1. აპელანტის მოთხოვნა - გაუქმდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 13 ნოემბრის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც სასარჩელო მოთხოვნა დაკმაყოფილდება.

2. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების დასკვნებზე მითითება:

2.1. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილი:

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 13 ნოემბრის გადაწყვეტილებით ზ------ შ--------ის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

2.2. დასკვნები უდავო ფაქტობრივ გარემოებებთან დაკავშირებით:

2.2.1. 2009 წლის 2 ივნისს ზ------ შ--------ე რეგისტრირებულ იქნა ინდივიდუალურ მეწარმედ (ს.ფ. 12-13).

2.2.2. 2017 წლის 10 თებერვალს სსიპ ეროვნული სატყეო სააგენტოს მიერ ზ------ შ--------ის მიმართ გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ელ-0---------, რომელშიც ოპერაციის შინაარსად მითითებულია ტრანსპორტირებით, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი - ბ---------ის სატყეო, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი - ბ---------ი, რ------------.

სასაქონლო ზედნადები გამოწერილია 10,035 მ3 ნაძვის ჯიშის მორზე.

ზედნადების მე-20 გრაფაში აღნიშნულია - ხწდ/ 1---------/ 2-----2016 (ს.ფ. 61-63).

2.2.3. 2017 წლის 12 მარტს, 23:55 საათზე, ზ------ შ--------ის მიერ გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ელ-0---------, რომელშიც ოპერაციის შინაარსად მითითებულია შიდა გადაზიდვა, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი - ბ---------ი, სოფ. ს------, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი - თბილისი, სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი I--------, მძღოლი - გ------- მ-----–---–ი.

სასაქონლო ზედნადები გამოწერილია 6.24 მ3 ფიცარზე.

ზედნადების მე-19 გრაფაში მითითებულია, რომ ტრანსპორტირების გაუმართაობის გამო ტრანსპორტირება გრძელდება 2017 წლის 13 მარტს. ზედნადების მე-20 გრაფაში აღნიშნულია - ხე-ტყე/ 1---------/ 1-----2017 (ს.ფ. 14-16).

2.2.4. 2017 წლის 15 მარტს გარემოსა და ბუნებრივი რესურსების დაცვის სამინისტროს გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთის რეგიონული სამმართველოს უფროსმა №D---------------- წერილით მიმართა სსიპ შემოსავლების საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტს და განმარტა, რომ 2017 წლის 14 მარტს გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის თანამშრომლების მიერ მცხეთაში გადამოწმებულ იქნა ავტომანქანა სახელმწიფო ნომრით I--------, რომელსაც მართავდა გ------- მ-----–---–ი. დათვალიერებისას დადგინდა, რომ ავტომანქანა დატვირთული იყო 5 მ3 ფიცრით, ელექტრონულ ბაზაში გადამოწმებისას აღმოჩნდა, რომ ხე-ტყის პირველადი გადამუშავების პროდუქტზე სხვადასხვა რიცხვში (4, 6, 11 და 12 მარტი) ექვსჯერ ატვირთულ ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადებში მითითებულია ერთი და იგივე ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტი №1--------- და შესაბამისად, ერთი და იგივე ფირნიშის ნომრები. სტატუსში ფიქსირდება ორი აქტიური და ოთხი დასრულებული ტრანსპორტირება.

წერილით მოთხოვნილია საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის კომპეტენციის ფარგლებში შემდგომი რეაგირების განხორციელება (ს.ფ. 51-52).

2.2.5. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2017 წლის 28 მარტს ზ------ შ--------ის მიმართ შედგა საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი №C-------.

საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის თანახმად, საგადასახადო კონტროლის განხორციელებისას გამოვლინდა, რომ ზ------ შ--------ე ახდენდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი 1 989 ლარის საბაზრო ღირებულების ხე-ტყის (მორის) პირველადი გადამუშავების პროდუქტების, კერძოდ, „დახერხილი წიწვოვანი ჯიშის ხის მასალა“ (4,42 მ3) ტრანსპორტირებას (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი I--------, მძღოლი - გ------- მ-----–---–ი, გადამოწმების დრო - 1-----2017) ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების გარეშე. აღნიშნულ ფაქტთან დაკავშირებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის საფუძველზე, ზ------ შ--------ე დაჯარიმდა 5 000 (ხუთი ათასი) ლარით და ჩამოერთვა სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული საქონელი (ს.ფ. 20-21).

2.2.6. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის ექსპერტიზის განყოფილების 2017 წლის 20 მარტის №4---------- დასკვნის მიხედვით, გ------- მ-----–---–ის მართვის ქვეშ მყოფი ავტოსატრანსპორტო საშუალების (სახელმწიფო ნომერი I--------) ძარაში განთავსებული დახერხილი წიწვოვანი ხის მასალის მოცულობა შეადგენს 4,42 მ3, რომლის საორიენტაციო საბაზრო ღირებულება არის 1 989 ლარი დღგ-ს ჩათვლით (ს.ფ. 95-99).

2.2.7. 2017 წლის 3 აპრილს ი/მ ზ------ შ--------ემ ადმინისტრაციული საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2017 წლის 28 მარტის №C------- საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის გაუქმება მოითხოვა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 04 მაისის №1---- ბრძანებით ზ------ შ--------ის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

ბრძანებაში აღნიშნულია, რომ შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის (O-----) მიხედვით, 10.02.2017 წლის 14:37 საათზე გამოწერილი ტრანსპორტირების №0--------- ელ. სასაქონლო ზედნადებით ი/მ ზ------ შ--------ეს სსიპ ეროვნული სატყეო სააგენტოსაგან შეძენილი აქვს 10,035 მ3 ნაძვის ჯიშის მორი, ელ-ზედნადების მიხედვით, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილია ბ---------ის სატყეო, ხოლო დასრულების ადგილი - ბ---------ი, რ----------------. აღნიშნული მისამართიდან საქონლის შემდგომი ტრანსპორტირება არ ფიქსირდება. სსიპ ეროვნული სატყეო სააგენტოსაგან გამოწერილ №0--------- სასაქონლო ზედნადების მე-20 გრაფაში მითითებული №1--------- ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტის გამოყენებით, ი/მ ზ------ შ--------ის მიერ გამოწერილია 9 ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები. ზედნადებები გამოწერილია ბ---------იდან თბილისის მიმართულებით და შემდგომ უკან -თბილისიდან ბ---------ის მიმართულებით. მათი ნაწილი გაუქმებულია, ნაწილი კი კორექტირებული. ვინაიდან ი/მ ზ------ შ--------ის მიერ გამოწერილ შიდა გადაზიდვის №0--------- სასაქონლო ზედნადების მე-20 გრაფაში მითითებული №1--------- ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტით შეძენილი ხის მასალის რესურსი ზედნადების გამოწერის მომენტისათვის უკვე განაშთული იყო, შედგენილი იქნა სადავო სამართალდარღვევის ოქმი (ს.ფ. 22-24).

