გადაწყვეტილება №19590/2/2023

№19590/2/2023

20 ივლისი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს -------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 6.07.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს --------- 2.05.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19590/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. დღგ-ის ბრუნვის კორექტირება;

2. დეკლარირებულ და ფაქტობრივად გაცემულ ხელფასს შორის სხვაობის დაბეგვრა;

3. შემოწმებით დადგენილი სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

4. შემოწმებით დადგენილი შემოსავლისა და დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯების შეპირისპირებით გამოვლენილი განკარგვადი თანხის დირექტორის ხელფასად განხილვა;

5. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 20.12.2022 წლის №024-80 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 10.04.2023 წლის №7798 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 108 632 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 608 409

დღგ - 212 645

მიწა - არასასოფლო - 38

მოგების გადასახადი - 80 570

საშემოსავლო გადასახადი - 308 709

ქონების გადასახადი - 6 447

ჯარიმა - 336 602

საურავი - 163 621

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობაა კორპორატიული კვებითი უზრუნველყოფა (ქეითერინგი).

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.02.2022 წლამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 14.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 19.12.2022 წლის №31861 ბრძანება და 20.12.2022 წლის №024-80 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 13.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 10.04.2023 წლის №7798 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დღგ-ის ბრუნვის კორექტირება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების პროცესში დამუშავდა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, ელექტრონული საბუღალტრო პროგრამა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, რომლის ანალიზის შედეგად, გამოვლინდა სხვაობები დეკლარირებულ დღგ-ის ბრუნვებსა და შემოწმებით დადგენილ დღგ-ის ბრუნვებს შორის. არის შემთხვევები, როდესაც გადამხდელს მეტი აქვს დეკლარირებული, თუმცა ხშირ შემთხვევაში შემცირებული აქვს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები. მაგალითად შპს „-------“ გადასახადის გადამხდელს საბანკო ანგარიშზე ურიცხავს გაწეული კვების მომსახურების თანხებს, თუმცა გადამხდელს ეს თანხები არ აქვს გათვალისწინებული დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში.

გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადამხდელის განმარტებით შემოწმების აქტში დაშვებულია უზუსტობები, თუმცა გადამხდელი კონკრეტულად არ უთითებს რა სახის უზუსტობებია და რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად. შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების შედეგად დაკორექტირდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები და აღნიშნული საფუძვლით განისაზღვრა ვალდებულებები. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების განსაზღვრისას კომპანია ხელმძღვანელობს კანონმდებლობით დადგენილი ნორმებით, თუმცა შემოწმებისას დადგინდა, რომ რიგ შემთხვევებში ტექნიკური ხარვეზით არასწორად ხორციელდებოდა დასაბეგრი ბრუნვების განსაზღვრა. განსახილველი ნაწილში ნაწილობრივ ეთანხმება შემმოწმებლის პოზიციას. თუმცა პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით, საბუღალტრო ჩანაწერებითა და გაანგარიშებით შემოწმების მონაცემი შეიცავს რიგ უზუსტობებს და ითხოვს მიეცეს შესაძლებლობა კომპანიის მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები შესწავლილ იქნას კომპანიის წარმომადგენლის მონაწილეობით.

აღნიშნულის შესაბამისად მიაჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა განსხვავდება კომპანიის პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით განსაზღვრული დასაბეგრი ბრუნვისგან და ითხოვს დამატებით შესწავლას კომპანიის წარმომადგენლებთან ერთად.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

მომჩივანი განმარტავს, რომ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების განსაზღვრისას კომპანია ხელმძღვანელობს კანონმდებლობით დადგენილი ნორმებით, თუმცა შემოწმებისას დადგინდა, რომ რიგ შემთხვევებში ტექნიკური ხარვეზით არასწორად ხორციელდებოდა დასაბეგრი ბრუნვების განსაზღვრა, ითხოვს მიეცეს შესაძლებლობა კომპანიის მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები შესწავლილ იქნას კომპანიის წარმომადგენლის მონაწილეობით.

მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ აღნიშნული საკითხი შემოწმების პროცესში განხილული იყო გადასახადის გადამხდელთან, როგორც ბუღალტერთან ისე აუდიტორთან, გაანგარიშების ცხრილებიც გაგზავნილი იყო მათთან ელექტრონული ფოსტის საშუალებით და მათ შემოწმებისგან განსხვავებული პოზიცია არ წარუდგენიათ. საჩივარშიც, რაიმე კონკრეტული უზუსტობების შესახებ ინფორმაცია არ არის წარმოდგენილი. შესაბამისად, შემოწმებისთვის გაუგებარია აღნიშნულ ნაწილში საჩივრის შინაარსი.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. დეკლარირებულ და ფაქტობრივად გაცემულ ხელფასს შორის სხვაობის დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების პროცესში, დამუშავდა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები და ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რომლის ანალიზის შედეგად გადასახადის გადამხდელს გამოუვლინდა სხვაობები ფაქტობრივად გაცემულ ხელფასებს და დეკლარირებულ მონაცემებს შორის. გამოვლენილი სხვაობები ასახულია გადამხდელის მიერ შემოწმების პროცესში წარდგენილ საბუღალტრო აღრიცხვაში. საგადასახადო კოდექსის მე-80, 142-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით შემოწმებით გაიზარდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ გადამხდელი ნაწილობრივ ეთანხმება დარიცხვას, თუმცა აცხადებს, რომ შემოწმების მონაცემები შეიცავს რიგ უზუსტობებს. ამასთან, არ არის მითითებული კონკრეტული გარემოებები, რომელთა მიხედვითაც დაიდენტიფიცირდებოდა რა სახის უზუსტობებზეა საუბარი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა იმ საფუძვლით რომ კომპანიის მიერ წარდგენილ საბუღალტრო ჩანაწერების მიხედვით ფიქსირდება დეკლარირებულზე მეტი ოდენობის გაცემული ხელფასები. კომპანია ნაწილობრივ ეთანხმება შემმოწმებლის პოზიციას, თუმცა პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით, საბუღალტრო ჩანაწერებით და კომპანიის გაანგარიშებით შემოწმების მონაცემები შეიცავს რიგ უზუსტობებს, რამდენადაც კომპანიის მიერ გაცემული ხელფასები დეკლარირებულია/დაბეგრილია სრულად და შესაბამისად არის ასახული საბუღალტრო ჩანაწერებში. ყურადღება გასამახვილებელია იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტს არ ახლავს საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშების დანართები (კერძოდ შემოწმებით განსაზღვრული მონაცემები), რომლის მიხედვით შემოწმებით განისაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები. ამდენად, ითხოვს მიეცეს შესაძლებლობა საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესწავლილ იქნას კომპანიის წარმომადგენლების მონაწილეობით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების „ა“ ქვეპუნქტების მიხედვით:

1. გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

2. გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს.

3. პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში – შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.

კომპანია ნაწილობრივ ეთანხმება შემმოწმებლის პოზიციას, თუმცა პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით, საბუღალტრო ჩანაწერებით და კომპანიის გაანგარიშებით შემოწმების მონაცემები შეიცავს რიგ უზუსტობებს, რამდენადაც კომპანიის მიერ გაცემული ხელფასები დეკლარირებულია/დაბეგრილია სრულად და შესაბამისად არის ასახული საბუღალტრო ჩანაწერებში. ითხოვს მიეცეს შესაძლებლობა აღნიშნული საკითხი შესწავლილ იქნას კომპანიის წარმომადგენლების მონაწილეობით.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, აღნიშნული საკითხი შემოწმების პროცესში განხილული იყო გადასახადის გადამხდელთან, როგორც ბუღალტერთან ისე აუდიტორთან, გაანგარიშების ცხრილებიც გაგზავნილი იყო მათთან ელექტრონული ფოსტის საშუალებით და მათ შემოწმებისგან განსხვავებული პოზიცია არ წარუდგენია. საჩივარშიც, რაიმე კონკრეტული უზუსტობების შესახებ ინფორმაცია არ არის წარდგენილი. შესაბამისად, შემოწმებისთვის გაუგებარია აღნიშნულ ნაწილში საჩივრის შინაარსი.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივანმა, მიუთითა 2020 წლის 1 მაისიდან პანდემიის საფუძვლით განსაზღვრული შეღავათების გაუთვალისწინებლობაზე, რაზეც აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში აღნიშნული გათვალისწინებულია, რაც დასტურდება მის მიერ მომჩივნისთვის გაგზავნილი გაანგარიშების ცხრილებით.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. შემოწმებით დადგენილი სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს ბუღალტრულ აღრიცხვაში დაფიქსირებული აქვს სალაროს ნაშთი, რომელიც აღემატება სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთს (აღნიშნული დაანგარიშებულია შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად). საგადასახადო შემოწმებით საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით ოპერაციას შეეცვალა კვალიფიკაცია და აღნიშნული თანხა განხილულია ანგარიშვალდებულ პირზე, დირექტორზე, გაცემულ უპროცენტო სესხად. რასაც საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლით დაერიცხა სარგებელი სესხის საბაზრო ღირებულების ოდენობით და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, ამავე კოდექსის 982 მუხლის მე-3 და მე-8 ნაწილის გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ეყრდნობა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დამატებით წარდგენილ ინფორმაციას, რომლის თანახმად, მომჩივანმა შემოწმებას წარუდგინა ბუღალტრული პროგრამა ორისი, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს „1430“ (ანგარიშვალდებულ პირზე) ანგარიშზე უფიქსირდებოდა საწყისი ნაშთი 440 000 ლარის ოდენობით დირექტორის მიმართ, ანუ საწარმოს ჰქონდა დირექტორის ვალდებულება აღნიშნული თანხის ოდენობით. ამასთან, აღნიშნული ბუღალტრული ანგარიშიდან ხდებოდა მომწოდებლის ვალდებულების დაფარვა და სხვადასხვა ოპერაციები ანუ შინაარსობრივად „1430“ ანგარიში წარმოადგენს სალაროს ანგარიშს და არა კაპიტალის ანგარიშს. ამასთან, შემოწმების ეტაპზე, ისევე როგორც სხვა საკითხები, განხილულია გადასახადის გადამხდელთან და მათ განსხვავებული პოზიცია არ წარუდგენიათ.