2.2.8. 2017 წლის 29 მარტს, 22:42 საათზე ზ------ შ--------ის მიერ გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ე-–-----------, რომელშიც ოპერაციის შინაარსად მითითებულია შიდა გადაზიდვა, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი - ხაშური, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი - ბ---------ი, სოფ. ს------, სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი I--------, მძღოლი - გ------- მ-----–---–ი.

სასაქონლო ზედნადები გამოწერილია 1,82 მ3 ფიცარზე.

ზედნადების მე-19 გრაფაში მითითებულია - ტრანსპორტირების გაუმართაობის გამო ხაშურში ჩამოცლილი მასალის უკან დაბრუნება ს.ზ. 0---------, 13.03.2017. ზედნადების მე-20 გრაფაში აღნიშნულია - ხწდ/ 1---------/ 1-----2017 (ს.ფ. 17-19).

2.2.9. დადგენილია, რომ №1--------- ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტზე მითითებით, ზ------ შ--------ის მიერ შიდა გადაზიდვისათვის გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო-ზედნადებები ფიცარზე 2017 წლის პირველ, 4, 6, 8, 11, 12 მარტს.

მათ შორის, 2017 წლის 4 მარტს გამოწერილია №ე-–----------- ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები 6,24 მ3 ფიცარზე, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილია - ბ---------ი, სოფ. ს------, დასრულების ადგილი - თბილისი, წ-------–ის 1--; 2017 წლის 6 მარტს, 00:03 საათზე, იმავე ტრანსპორტირების დაწყებისა და დასრულების ადგილებზე მითითებით, გამოწერილია №ე-–----------- ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები 6,24 მ3 ფიცარზე, ხოლო 2017 წლის 6 მარტსვე, 13:13 საათზე, იმავე საქონელზე, გამოწერილია №ე-–----------- ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები, სადაც ტრანსპორტირების დაწყების ადგილად მითითებულია თბილისი, ხოლო დასრულების ადგილად - ბ---------ი. აღნიშნული ზედნადებების მე-19 გრაფებში მითითებულია, რომ ტრანსპორტირების გაუმართაობის გამო გრძელდება ტრანსპორტირება (02.03.2017) (ს.ფ. 64-93).

2.3. დასკვნები სამართლებრივ გარემოებებთან დაკავშირებით:

2.3.1. საქალაქო სასამართლომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მეორე მუხლის პირველი ნაწილის ,,დ” ქვეპუნქტის საფუძველზე, მოსარჩელის მიერ სადავოდ ქცეული სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2017 წლის 28 მარტის საგადასახადო სამართალდარღვევის №C------- ოქმი და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 04 მაისის №1---- ბრძანება მიიჩნია ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებად, რომელთა კანონშესაბამისობაც შეამოწმა.

2.3.2. სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის მიხედვით საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდამრღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას, ხოლო საქონლის მიწოდებისას − მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში (გარდა სპეციალური დამატებული ღირებულების გადასახადის ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული მიწოდებისა, რომლებიც მოიცავს სასაქონლო ზედნადებით გათვალისწინებულ რეკვიზიტებს) სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით. ამასთანავე, საქონლის მიწოდებისას მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში, სასაქონლო ზედნადების გამოწერისას აკრძალულია საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე შენახვა.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანებით დამტკიცებული „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის“ 72-ე მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, საქონლის დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებად/შეძენად განიხილება სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება არ აღემატება 10 000 ლარს. ამავე მუხლის მეორე პუნქტის თანახმად, დოკუმენტების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირების/შეძენის ფაქტის გამოვლენის მიზნით, სატრანსპორტო საშუალებების გაჩერებას, სატრანსპორტო საშუალებების დათვალიერებას, საქონლის ტრანსპორტირებისათვის საჭირო დოკუმენტების შემოწმებას, ასევე მოქალაქის პირადობის დამადასტურებელი საბუთების შემოწმებას ახორციელებენ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის ან/და საგადასახადო ორგანოების უფლებამოსილი პირები, ხოლო მესამე პუნქტის ,,ა’’ ქვეპუნქტის თანახმად, დოკუმენტების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირების/შეძენის ფაქტის გამოვლენის შემთხვევაში, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის ან/და საგადასახადო ორგანოების უფლებამოსილი პირები, კომპეტენციის ფარგლებში ახორციელებენ დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებული/შეძენილი საქონლის ან/და ამ საქონლის გადამზიდავი სატრანსპორტო საშუალების გაჩერებას, რაზედაც ადგენენ შესაბამის ოქმს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების საბაზრო ღირებულება აღემატება 1 000 ლარს, მაგრამ არ აღემატება 10 000 ლარს, − იწვევს პირის დაჯარიმებას 5 000 ლარის ოდენობით და საქონლის ჩამორთმევას.

სასამართლომ აღნიშნა, რომ სასაქონლო ზედნადების გამოწერის წესი რეგულირდება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციით, რომლის 251 მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, ზედნადები ივსება ელექტრონულად (გარდა ამ მუხლის მე-13 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა) საქონლის გამყიდველის/გამგზავნის მიერ, საქონლის მიწოდებისთანავე ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე. ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, ზედნადები ივსება შემდეგი წესით: ა) პირველ სტრიქონში ავტომატურად იწერება ელექტრონული პროგრამის მეშვეობით მინიჭებული ზედნადების სარეგისტრაციო ნომერი; ბ) მე-2 სტრიქონში იწერება ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი (რიცხვი, თვე, წელი), ხოლო მე-3 სტრიქონში ამოქმედების (გააქტიურების) დრო (საათი, წუთი). ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი და დრო ემთხვევა საქონლის მიწოდების ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყების თარიღს და დროს; გ) მე-4 და მე-5 სტრიქონებში იწერება გამყიდველის/გამგზავნის და მყიდველის/მიმღების დასახელება ან სახელი და გვარი, საიდენტიფიკაციო/პირადი ნომერი; დ) მე-6 სტრიქონში იწერება ოპერაციის შინაარსი (თუ როგორ ხდება საქონლის მიწოდება/ტრანსპორტირება): დ.ა) შიდა გადაზიდვა (საქონლის ტრანსპორტირება, როდესაც არ ხდება საქონლის მიწოდება); დ.ბ) მიწოდება ტრანსპორტირებით (საქონლის მიწოდება, რომელსაც თან ახლავს გამყიდველის/გამგზავნის ან მყიდველის/მიმღების მიერ საქონლის ტრანსპორტირება); დ.გ) მიწოდება ტრანსპორტირების გარეშე (საქონლის მიწოდება, როდესაც საქონლის მდებარეობის ფაქტობრივი ადგილსამყოფელი არ იცვლება); დ.დ) დისტრიბუცია (საქონლის მიწოდება გამყიდველის/გამგზავნის თანამშრომლების (დისტრიბუტორების) მიერ. აგრეთვე, მომსახურების გაწევის ხელშეკრულების ფარგლებში ტრანსპორტირების განმახორციელებელი პირის მიერ); დ.ე) უკან დაბრუნება (მყიდველის/მიმღების მიერ საქონლის გამყიდველისათვის/გამგზავნისათვის დაბრუნება); ე) მე-7 და მე-8 სტრიქონებში იწერება შესაბამისად ტრანსპორტირების დაწყების და დასრულების ადგილი (მისამართი);

2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 251 მუხლის მე-14 პუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილია მოახდინოს ზედნადების გაუქმება ან მასში შეტანილი მონაცემების კორექტირება (გარდა ამ მუხლის მე-4 პუნქტის „ა“, „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული მონაცემებისა).

ამავე ბრძანების 252 მუხლით მოწესრიგებულია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების გამოწერის საფუძვლები და წესი. აღნიშნული მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ და „ბ.ა“ ქვეპუნქტები ადგენს, რომ ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები (ამ მუხლის მიზნებისთვის შემდეგში – ზედნადები) არის №II-013 დანართის შესაბამისად დადგენილი ფორმის დოკუმენტი, რომლის შევსება სავალდებულოა ამ პუნქტით გათვალისწინებულ შემდეგ საქონელზე: ა) მრგვალ ხე-ტყეზე (მორი) – ხე-ტყის ან ხე/მცენარის დამზადების შედეგად (მათ შორის, ძირნაყარი ხე-ტყისგან) მიღებული 12 სმ-ზე მეტი (წვრილი თავის ბოლოდან) დიამეტრის, ასევე დადგენილი წესით დაფირნიშებული წვრილი თავის ბოლოდან არაუმეტეს 12 სანტიმეტრის დიამეტრის მქონე მერქნული რესურსი; ბ) მრგვალი ხე-ტყის (მორის) ან ხე-მცენარის პირველადი გადამუშავების პროდუქტზე, კერძოდ: ბ.ა) ფიცარზე – სიგრძეზე დახერხილი მორის ნაწილი, რომლის სისქე სწორკუთხა განივ ჭრილში 10 სანტიმეტრზე მეტი არ არის, ხოლო სიგანე ორჯერ და მეტად აღემატება სისქეს. ფიცარს აქვს ორი განიერი და ორი ვიწრო გვერდი.

მითითებული მუხლის მე-2 პუნქტის შესაბამისად, ამ ინსტრუქციის 251 მუხლით გათვალისწინებული დებულებები ვრცელდება ამავე ინსტრუქციის №II-013 დანართით დამტკიცებული ფორმის ზედნადებზე. ამავე მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, ზედნადების მე-20 სტრიქონში მიეთითება მრგვალი ხე-ტყის (მორი), ხე/მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის წარმოშობის, შეძენის ან იმპორტის დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტის დასახელება, თარიღი და ნომერი, კერძოდ: ა) მრგვალი ხე-ტყის (მორი) ან მისი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის შემთხვევაში – საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული შესაბამისი ლიცენზიის ან შესაბამისი გრძელვადიანი ტყითსარგებლობის ხელშეკრულების საფუძველზე მოპოვებულ ხე-ტყეზე დადგენილი წესით გაცემული – ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტი ან ამ ინსტრუქციის №II-013 დანართით გათვალისწინებული ზედნადები; ბ) ხე/მცენარის ან მისი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის შემთხვევაში – ადგილობრივი თვითმმართველობის ორგანოს მიერ გაცემული ხე/მცენარეების ადგილწარმოშობის ცნობა ან/და დადგენილი წესით გაცემული ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტი ან ამ ინსტრუქციის №II-013 დანართით გათვალისწინებული ზედნადები; გ) იმპორტის შემთხვევაში – იმპორტის დამადასტურებელი დოკუმენტი ან/და ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტი; დ) სახელმწიფო საკუთრებაში მიქცეული მრგვალი ხე-ტყის (მორი), ხე-მცენარის და მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის შემთხვევაში – შესაბამისი უფლებამოსილი ორგანოს მიერ გაცემული გასხვისების დამადასტურებელი დოკუმენტი ან/და ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტი; ე) სსიპ - ეროვნულის სატყეო სააგენტოს მიერ განხორციელებული სპეციალური ჭრებით მიღებული ხე-ტყის (მორის) შემთხვევაში - შესაბამისი უფლებამოსილი ორგანოს მიერ გაცემული დოკუმენტი; ვ) სასამართლოს გადაწყვეტილებით მრგვალი ხე-ტყის (მორის), ხე/მცენარის და მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის პირის (მათ შორის, სახელმწიფოს) საკუთრებაში მიქცევის შემთხვევაში – სასამართლოს შესაბამისი გადაწყვეტილება; ზ) ერთ მეტრამდე სიგრძის დაკოტრილი მრგვალი ხე-ტყისა(მორის) და წვრილი ბოლოდან 12 სანტიმეტრის ჩათვლით დიამეტრის ხე-ტყის შემთხვევაში - ადგილობრივი თვითმმართველობის ორგანოს მიერ გაცემული ხე-მცენარეების ადგილწარმოშობის ცნობა ან/და ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტი ან ამ ინსტრუქციის №II-013 დანართით გათვალისწინებული ზედნადები.

ამავე მუხლის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის მე-4 პუნქტის მიხედვით, ზედნადების ცხრილის VIII სვეტში იწერება, ამავე ცხრილის II სვეტში ცალ-ცალკე რიგითი ნომრის მიხედვით მითითებული თითოეული მრგვალი ხე-ტყის (მორის), ხე-მცენარის სპეციალური ფირნიშის ერთი კონკრეტული ნომერი. სპეციალური ფირნიშის ნომრის მითითება (გარდა ამ მუხლის 41 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა), ასევე სავალდებულოა მრგვალი ხე-ტყის (მორის) ან ხე-მცენარის პირველადი გადამუშავების პროდუქტის (ამ პუნქტის მიზნებისთვის შემდგომში - პროდუქტი) ტრანსპორტირებისას, მიუხედავად იმისა, ხდება თუ არა მიწოდება, მისი ტრანსპორტირების ნებისმიერ ეტაპზე. ამასთან, ზედნადების ცხრილის II სვეტში ცალ-ცალკე რიგითი ნომრის მიხედვით მითითებულ, კონკრეტული დასახელების თითოეულ პროდუქტზე, ზედნადების ცხრილის VIII სვეტში სავალდებულოა მიეთითოს შესაბამისი ერთი კონკრეტული სპეციალური ფირნიშის ნომერი, რომლით მარკირებული მრგვალი ხე-ტყის (მორის) ან/და ხე-მცენარის გადამუშავების შედეგადაც არის მიღებული პროდუქტი. იმ შემთხვევაში, თუ ერთი დასახელების პროდუქტი მიღებულია სხვადასხვა სპეციალური ფირნიშით მარკირებული ხე-ტყის (მორის) ან ხე-მცენარისგან, თითოეულისაგან მიღებული პროდუქტი, ასევე ცალ-ცალკე იწერება ზედნადების ცხრილის II სვეტში რიგითი ნომრის მიხედვით.