შემოწმების მიერ, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემთა ანალიზით შესამოწმებელ პერიოდამდე არსებულ საანგარიშო პერიოდზე შესწავლილია კომპანიის ფულადი ნაკადების მოძრაობა (დეკლარირებული შემოსავალი შემცირებულია დოკუმენტური ხარჯებით) და კომპანიას 2017 და 2018 წლებში უფიქსირდება მოგება. ვინაიდან აღნიშნული ვალდებულება წარმოშობილი იყო შესამოწმებელ პერიოდამდე, გადამხდელს შემოწმების მიერ მოეთხოვა წარედგინა წინა პერიოდის ბუღალტრული მონაცემები სრულად, რათა დადგენილიყო ხსენებული ვალდებულების წარმოშობის მიზნობრიობა და საჭიროება. აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით, კომპანიამ ვერ წარადგინა წინა პერიოდის ბუღალტრული მონაცემები სრულად, შესაბამისად არ დადასტურდა აღნიშნული თანხის შეტანის საჭიროება და შემოწმებით აღნიშნული არ იქნა გათვალისწინებული საწყის ნაშთად და ანგარიშვალდებულ პირზე თანხების დაბრუნება განხილულია როგორც უპროცენტო სესხი.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელმა ვერ შეძლო დაედასტურებინა ხსენებული ვალდებულების წარმოშობის მიზნობრიობა და საჭიროება, შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ ზემოაღნიშნული საფუძვლით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა მართლზომიერად. ამასთან, მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული გარემოების მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა იმ საფუძვლით, რომ კომპანიას სალაროში უფიქსირდება გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი ოდენობით თანხები, რაც მიჩნეულია დირექტორზე უპროცენტო სესხის სახით განაცემად.

განსახილველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოწმების მიერ გამოყენებულია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი, რომლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარს.

მომჩივანი განმარტავს, რომ კომპანიას სალაროში შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ უფიქსირდება სალაროს ნაშთი, შესაბამისად შეუძლებელია შემოწმების მიერ სადავოდ მიჩნეულიყო გარემოება, რომელიც კომპანიაში არ დაფიქსირებულა. ამასთან, შემოწმების მიმდინარეობისას შემმოწმებლების მიერ ვერბალურად განმარტებული იქნა, რომ სადავოდ ხდიდნენ კომპანიაში შესამოწმებელი პერიოდის დაწყებისათვის არსებული დამფუძნებლის შენატანის ნაშთის არსებობას 440 000 ლარის ოდენობით და რაც დადასტურებული იქნა დავის პროცესში, რომ აღნიშნული თანხის დამფუძნებლისთვის დაბრუნება გახდა შემოწმების მიერ სადავო.

ამდენად შემმოწმებლის მიერ სადავო გარემოებად მიჩნეულია 1.01.2019 წლამდე საწარმოში დაფუძნებლის შენატანის ნაშთის არსებობა. უსაფუძვლო, სამართლებრივად დაუსაბუთებელი და ფაქტობრივი გარემოებების უგულვებელყოფითაა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები. აქტში მითითებულია მხოლოდ ის გარემოება, რომ კომპანიას სალაროში უფიქსირდება გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი ოდენობის ნაშთი, ხოლო საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა ხორციელდება სხვა ფაქტობრივ გარემოებებზე. თუ შემმოწმებლების მიერ ადგილი ჰქონდა 1.01.2019 წლის მდგომარეობით დამფუძნებლის შენატანის უგულვებელყოფას, კიდევ უფრო გაურკვეველია როგორ მოხდა შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისამდე დამფუძნებლის შენატანის შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში სალაროს ნაშთში ასახვა.

შემოწმების პროცესში აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოთხოვნილია ინფორმაცია შესამოწმებელ პერიოდამდე საწარმოში დამფუძნებელი პირის მიერ თანხების შეტანის საჭიროების თაობაზე, რის საფუძველზე წარდგენილია 2017 და 2018 წლების ფინანსური ანალიზი, რომელიც წარდგენილი იყო ელექტრონულად არსებულ დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით და აღნიშნულის გათვალისწინებით მექანიზმი გააჩნდა ადმინისტრაციულ ორგანოს. ანალიზის მიხედვით, ნათლად დასტურდება კომპანიაში დამფუძნებლის მიერ თანხების შეტანის აუცილებლობა. თუმცა მიუხედავად ამ გარემოებისა, აღნიშნული უგულვებელყო როგორც აუდიტის დეპარტამენტმა, ასევე შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ. მიაჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მოკლებულია როგორც ფაქტობრივ ისე სამართლებრივ საფუძველს.

საგადასახადო ვალდებულებების ასახვის უსაფუძვლობაზე მიუთითებს ის გარემოებაც, რომ შემმოწმებლის მიერ უგულვებელყოფილი იქნა ყველა სამართლებრივი საფუძველი, მათ შორის საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით დადგენილი ნორმები და სასამართლო პრაქტიკა. რამდენადაც, თუ შემმოწმებლის მიერ განხორციელდა კომპანიაში დამფუძნებლის შენატანის უგულვებელყოფა და აღნიშნულის საფუძველზე განისაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები, მიიჩნევს რომ შემმოწმებლის მიერ გამოყენებულია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი, ხოლო საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს აღნიშნული ნორმის გამოყენების საფუძვლების თაობაზე დასაბუთებას, ეს კი მაშინ როდესაც საგადასახდო ორგანო არ არის აღჭურვილი ყველა ოპერაციაზე გამოიყენოს მისთვის ამ ნორმით მინიჭებული უფლებამოსილება, აღნიშნულის გამოყენების შემთხვევაში კი, საგადასახადო ორგანოს წარმოეშვა მტკიცების ტვირთის ვალდებულება.

ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მიხევდით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებლია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. ამ შემთხვევაში კი თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია მითითებული მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოიკვლიოს გარემოებები და მხოლოდ ამ გარემოებათა კანონმდებლობის მოთხოვნათა შესაბამისობის დადგენისა და შეფასების შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 14.03.2017 წლის (საქმე №ბს-702-695(2კ-16)) გადაწყვეტილებით განმარტებულია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარს, შესაბამისად კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს.

ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში.

ოპერაციის ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსისა შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ შემოწმების შედეგად სრულიად დაუსაბუთებელად, სამართლებრივი და ფაქტობრივი გარემოებების უგულვებელყოფით იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული და ითხოვს დარიცხული თანხების სრულად გაუქმებას და საჩივრის განხილვას კომპანიის უშუალო წარმომადგენლის მონაწილეობით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო: საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და მე-8 ნაწილის მიხედვით:

3. მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა.

8. თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

2. ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ქვემოთ მითითებული თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

მომჩივნის განმარტებით, შემოწმების მიმდინარეობისას შემმოწმებლების მიერ ვერბალურად განმარტებული იქნა, რომ სადავო იყო კომპანიაში შესამოწმებელი პერიოდის დაწყებისათვის არსებული დამფუძნებლის შენატანის ნაშთის არსებობას 440 000 ლარის ოდენობით და რაც დადასტურებული იქნა დავის პროცესში, რომ აღნიშნული თანხის დამფუძნებლისთვის დაბრუნება გახდა შემოწმების მიერ სადავო. თუ შემმოწმებლების მიერ ადგილი ჰქონდა 1.01.2019 წლის მდგომარეობით დამფუძნებლის შენატანის უგულვებელყოფას, კიდევ უფრო გაურკვეველია როგორ მოხდა შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისამდე დამფუძნებლის შენატანის შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში სალაროს ნაშთში ასახვა. შემოწმების პროცესში აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოთხოვნილია ინფორმაცია შესამოწმებელ პერიოდამდე საწარმოში დამფუძნებელი პირის მიერ თანხების შეტანის საჭიროების თაობაზე, რის საფუძველზე წარდგენილია 2017 და 2018 წლების ფინანსური ანალიზი, რომელიც წარდგენილი იყო ელექტრონულად არსებულ დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით და აღნიშნულის გათვალისწინებით მექანიზმი გააჩნდა ადმინისტრაციულ ორგანოს. ანალიზის მიხედვით, ნათლად დასტურდება კომპანიაში დამფუძნებლის მიერ თანხების შეტანის აუცილებლობა. თუმცა მიუხედავად ამ გარემოებისა, აღნიშნული უგულვებელყო, როგორც აუდიტის დეპარტამენტმა, ასევე, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ.

ამასთან, საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ კომპანიის ფინანსური ანალიზით ნათლად დასტურდება თანხის შეტანის საჭიროება, რაც განპირობებული იყო კომპანიის გაფართოებით, 2017-2018 წლებში კომპანიამ შეიძინა უძრავი ქონება, განახორციელა სარემონტო სამუშაოები (2017 წელს გადავიდა 600 კვ.მ. შენობაში და ასევე, ISO სერტიფიკატის მიღებისათვის სჭირდებოდა საწარმოო ტერიტორიის შესაბამისი მოწყობა) და აღნიშნულისთვის საჭირო იყო დამატებით ფულადი სახსრების მოძიება, თუმცა შემოწმებამ აღნიშნული სრულად უგულვებელყო.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, კომპანიის მიერ წარდგენილია ბუღალტრული პროგრამა ორისი, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს 1430 (ანგარიშვალდებულ პირზე) ანგარიშზე უფიქსრიდებოდა საწყისი ნაშთი 440 000 ლარის ოდენობით დირექტორის მიმართ ანუ კომპანიას ჰქონდა დირექტორის ვალდებულება აღნიშნული თანხის ოდენობით. ამასთან, აღნიშნული ბუღალტრული ანგარიშიდან ხდებოდა მომწოდებლის ვალდებულების დაფარვა და სხვადასხვა ოპერაციები, ანუ შინაარსობრივად „1430“ ანგარიში წარმოადგენს სალაროს ანგარიშს და არა კაპიტალის ანგარიშს. ეს საკითხი, ისევე როგორც სხვა საკითები, გავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელთან და მათ განსხვავებული პოზიცია არ წარუდგენიათ. შემოწმების მიერ, შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზების ანალიზით ხანდაზმულ პერიოდზე შესწავლილ იქნა კომპანიის ფულადი ნაკადების მოძრაობა (დეკლარირებული შემოსავალი შემცირებულია დოკუმენტური ხარჯებით) და კომპანიას 2017 და 2018 წლებში უფიქსირდება მოგება. ვინაიდან აღნიშნული ვალდებულება წარმოშობილი იყო ხანდაზმულ პერიოდში, გადამხდელს ეთხოვა წარედგინა წინა პერიოდის ბუღალტრული მონაცემები სრულად, რათა დადგენილიყო ხსენებული ვალდებულების წარმოშობის მიზნობრიობა და საჭიროება. აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით, კომპანიამ ვერ წარადგინა წინა პერიოდის ბუღალტრული მონაცემები სრულად, შესაბამისად არ დადასტურდა აღნიშნული თანხის შეტანის საჭიროება და შემოწმებით არ იქნა გათვალისწინებული საწყის ნაშთად და ანგარიშვალდებულ პირზე დაბრუნება განხილულ იქნა როგორც უპროცენტო სესხი.

საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა მომჩივნის არგუმენტზე განმარტა, რომ მომჩივანს დოკუმენტური მტკიცებულებები არ გააჩნდა, თუნდაც მის მიერ ნახსენებ ISO სერტიფიკატის მიღებისათვის საჭირო ხარჯებთან დაკავშირებით. შემმოწმებლის მიერ მოთხოვნილ იქნა ფულის მოძრაობის გაანგარიშება, რომელშიც გადამხდელმა ასახა ის შესყიდვის აქტები, რომელიც არ არის დაფიქსირებული RS.GE-ის ბაზაში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები; ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს მომჩივნის მიერ მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, მისი მონაწილეობით შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველყოს ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

4. შემოწმებით დადგენილი შემოსავლისა და დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯების შეპირისპირებით გამოვლენილი განკარგვადი თანხის დირექტორის ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების მიერ შესწავლილია საწარმოში ფულის მოძრაობა, კერძოდ შემოწმების მიერ დადგენილ შემოსავალსა და დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯების (შესწავლილია შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში ასახული დოკუმენტაცია და ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ბუღალტრული პროგრამა) შეპირისპირებით გამოვლინდა განკარგვადი თანხა. აღნიშნულიდან გამომდინარე საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის შესაბამისად, აღნიშნული თანხები განხილულია დირექტორზე, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის თანახმად განსაზღვრული წესით. შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოწმების მიერ შესწავლილია საწარმოში ფულის მოძრაობა, კერძოდ, დადგენილ შემოსავალსა და დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯების (შესწავლილია შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში ასახული დოკუმენტაცია და ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ბუღალტრული პროგრამა) შეპირისპირებით გამოვლინდა განკარგვადი თანხა. შემოსავლების სამსახური ეყრდნობა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დამატებით წარდგენილ ინფორმაციას, რომლის თანახმად დგინდება, რომ განკარგვადი თანხების გაანგარიშებისას დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯებში შედის, პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით (ზედნადებებით, ანგარიშ-ფაქტურებით და სპეც. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით) მიღებული საქონელი/მომსახურება და შესყიდვის აქტებით შეძენილი საქონლის და ძირითადი საშუალებების ღირებულება. რაც შეეხება შესყიდვის აქტების ნაწილს, ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული პროგრამა იყო არაზუსტი, გადასახადის გადამხდელს მოეთხოვა ახსნა-განმარტება, იმის შესახებ თუ რა ღირებულების საქონელი და ძირითადი საშუალებები ჰქონდა შესყიდული შესყიდვის აქტებით, ასევე მოეთხოვა მატერიალური ფორმით შესყიდვის აქტების მიწოდება. გადასახადის გადამხდელმა აღნიშნულთან დაკავშირებით წარადგინა ახსნა-განმარტება, სადაც წერს რომ შესამოწმებელ პერიოდში 1.01.2019 წლიდან 31.01.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდზე ფიზიკური პირებისაგან შესყიდვის აქტებით შესყიდული ჰქონდა 1 450 580 ლარის ძირითადი საშუალებები და 2 872 079 ლარის ნედლეული. ეს მონაცემები მეტნაკლებად ემთხვეოდა პროგრამაში არსებულ მონაცემებს. შემოწმების მიერ ხსენებული შესყიდვის აქტებით დათვლილია გადასახადის გადამხდელის ჯამური ფასნამატი, რომელიც გამოდიოდა 80%-მდე. ასევე, რამდენიმე დამკვეთთან (გადამხდელს რეალიზაციის დოკუმენტებში მითითებული ჰქონდა მხოლოდ ულუფა, ხოლო ეს ულუფა რისგან შედგებოდა არ იყო ცნობილი შემოწმებისთვის, აღნიშნულიდან გამომდინარე ფასნამატის დასადგენად მოთხოვნილ იქნა ულუფების გაშიფვრა გადასახადის გადამხდელისგან და მან რამდენიმე დამკვეთისგან გადმოაგზავნა გაშიფვრები და სწორედ ამ დამკვეთებით იქნა დათვლილი ფასნამატი) დათვლილია ფასნამატი და აქაც ფასნამატი დაფიქსირდა 70%-დან 80%-მდე შუალედში, რაც ედრებოდა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების აუდირებულ ფასნამატს, რასთან დაკავშირებული ცხრილებიც გაგზავნილია გადასახადის გადამხდელთან.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ხსენებული თანხები (შესყიდვის აქტებით შეძენილი საქონელი და ძირითადი საშუალებები) გათვალისწინებულია ფულის მოძრაობაში. საბოლოო ჯამში გამოვლინდა, რომ შემოსავლების და ხარჯების შეპირისპირებით, დადგინდა განკარგვადი თანხა 958 034 ლარის ოდენობით. აღნიშნული საკითხი ეცნობა გადასახადის გადამხდელს და გაეგზავნა გაანგარიშების ცხრილი ელექტრონული ფოსტის საშუალებით, რაზეც ეთხოვა პოზიციის დაფიქსირება. გარკვეული პერიოდის შემდგომ, ხსენებულ საკითხთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელმა განაცხადა, რომ მან შეცდომით დააფიქსირა შესყიდვის აქტებით შეძენილი ნედლეულის თანხა და განმარტა, რომ დამატებით ჰქონდა დაახლოებით 900 000 ლარის ღირებულების შესყიდვის აქტები.

შემოწმების მიერ აღნიშნული შესყიდვის აქტები არ იქნა გათვალისწინებული შემდეგ გარემოებათა გამო:

 ხსენებული შესყიდვის აქტების გათვალისწინების შემთხვევაში ფასნამატი მნიშვნელოვნად მცირდებოდა და ცდებოდა აღნიშნულ სფეროში დაფიქსირებულ აუდირებულ ფასნამატს;

 გასათვალისწინებელია ის ფაქტი, რომ დამატებითი შესყიდვის აქტების (900 000 ლარი) შესახებ გადასახადის გადამხდელმა აუდიტის დეპარტამენტს აცნობა მას შემდეგ, რაც მისთვის ცნობილი გახდა განკარგვადი თანხის (რომელიც თითქმის სრულად ედრება განკარგვადი თანხის ოდენობას) გამოვლენის შესახებ;

 ხსენებული შესყიდვის აქტები არასრულად იყო წარდგენილი, ნაწილი იყო წარდგენილი მხოლოდ ექსელის ფორმატში და არ იყო შესაბამისი დოკუმენტი გადაგზავნილი სადაც დაფიქსირებული იქნებოდა გამყიდველის ხელმოწერა.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ შემოწმების მიერ სრულყოფილად არის განხორციელებულია საქმეში არსებული მასალების შესწავლა, ასევე, დგინდება ის საფუძვლები, რომელთა მიხედვითაც აუდიტის დეპარტამენტმა განკარგვადი თანხის გაანგარიშებისას არ გაითვალისწინა შესყიდვის აქტების ნაწილი. გადასახადის გადამხდელი შესყიდვის აქტებთან დაკავშირებით უთითებს, რომ ისინი შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილი დამატებითი ინფორმაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაცია და მითითებები არ არის დასაბუთებული. ამდენად, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ ზემოაღნიშნული საფუძვლით საგადსახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა მართლზომიერად. ამასთან, მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემმოწმებელი საგადასახადო შემოწმების აქტში მიუთითებს, რომ მათ მიერ შესწავლილა შემოსავლების სამსახურში არსებულ ელ. ბაზაში ასახული დოკუმენტაცია და ასევე გადასახადს გადამხდელის მიერ მოწოდებული ბუღალტრული პროგრამა და აღნიშნულის შესწავლის შედეგად შემოსავლებისა და ხარჯების შეპირისპირებით გამოვლინდა განკარგვადი თანხა, რაც მიჩნეული იქნა დირექტორის ხელფასად და განისაზღვრა შესაბამისი ვალდებულებები.

კატეგორიულად არ ეთანხმება შემმოწმებლის შეფასებას და მიაჩია, რომ ყოველგვარი ფაქტობრივი გარემოების უგულვებელყოფით იქნა ვალდებულებები განსაზღვრული. კომპანიას გააჩნია საბუღალტრო აღრიცხვა და აღნიშნული ანალიზის შედეგად წარმოუდგენელია შემოწმების მიერ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბაზად განსაზღვრული განკარგვადი თანხის ოდენობის გამოვლენა.

შემოწმების დაწყების პროცესში კომპანია ახორციელებდა საბუღალტრო აღრიცხვის მოწესრიგებას და შემოწებისათვის აღნიშნული განმარტებული იქნა შემოწმების პროცესშივე. კომპანიის მიერ შემოწმების პროცესში დაიდენტიფიცირდა, რომ კომპანიის მიერ შეძენილი საქონლის ნაწილი, დაახლოებით 850 000 ლარის თვითღირებულების საქონელი არ იყო საბუღალტრო პროგრამაში ასახული, თუმცა შემოწმების შედეგებით დამატებით წარდგენილი შესყიდვის აქტების გათვალისწინება არ განხორციელებულა. შემმოწმებელი აქტების გაუთვალისწინებლობას უკავშირებს იმ გარემოებას, რომ აღნიშნული შესყიდვის დოკუმენტაცია არ იყო ბუღალტრულად ასახული, ასევე შეძენილი საქონლის ღირებულებასთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტში წარდგენილი იყო დირექტორის განმარტება, აუდიტის დეპარტამენტი ინფორმირებული იყო იმ გარემოებასთან დაკავშირებით რომ საბუღალტრო პროგრამა არ იყო სრულყოფილი, თუმცა მათ მიერ უგულვებელყოფილი იქნა პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და თან აღნიშნული განხორციელდა იმდაგვარად, რომ არ განხორციელებულა კომპანიის საქმიანობის ანალიზი. კომპანიის მიერ დამატებით წარდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის უგულვებელყოფით აუდიტის დეპარტამენტმა არაპირდაპირ გაზარდა კომპანიის მარჟა გაწეულ მომსახურებასთან დაკავშირებით.