სასამართლომ, ასევე, მიუთითა საქართველოს ტყის კოდექსზე, რომლის მე-5 მუხლის „შ“ და „ც“ ქვეპუნქტების მიხედვით, ხე-ტყე არის საქართველოს ტყის ფონდის ტერიტორიაზე არსებული მერქნული რესურსი, ხოლო მრგვალი ხე-ტყე (მორი) არის ხე-ტყის დამზადების შედეგად (მათ შორის, მოთხრილ-მოტეხილისგან) მიღებული, 12 სმ-ზე მეტი (წვრილი ბოლოდან) დიამეტრის მქონე მერქნული რესურსი. ამავე მუხლის „წ“ ქვეპუნქტი განსაზღვრავს, რომ სპეციალური ფირნიში არის ფირნიში, რომელიც ადასტურებს საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ შემთხვევებში მრგვალი ხე-ტყის (მორის) კანონიერ წარმოშობას და დადგენილი წესით აღირიცხება მონაცემთა ერთიან ბაზაში.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლომ აღნიშნა, რომ მოსარჩელე ახორციელებდა სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლის - ხე-ტყის ტრანსპორტირებას, რაზედაც გამოწერილი უნდა ყოფილიყო ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები. ასევე, დადგენილია, რომ ტრანსპორტირებულ საქონელზე 2017 წლის 12 მარტს, 23:55 საათზე ზ------ შ--------ის მიერ გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ელ-0---------, სადაც მითითებულია ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტი №1---------. შესაბამისად, მოსარჩელე აპელირებს იმ გარემოებაზე, რომ ტრანსპორტირების სასაქონლო ზედნადების გარეშე განხორციელებას ადგილი არ ჰქონია. მოპასუხე კი არ ითვალისწინებს მოსარჩელის აღნიშნულ პოზიციას, განმარტავს, რომ სასაქონლო ზედნადებში მითითებული ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტით გათვალისწინებულ ხე-ტყეზე უკვე გამოწერილი იყო სასაქონლო ზედნადებები და იგი განაშთულია.

სასამართლომ ყურადღება მიაქცია მოპასუხის არგუმენტაციას იმის თაობაზე, რომ ერთსა და იმავე ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტზე მითითებით, ერთსა და იმავე საქონელზე გამოწერილია არაერთი სასაქონლო ზედნადები, რომელთა ნაწილი კორექტირებული, ხოლო ნაწილი - გაუქმებულია, ტრანსპორტირების ადგილებია ბ---------იდან თბილისის მიმართულებით და პირიქით. შესაბამისად, აღნიშნული ბადებს ეჭვს, რომ სასაქონლო ზედნადებები გამოიწერებოდა ფორმალურად. ამასთან, 2017 წლის 12 მარტს გამოწერილ ზედნადებში მითითებული საქონლის რაოდენობა განსხვავდება ტრანსპორტირებულის რაოდენობისაგან. სასამართლომ განმარტა, რომ მხოლოდ აღნიშნული გარემოებები არ ქმნის პირის სამართალდამრღვევად მიჩნევის საფუძველს, რადგან, ერთი მხრივ, პირს კანონმდებლობით აქვს მინიჭებული სასაქონლო ზედნადების კორექტირებისა და გაუქმების უფლება, ხოლო, მეორე მხრივ, ტრანსპორტირებული საქონლის რაოდენობა ნაკლები იყო სასაქონლო ზედნადებში მითითებულზე, შესაბამისად, მითითებული სამართალდარღვევის ჩადენის თაობაზე გონივრული ეჭვის წარმოქმნის წინაპირობა ვერ გახდება.

სასამართლომ აღნიშნა, რომ მოცემული დავის სწორად გადაწყვეტისათვის, არსებითი მნიშვნელობის მქონეა, რამდენად იყო მოსარჩელის მიერ გამოწერილ ზედნადებში მითითებული ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტით გათვალისწინებული საქონელი განაშთული და ასეთის დადასტურებისას სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ფაქტი წარმოადგენს თუ არა კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვას.

სასამართლომ ყურადღება მიაქცია საქმეში წარმოდგენილ სსიპ ეროვნული სატყეო სააგენტოს მიერ გაცემულ და უშუალოდ მოსარჩელის მიერ გამოწერილ ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადებებს, რომლებიც არ არის კორექტირებული და გაუქმებული, მათ შორის, 2017 წლის 4 მარტისა და 6 მარტის ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადებები, რომელთა შესწავლა მოწმობს, რომ 2017 წლის 14 მარტს ვერ განხორციელდებოდა №1--------- ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტით გათვალისწინებული საქონლის ტრანსპორტირება, რამეთუ მისი ტრანსპორტირება უკვე დასრულებული და საქონელი განაშთული იყო. ამასთან, ზ------ შ--------ეც ვერ ადასტურებს და ასაბუთებს აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებისაგან განსხვავებული მდგომარეობის არსებობას და თავის მოთხოვნას ამყარებს იმით, რომ საგადასახადო ორგანოს არ გააჩნდა კომპეტენცია შეესწავლა ტრანსპორტირებული საქონლის წარმოშობის კანონიერება, ვინაიდან გამოწერილია სასაქონლო ზედნადები, რომლის ყველა პუნქტი შევსებულია, შემოსავლების სამსახურს სადავო სამართალდარღვევის ოქმის შედგენის უფლება არ გააჩნდა.

სასამართლომ მიუთითა მასზედ, რომ საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლს 12 ნაწილი დაემატა 2013 წლის 20 ნოემბრის №1583 კანონით. საკანონმდებლო ცვლილების განხორციელებამდე სამართალდარღვევის დიფერენცირება არ ხდებოდა საქონლის სახეობის მიხედვით და სასაქონლო ზედნადების გარეშე სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი ნებისმიერი საქონლის ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა სამართალდამრღვევისათვის ერთნაირ სამართლებრივ შედეგს იწვევდა. 2013 წლის 20 ნოემბრის №1583 კანონის განმარტებით ბარათში აღნიშნულია, რომ კანონპროექტის შემუშავების მიზანია სამეწარმეო საქმიანობისათვის მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებისთვის, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობისა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმისთვის დადგენილი პასუხისმგებლობის ზომის გამკაცრება. სწორედ აღნიშნულმა გამოიწვია ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების მიმართ მუხლის ცალკე ნაწილის გამოყოფა და შესაბამისი უფრო გამკაცრებული სანქციის მისადაგება.