კომპანია ეწევა კვებით მომსახურებას და პროდუქციის საწარმოებლად საქონლის შესყიდვა ხორციელდება როგორც სასაქონლო ზედნადებით, ასევე შესყიდვის აქტებით. მნიშვნელოვანია, რომ შესყიდვის აქტები სრულად აკმაყოფილებს კანონმდებლობით დადგენილი ყველა მოთხოვნას. თუმცა გაურკვეველი მიზეზით შემმოწმებელმა ვერბალური განმარტებით შესყიდვის აქტები მიიჩნია არასაკმარის დოკუმენტად.

ის ფაქტი რომ შესყიდვის აქტები შემმოწმებლის მიერ გამხდარიყო სადავო. შემმოწმებელს უნდა ჰქონდეს აღნიშნული უტყუარი დასტური, რაც ამ შემთხვევაში ვერ განხორციელდებოდა, ვინაიდან კომპანიის მიერ მუდმივ რეჟიმში ხორციელდება სურსათის შეძენა როგორც სასაქონლო ზედნადებებით, ასევე შესყიდვის აქტებით და პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია აკმაყოფილებს კანონმდებლობით დადგენილ მოთხოვნებს სრულად.

შემოწმებას სადავოდ არ გაუხდია კომპანიის მიერ კვებით მომსახურების გაწევა, ხოლო თუ კვებით მომსახურება გაწეულია, საქონელი მიწოდებულია და არც კალკულაცია გამხდარა შემოწმების შედეგად სადავო და სადავო გახდა მხოლოდ შესყიდვის აქტები, მაშინ საქონლის შესაძენად კომპანიის მიერ გაწეული დანახარჯები აუცილებლად ექვემდებარებოდა არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრას, ანუ თუ კომპანიის მიერ გაწეულია კვების მომსახურება, დადგენილი კალკულაციების მიხედვით მიწოდებულია საქონელი და აღნიშნული საქონლის შესყიდვის დამადასტურებელი დოკუმენტები კომპანიას არ გააჩნია, მაშინ, აღნიშნული საქონლის შესყიდვისთვის გაწეული დანახარჯები შემოწმებას უნდა განესაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. აღნიშნულ პრაქტიკას ადგენს ასევე შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული სიტუაციური სახელმძღვანელო №0256 და სასამართლო პრაქტიკა, კერძოდ თბილისის საქალაქო სასამართლოს მიერ მსგავს საკითხთან დაკავშირებით მიღებული 18.10.2016 წლის გადაწყვეტილება (საქმე №3/3694-16), რომლითაც სასამართლო ადასტურებს საგადასახდო ორგანოს დისკრეციულ უფლებამოსილებას, დაბეგვრის მიზნებისთვის, პირდაპირი თუ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების თაობაზე, თუმცა იქვე მიუთითებს, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს დისკრეცია არ ნიშნავს თანაზომიერებისა და კანონიერების პრინციპის უგულვებელყოფას, ხოლო თუ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა არ წარმოადგენს სადავო გარემოებას, აღნიშნული საქონლის შესაძენად გაწეული ხარჯები ექვემდებარება კომპანიის ხარჯად აღიარებას მ.შ. არაპირდაპირი მეთოდით.

ამდენად, თუ შემმოწმებლის მიერ სადავო არ გამხდარა საქონლის მიწოდების ფაქტი, შესყიდვის აქტები რომც არ აკმაყოფილებდეს კანონმდებლობით დადგენილ მოთხოვნებს, აღნიშნული საქონლის შესყიდვისათვის კომპანიის მიერ გაწეული ხარჯები (მ.შ. არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული) ექვემდებარება განკარგვადი თანხების განოანგარიშებისას გათვალისწინებას. შესაბამისად, აღნიშნული კიდევ ერთხელ მიუთითებს შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის არამართლზომიერებაზე.

ამასთან, კიდევ ერთხელ განხორციელდა კომპანიის საქმიანობის ფინანსური ანალიზი, რომლის მიხედვით ნათლად დასტურდება რომ შესყიდვის აქტების უგულვებელყოფით კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურების ფასნამატი შემმოწმებელმა განსაზღვრა 68%-ის ოდენობით, მაშინ როცა რეალური ფასნამატი შეადგენს 56%-ს, ხოლო ყველა ხარჯის გათვალისწინებით კომპანიის სუფთა მოგება შეადგენს 18%-ს, მნიშნელოვანია იმ გარემოება, რომ კომპანიის საქმიანობის საგანს წარმოადგენს ე.წ. ქეითერინგი. შესაბამისად შემმოწმებელს გააჩნდა ვალდებულება განეხორციელებინა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების ფასნამატების მ.შ. მოგების გაანალიზება. კომპანიის მიერ მიღებული სუფთა მოგების პროცენტული მაჩვენებელი, ასევე ფასნამატის ოდენობა სრულად შეესაბამება მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების ფასნამატებს. შესაბამისად, კომპანიის მიერ შემოწმების პროცესში წარდგენილი შესყიდვის აქტების გაუთვალისწინებლობით შემმოწმებელმა განახორციელა განკარგვადი თანხების ხელოვნური ზრდა.