რაც შეეხება ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადებს, იგი საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებაში გათვალისწინებულ იქნა ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2015 წლის 10 აგვისტოს №257 ბრძანებით და ამოქმედდა 2015 წლის 15 აგვისტოდან.

სასამართლომ დამატებით მიუთითა საქართველოს ტყის კოდექსის 93-ე მუხლზე, რომლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხე-ტყის მოძრაობის, მარკირებისა და მრგვალი ხე-ტყის (მორის) პირველადი გადამუშავების სავალდებულო მოთხოვნები განისაზღვრება „საქართველოს ტერიტორიაზე ხე-ტყის მოძრაობის წესისა და მრგვალი ხე-ტყის (მორის) პირველადი გადამამუშავებელი ობიექტის (სახერხი საამქროს) ტექნიკური რეგლამენტის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს გარემოსა და ბუნებრივი რესურსების დაცვის მინისტრის ბრძანებით დადგენილი წესით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული საქართველოს გარემოსა და ბუნებრივი რესურსების დაცვის მინისტრის ბრძანებით დადგენილი წესით საქართველოს ტყის ფონდის ტერიტორიაზე მოპოვებულ ხე-ტყეზე შესაბამისი ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტს გასცემს სახელმწიფო ტყის ფონდის მართვის უფლების მქონე შესაბამისი ორგანო. ამავე წესის შესაბამისად, ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტი გაიცემა თვითმმართველი ერთეულისა და კერძო საკუთრების ტერიტორიებზე არსებული ხე-მცენარეებიდან მიღებული მერქნული რესურსის ტრანსპორტირებისა და პირველადი გადამუშავების მიზნით, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით ადგილობრივი თვითმმართველობის ორგანოს მიერ გაცემული საქონლის (მერქნული რესურსის) ადგილწარმოშობის ცნობის საფუძველზე. მითითებული მუხლის მე-3 და მე-4 ნაწილების შესაბამისად, იმ ხე-ტყის ტრანსპორტირება ან პირველადი გადამუშავება, რომელსაც ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული საქართველოს გარემოსა და ბუნებრივი რესურსების დაცვის მინისტრის ბრძანებით დადგენილ შემთხვევებში არ აქვს შესაბამისი ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტი, აგრეთვე იმ მრგვალი ხე-ტყის (მორის) ტრანსპორტირება ან პირველადი გადამუშავება, რომელიც დადგენილი წესით არ არის მარკირებული სპეციალური ფირნიშით, იწვევს პასუხისმგებლობას საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით. აკრძალულია საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ შემთხვევებში სოციალური ჭრის შედეგად მოპოვებული ხე-ტყის, ასევე მისგან მიღებული პირველადი გადამუშავების პროდუქტის ნებისმიერი ფორმით გასხვისება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამრთლომ განმარტა, რომ ხე-ტყისა და მისი პირველადი გადამუშავების შედეგად მიღებული პროდუქტის სპეციფიკისა და მნიშვნელობის გათვალისწინებით, გარემოსდაცვითი მიზნებიდან გამომდინარე საჯარო ინტერესების დაცულობის უზრუნველსაყოფად კანონმდებელმა, ერთი მხრივ, სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლიდან ცალკე გამოჰყო ხე-ტყე და მის მიმართ კანონმდებლობით დადგენილ შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადების გამოუწერლობაზე დააწესა განსხვავებული და უფრო მკაცრი სანქცია, ხოლო, მეორე მხრივ, შემოღებულ იქნა სასაქონლო ზედნადების სპეციალური სახე - ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები, რომელიც მოიცავს ჩვეულებრივი სასაქონლო ზედნადებისათვის გათვალისწინებულ მოთხოვნებს და ამასთან, დამატებულია მე-20 და 21-ე სტრიქონები (პირველადი დოკუმენტი და ფირნიშის ნომერი). სასამართლო მიუთითებს, რომ მე-20 და 21-ე სტრიქონების შევსება ემსახურება ხე-ტყის წარმოშობის კანონიერების გადამოწმებას, რათა გამოირიცხოს პირის მიერ ხე-ტყის მოპოვება კანონით დადგენილი წესის დარღვევით. ამდენად, ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების კანონმდებლობით დადგენილი წესით გამოწერა გულისხმობს არა მხოლოდ ფორმალური მოთხოვნების დაცვას, როდესაც პირი ავსებს ზედნადების ყველა პუნქტს, არამედ მეწარმის მიერ მითითებული მონაცემები უნდა იყოს სწორი. უფრო მეტიც, თუკი ფორმალური მოთხოვნები არ არის დაცული, განმსაზღვრელია და უფრო მნიშვნელოვანია, რომ საქმეში არსებული ყველა მტკიცებულების ერთობლივი ანალიზი შესაძლებელს ხდის იმ მიზნის მიღწევას, რასაც ემსახურება მოსარჩელის მიერ არასწორად შევსებული სტრიქონები - შესაძლებელი იყოს საქონლის იდენტიფიკაცია. მით უფრო, რომ ზედნადები წარმოადგენს ხარჯის დამადასტურებელ დოკუმენტს და მისი გამოწერა კანონით დადგენილი წესითა და ფორმით საგადასახადო მიზნებისთვის განსაკუთრებული მნიშვნელობის მქონეა.

სასამართლომ განმარტა, რომ ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების მე-20 და 21-ე სტრიქონებით გათვალისწინებული ინფორმაცია საჭიროა საქონლის იდენტიფიკაციისა და მასზე უფლების კანონიერად მოპოვების გადამოწმების კუთხით, შესაბამისად, მნიშვნელოვანია, რამდენად არის შესაძლებელი საქონლის იდენტიფიკაცია და დადასტურდეს ის ფაქტი, რომ იგი გაიცა ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტის საფუძველზე. ამრიგად, ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების გამოწერის გადამოწმების ფაქტი გულისხმობს პირის მიერ მითითებული ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტებთან ტრანსპორტირებული საქონლის შესაბამისობის გადამოწმებასაც, წინააღმდეგ შემთხვევაში, პირს შეეძლება, რომ ერთხელ მოპოვებული ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტით შეასრულოს სხვადასხვა ხე-ტყის ტრანსპორტირება შესაბამისი სამართლებრივი საფუძვლისა და საქონლის იდენტიფიკაციის გარეშე. აღნიშნული ცალსახად ქმნის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილით გათვალისწინებული სანქციის გამოყენების წინაპირობას, რადგან სასაქონლო ზედნადების გამოუწერლობა მოიცავს არა მხოლოდ ზედნადების სრულ არარსებობას, არამედ ზედნადების მხოლოდ ფორმალურ გამოწერას, როდესაც მასში მითითებული მონაცემები არასწორი და ფაქტობრივ გარემოებებთან შეუსაბამოა, გამორიცხავს ზედნადების შემოღების მიზნების მიღწევასა და კონტროლის განხორციელებას. სასამართლომ მიიჩნია, რომ ვინაიდან დადასტურებულია, რომ მხარე არ ახდენდა შესაბამისი ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტებით გათვალისწინებული ხის მასალის ტრანსპორტირებას, ხე-ტყის იდენტიფიცირება ვერ ხდება და დაირღვა მისი ტრანსპორტირების წესები, არ არსებობს სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის საფუძველი.

3. სააპელაციო საჩივრის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები:

სააპელაციო საჩივრის ავტორი მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არ არის სამართლებრივად დასაბუთებული. აპელანტი აღნიშნავს, რომ ანალოგიურ საქმეზე სასამართლომ განმარტა, რომ საგადასახადო ორგანო არ იყო უფლებამოსილი დაედგინა ხე-ტყის მასალა პირის მიერ მოპოვებულია თუ არა კანონიერი გზებით. სასაქონლო ზედნადებებში ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტების რამოდენიმეჯერ მითითება არ წარმოადგენს საქონლის უკანონოდ მოპოვების დამადასტურებელ დოკუმენტს. ამასთან, იმ შემთხვევაშიც თუ კი აშკარად იქნებოდა ხე-ტყის უკანონოდ მოპოვების ფაქტი, სასაქონლო ზედნადებში ფირნიშის ნომრების მითითება ან მიუთითებლობა არ წარმოადგენს საგადასახადო სამართალდარღვევას და სსკ-ის 286-ე მუხლით არ არის გათვალისწინებული რაიმე სახის სანქცია. სსკ-ის 286-ე მუხლის იმპერატიულად უკავშირებს სანქციას სასაქონლო ზედნადების საერთოდ არ ქონას.

4. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების უცვლელად დატოვების დასაბუთება:

სასამართლო გაეცნო წარმოდგენილ სააპელაციო საჩივარს, შეისწავლა საქმის მასალები, შეამოწმა პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების დასაბუთებულობა და მიაჩნია, რომ თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 13 ნოემბრის გადაწყვეტილება უნდა დარჩეს უცვლელად.

4.1. ფაქტობრივი დასაბუთება:

4.1.1. 2009 წლის 2 ივნისს ზ------ შ--------ე რეგისტრირებულ იქნა ინდივიდუალურ მეწარმედ.

4.1.2. 2017 წლის 10 თებერვალს სსიპ ეროვნული სატყეო სააგენტოს მიერ ზ------ შ--------ის მიმართ გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ელ-0---------, რომელშიც ოპერაციის შინაარსად მითითებულია ტრანსპორტირებით, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი - ბ---------ის სატყეო, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი - ბ---------ი, რ------------.

სასაქონლო ზედნადები გამოწერილია 10,035 მ3 ნაძვის ჯიშის მორზე.

ზედნადების მე-20 გრაფაში აღნიშნულია - ხწდ/ 1---------/ 2-----2016.

4.1.3. 2017 წლის 12 მარტს, 23:55 საათზე, ზ------ შ--------ის მიერ გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ელ-0---------, რომელშიც ოპერაციის შინაარსად მითითებულია შიდა გადაზიდვა, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი - ბ---------ი, სოფ. ს------, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი - თბილისი, სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი I--------, მძღოლი - გ------- მ-----–---–ი.

სასაქონლო ზედნადები გამოწერილია 6.24 მ3 ფიცარზე.

4.1.4. 2017 წლის 15 მარტს გარემოსა და ბუნებრივი რესურსების დაცვის სამინისტროს გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთის რეგიონული სამმართველოს უფროსმა №D---------------- წერილით მიმართა სსიპ შემოსავლების საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტს და განმარტა, რომ 2017 წლის 14 მარტს გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის თანამშრომლების მიერ მცხეთაში გადამოწმებულ იქნა ავტომანქანა სახელმწიფო ნომრით I--------, რომელსაც მართავდა გ------- მ-----–---–ი. დათვალიერებისას დადგინდა, რომ ავტომანქანა დატვირთული იყო 5 მ3 ფიცრით, ელექტრონულ ბაზაში გადამოწმებისას აღმოჩნდა, რომ ხე-ტყის პირველადი გადამუშავების პროდუქტზე სხვადასხვა რიცხვში (4, 6, 11 და 12 მარტი) ექვსჯერ ატვირთულ ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადებში მითითებულია ერთი და იგივე ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტი №1--------- და შესაბამისად, ერთი და იგივე ფირნიშის ნომრები. სტატუსში ფიქსირდება ორი აქტიური და ოთხი დასრულებული ტრანსპორტირება.

წერილით მოთხოვნილია საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის კომპეტენციის ფარგლებში შემდგომი რეაგირების განხორციელება.

4.1.5. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2017 წლის 28 მარტს ზ------ შ--------ის მიმართ შედგა საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი №C-------.

4.1.6. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის ექსპერტიზის განყოფილების 2017 წლის 20 მარტის №4---------- დასკვნის მიხედვით, გ------- მ-----–---–ის მართვის ქვეშ მყოფი ავტოსატრანსპორტო საშუალების (სახელმწიფო ნომერი I--------) ძარაში განთავსებული დახერხილი წიწვოვანი ხის მასალის მოცულობა შეადგენს 4,42 მ3, რომლის საორიენტაციო საბაზრო ღირებულება არის 1 989 ლარი დღგ-ს ჩათვლით.

4.1.7. 2017 წლის 3 აპრილს ი/მ ზ------ შ--------ემ ადმინისტრაციული საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2017 წლის 28 მარტის №C------- საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის გაუქმება მოითხოვა.

4.1.8. 2017 წლის 29 მარტს, 22:42 საათზე ზ------ შ--------ის მიერ გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ე-–-----------, რომელშიც ოპერაციის შინაარსად მითითებულია შიდა გადაზიდვა, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი - ხაშური, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი - ბ---------ი, სოფ. ს------, სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი I--------, მძღოლი - გ------- მ-----–---–ი.

სასაქონლო ზედნადები გამოწერილია 1,82 მ3 ფიცარზე.

4.1.9. დადგენილია, რომ №1--------- ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტზე მითითებით, ზ------ შ--------ის მიერ შიდა გადაზიდვისათვის გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო-ზედნადებები ფიცარზე 2017 წლის პირველ, 4, 6, 8, 11, 12 მარტს.

4.2. სამართლებრივი დასაბუთება:

4.2.1. სააპელაციო სასამართლო იზიარებს პირველი ინსტანციის სასამართლოს დასკვნებს საქმის სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით; მიიჩნევს, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ სამართლებრივი თვალსაზრისით სწორად შეაფასა საქმესთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები; თავის მხრივ, აპელანტმა სააპელაციო საჩივარში ვერ გააქარწყლა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ გაკეთებული სამართლებრივი დასკვნები, ვერ მიუთითა და ვერ წარმოადგინა ისეთი არგუმენტები, რომლებზე დაყრდნობითაც შესაძლებელი იქნებოდა საქმეზე დადგენილი ფაქტების სხვაგვარი სამართლებრივი შეფასება.

4.2.2. სააპელაციო პალატა, ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს (Hirvisaari v. Finland, N32) გადაწყვეტილებაზე დაყრდნობით განმარტავს, რომ დასაბუთებული გადაწყვეტილების უფლება არ მოითხოვს მხარეების მიერ მითითებულ ყველა არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემას; გარდა ამისა, აღნიშნული უფლება ზედა ინსტანციის სასამართლოებს საშუალებას აძლევს დაეთანხმონ ქვედა ინსტანციის სასამართლოს დასაბუთებას, საფუძვლების გამეორების გარეშე.

სააპელაციო სასამართლოს შეუძლია გამოასწოროს პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების დაუსაბუთებლობა (Hirvisaari v. Finland). და, პირიქით, ძალიან მოკლე მსჯელობა საჩივრის დაუშვებლად ცნობის შესახებ- ქვედა ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობის გაზიარება, არ აღვევს დასაბუთებული გადაწყვეტილების უფლებას (Gorou (No. 2), §§38-42).

4.2.3. სააპელაციო პალატა აღნიშნავს, რომ განსახილველი დავის ფარგლებში შესაფასებელია ზ------ შ--------ის მიერ საქონლის ტრანსპოერტირება ხორციელდებოდა თუ არა სამეწარმეო საქმიანობის მიზნით და ტრანსპორტირებული საქონელი რეალურად წარმოადგენდა თუ არა სასაქონლო ზედნადებში დაფიქსირებული მონაცემების მქონე საქონელს. კერძოდ, ტრანსპორტირებული ხე-ტყე წარმოადგენდა თუ არა სასაქონლო ზედნადებში მითითებული ფირნიშის საფუძველზე მოპოვებულ საქონელს.

სადავო სამართალურთიერთობის მარეგულირებელ სამართლებრივ აქტებს წარმოადგენს საქართველოს საგადასადო კოდექსი და მის საფუძველზე გამოცემული კანონქვემდებარე აქტები, ასევე, საქართველოს ტყის კოდექსი.

ამავე კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების საბაზრო ღირებულება აღემატება 1 000 ლარს, მაგრამ არ აღემატება 10 000 ლარს, − იწვევს პირის დაჯარიმებას 5 000 ლარის ოდენობით და საქონლის ჩამორთმევას.

სასაქონლო ზედნადების გამოწერის წესი რეგულირდება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციით, რომლის 251 მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, ზედნადები ივსება ელექტრონულად (გარდა ამ მუხლის მე-13 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა) საქონლის გამყიდველის/გამგზავნის მიერ, საქონლის მიწოდებისთანავე ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე. ამავე მუხლის მე-14 პუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილია მოახდინოს ზედნადების გაუქმება ან მასში შეტანილი მონაცემების კორექტირება (გარდა ამ მუხლის მე-4 პუნქტის „ა“, „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული მონაცემებისა). ამავე ბრძანების 252 მუხლით მოწესრიგებულია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების გამოწერის საფუძვლები და წესი. მითითებული მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, ზედნადების მე-20 სტრიქონში მიეთითება მრგვალი ხე-ტყის (მორი), ხე/მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის წარმოშობის, შეძენის ან იმპორტის დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტის დასახელება, თარიღი და ნომერი. ამავე მუხლის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის მე-4 პუნქტის მიხედვით, ზედნადების ცხრილის VIII სვეტში იწერება, ამავე ცხრილის II სვეტში ცალ-ცალკე რიგითი ნომრის მიხედვით მითითებული თითოეული მრგვალი ხე-ტყის (მორის), ხე-მცენარის სპეციალური ფირნიშის ერთი კონკრეტული ნომერი. თავის მხრივ ფირნიში ადასტურებს საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ შემთხვევებში მრგვალი ხე-ტყის (მორის) კანონიერ წარმოშობას და დადგენილი წესით აღირიცხება მონაცემთა ერთიან ბაზაში (ტყის კოდექსის მე-5 მუხლის ,,წ“ ქვეპუნქტი).

განსახილველ შემთხვევაში აპელანტი სადავოდ არ ხდის იმ გარემოებას, რომ საქონლის ტრანსპორტირება ხორციელდებოდა სამეწარმეო მიზნით. შესაბამისად, არსებობდა ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების გამოწერის წინაპირობაც. დადგენილია, რომ ტრანსპორტირებულ საქონელზე 2017 წლის 12 მარტს, 23:55 საათზე ზ------ შ--------ის მიერ გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ელ-0---------, სადაც ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტად მითითებულია №1---------. მოცემულ ეტაპზე მნიშვნელოვანია დადგინდეს ტრანსპორტირებული ხე-ტყე ნამდვილად წარმოადგენდა თუ არა №1--------- დოკუმენტის საფუძველზე მოპოვებულ საქონელს. პალატა ვერ გაიზიარებს აპელანტის პოზიციას მასზედ, რომ საგადასახადო ორგანოს არ გააჩნდა უფლებამოსილება გამოეკვლია საქონლის წარმოშობის კანონიერება. პალატა განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს ძირითად ფუნქციურ ვალდებულებას წარმოადგენს გადასახადების გადახდის ადმინისტრირება. აღნიშნული ვალდებულების უზრუნველყოფის მიზნით, მასვე ეკისრება ჯეროვანი კონტროლის განხორციელება და გამოვლენილ დარღვევებთან მიმართებით არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლა-გამოკვლევის ვალდებულება. ტრანსპორტირებული საქონლის წარმოშობის დოკუმენტების შესწავლის ვალდებულება საგადასახადო ორგანოს ეკისრება იმ ფარგლებში, რაც აუცილებელია ტრანსპორტირებული საქონლის იდენტიფიცირების მიზნით. ვინაიდან, კანონმდებლობა სამეწარმეო მიზნით ტრანსპორტირებულ ხე-ტყეზე სავალდებულო წესით ითვალისწინებს ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების გამოწერას, მაკონტროლებელი ორგანო უნდა დარწმუნდეს რეალურად ხორციელდება თუ არა იმ საქონლის ტრანსპორტირება, რაც გადასახადის გადამხდელის მიერ დაფიქსირებულია სასაქონლო ზედნადებში. წინააღმდეგ შემთხვევაში, ერთის მხრივ სასაქონლო ზედნადებში ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტის მითითების ვალდებულებას აზრი დაეკარგებოდა, ხოლო მეორეს მხრივ შეუძლებელი იქნებოდა კონტროლის განხორციელება ტრანსპორტირებულ ხე-ტყის საქონელზე. აქვე პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანო არ არის უფლებამოსილი შეამოწმოს ხე-ტყის წარმოშობის კანონიერების საკითხი, აღნიშნული სხვა ორგანოს კომპეტენციას განეკუთვნება. იგი იკვლევს არა საქონლის წარმოშობის/მოპოვების კანონიერებას, არამედ უკვე მოპოვებული საქონლის შესაბამისობას სასაქონლო ზედნადებთან.

პალატას მიაჩნია, რომ საქალაქო სასამართლომ სწორად მიიჩნია მნიშვნელოვან გარემოებად, რომ სსიპ ეროვნული სატყეო სააგენტოს მიერ გაცემული და უშუალოდ მოსარჩელის მიერ გამოწერილი ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები არ არის კორექტირებული და გაუქმებული, მათ შორის, 2017 წლის 4 მარტისა და 6 მარტის ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადებები, რომელთა შესწავლა მოწმობს, რომ 2017 წლის 14 მარტს ვერ განხორციელდებოდა №1--------- ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტით გათვალისწინებული საქონლის ტრანსპორტირება, რამეთუ მისი ტრანსპორტირება უკვე დასრულებული და საქონელი განაშთული იყო. შესაბამისად, სამართალდარღვევის გამოვლენისას №1--------- ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტის საფუძველზე მოპოვებული საქონელი გადასახადის გადამხდელს უკვე ტრანსპორტირებული ჰქონდა, რაც მიუთითებს მასზედ, რომ სამართალდარღვევის მომენტში ვერ განხორციელდებოდა იმ საქონლის ტრანსპორტირება, რაც ზედადებში იყო დაფიქსირებული. შესაბამისად, ძარაზე არსებულ საქონელზე ზედნადები არ იყო გამოწერილი.

პალატა იზიარებს პირველი ინსტანციის სასამართლოს განმარტებას, რომ ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების კანონმდებლობით დადგენილი წესით გამოწერა გულისხმობს არა მხოლოდ ფორმალური მოთხოვნების დაცვას, როდესაც პირი ავსებს ზედნადების ყველა პუნქტს, არამედ მეწარმის მიერ მითითებული მონაცემები უნდა იყოს სწორი. უფრო მეტიც, თუკი ფორმალური მოთხოვნები არ არის დაცული, განმსაზღვრელია და უფრო მნიშვნელოვანია, რომ საქმეში არსებული ყველა მტკიცებულების ერთობლივი ანალიზი შესაძლებელს ხდის იმ მიზნის მიღწევას, რასაც ემსახურება მოსარჩელის მიერ არასწორად შევსებული სტრიქონები - შესაძლებელი იყოს საქონლის იდენტიფიკაცია. მით უფრო, რომ ზედნადები წარმოადგენს ხარჯის დამადასტურებელ დოკუმენტს და მისი გამოწერა კანონით დადგენილი წესითა და ფორმით საგადასახადო მიზნებისთვის განსაკუთრებული მნიშვნელობის მქონეა. ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების მე-20 და 21-ე სტრიქონებით გათვალისწინებული ინფორმაცია საჭიროა საქონლის იდენტიფიკაციისა და მასზე უფლების კანონიერად მოპოვების გადამოწმების კუთხით, შესაბამისად, მნიშვნელოვანია, რამდენად არის შესაძლებელი საქონლის იდენტიფიკაცია და დადასტურდეს ის ფაქტი, რომ იგი გაიცა ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტის საფუძველზე. ამრიგად, ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების გამოწერის გადამოწმების ფაქტი გულისხმობს პირის მიერ მითითებული ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტებთან ტრანსპორტირებული საქონლის შესაბამისობის გადამოწმებასაც, წინააღმდეგ შემთხვევაში, პირს შეეძლება, რომ ერთხელ მოპოვებული ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტით შეასრულოს სხვადასხვა ხე-ტყის ტრანსპორტირება შესაბამისი სამართლებრივი საფუძვლისა და საქონლის იდენტიფიკაციის გარეშე. აღნიშნული ცალსახად ქმნის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილით გათვალისწინებული სანქციის გამოყენების წინაპირობას,პალატას იზიარებს საქალაქო სასამართლოს დასკვნას მასზედ, რომ ვინაიდან არ დადასტურდა შესაბამისი ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტებით გათვალისწინებული ხის მასალის ტრანსპორტირება, ხე-ტყის იდენტიფიცირება ვერ ხდება და დაირღვა მისი ტრანსპორტირების წესები. შესაბამისად, არ არსებობს სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის საფუძველი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო პალატას მიაჩნია, რომ ზ------ შ--------ის მიმართ გამოწერილი საგდასახადო სამართალდარღვევის ოქმი და შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის ბრძანება გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, არ არსებობს მათი ბათილად ცნობისა და სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძვლები, რაც თავის მხრივ გამორიცხავს საქალაქო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმებას და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მღების შესაძლებლობას.

5. შემაჯამებელი სასამართლო დასკვნა:

5.1. ზემოაღნიშნული გარემოებების ანალიზის საფუძველზე სააპელაციო პალატას მიაჩნია, რომ სააპელაციო საჩივრით ვერ იქნა გაბათილებული თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის დასკვნები სარჩელის დაკმაყოფილების შესახებ. პირველი ინსტანციის სასამართლომ სწორად გადაწყვიტა სადავო საკითხი, რის გამოც არ არსებობს სააპელაციო საჩივრის დაკმაყოფილებისა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლებით გათვალისწინებული პროცესუალურ-სამართლებრივი საფუძვლები. შესაბამისად, უცვლელად უნდა დარჩეს მოცემულ საქმეზე თბილისის საქალაქო სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება.

5.2. სასამართლო ხარჯები:

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 55-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, აპელანტის მიერ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი 200 (ორასი) ლარი, უნდა დარჩეს სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილად.

სარეზოლუციო ნაწილი:

სააპელაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, მე-12 მუხლით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე, 386-ე, 390-ე, 397-ე მუხლებით

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. ზ------ შ--------ის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 13 ნოემბრის გადაწყვეტილება;

3. სააპელაციო საჩივარზე გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი ჩაითვალოს სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილად;

4. განჩინება შეიძლება გასაჩივრდეს საკასაციო საჩივრით საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში (თბილისი, ძმები ზუბალაშვილების ქ. N32) თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის მეშვეობით (თბილისი, გრ. რობაქიძის გამზ. N7ა) მხარეთათვის დასაბუთებული განჩინების ასლის ჩაბარებიდან 21 (ოცდაერთი) დღის ვადაში.

თავმჯდომარე ილონა თოდუა

მოსამართლეები გიორგი გოგიაშვილი

შოთა გეწაძე