აღნიშნულთან ერთად გაანალიზდა შემოწმების მიერ განკარვადი თანხების გაანგარიშების ფაილი. მნიშვნელოვანია რომ ყურადღება გამახვილდეს შემმოწმებლის მიერ წარდგენილ გაანგარიშებაზე, რამდენადაც შემმოწმებლის მიერ გაანგარიშების ფაილში არსებული მონაცემები შეიცავს არსებით უზუსტობებს, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების და ძირითადი საშუალებების გამიჯვნის ნაწილში, როგორც შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაშია მითითებული შემმოწმებელი აპელირებს, რომ შემოწმების მიერ ხსენებული შესყიდვის აქტებით დათვლილია გადასახადის გადამხდელის ჯამური ფასნამატი, რომელიც გამოდიოდა 80%-მდე. აღნიშნულს კატეგორიულად არ ეთანხმება, ვინაიდან შემმოწმებლის გაანგარიშებაში სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ღირებულებაში შეყვანილია ძირითადი საშუალებების შესყიდვის ღირებულება, რაც თავის მხრივ სწორედ რომ იქნეს შემოწმების მიერ გაანგარიშებული არსებითად შეცვლიდა სურათს და გაცილებით გაზრდიდა შემოწმებით განსაზღვრულ ფასნამატის ოდენობას. შესაბამისად, როდესაც შემმოწმებელი აპელირებს რომ მის მიერ განსაზღვრული ფასნამატი შესაბამისობაშია სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების ფასნამატთან, აღნიშნული სრულად მოკლებულია ფაქტობრივ გარემოებებს. რამდენად შემმოწმებლის გაანგარიშებების მიხედვით, კომპანიის ფასნამატი განისაზღვრა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების ფასნამატთან შედარებით დაახლოებით 10%-ით მეტი, რაც არსებითად ცვლის სურათს და მიუთითებს გარემოებაზე, რომ შემმოწმებლის მიერ არ განხორციელებულა ანალიზი და მხოლოდ მითითება, რომ მათ მიერ განსაზღვრული ფასნამატი შესაბამისობაშია მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების ფასანამატებთან, მოკლებულია ფაქტობრივ საფუძვლებს.

მნიშვნელოვანია, ადმინისტრაციული ორგანოს არათანმიმდევრული მიდგომა რამდენადაც შემოწმება ერთის მხრივ ანგარიშვალდებული პირის მიერ საწარმოში შემოტანილ თანხებთან დაკავშირებით არ ენდობა კომპანიის საბუღალტრო პროგრამას, ხოლო განკარგვადი თანხის განსაზღვრის ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას ახორციელებს მხოლოდ საბუღალტრო ჩანაწერებზე დაყრდნობით.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, მიაჩნია რომ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საფუძვლად გამხდარი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია, არ ეთანხმება კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას, მოითხოვს ამ ნაწილში დარიცხული თანხების გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

მომჩივნის განმარტებით, კომპანიის მიერ შემოწმების პროცესში დაიდენტიფიცირდა, რომ კომპანიის მიერ შეძენილი საქონლის ნაწილი, დაახლოებით 850 000 ლარის თვითღირებულების საქონელი არ იყო საბუღალტრო პროგრამაში ასახული, თუმცა აღნიშნულზე დამატებით წარდგენილი შესყიდვის აქტები არ იქნა გათვალისწინებული, რადგან დოკუმენტაცია არ იყო ბუღალტრულად ასახული. ასევე, წარდგენილი იყო დირექტორის განმარტება, რომ საბუღალტრო პროგრამა არ იყო სრულყოფილი, თუმცა მათ მიერ უგულვებელყოფილი იქნა პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და თან აღნიშნული განხორციელდა იმდაგვარად, რომ არ განხორციელებულა კომპანიის საქმიანობის ანალიზი. შემოწმებას სადავოდ არ გაუხდია კომპანიის მიერ კვებით მომსახურების გაწევა, ხოლო თუ კვებით მომსახურება გაწეულია, საქონელი მიწოდებულია და არც კალკულაცია გამხდარა შემოწმების შედეგად სადავო და სადავო გახდა მხოლოდ შესყიდვის აქტები, მაშინ საქონლის შესაძენად კომპანიის მიერ გაწეული დანახარჯები აუცილებლად ექვემდებარებოდა არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრას. ამასთან, შემმოწმებელს გააჩნდა ვალდებულება განეხორციელებინა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების ფასნამატების მ.შ. მოგების გაანალიზება. კომპანიის მიერ მიღებული სუფთა მოგების პროცენტული მაჩვენებელი, ასევე ფასნამატის ოდენობა სრულად შეესაბამება მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების ფასნამატებს. შესაბამისად, შემმოწმებელმა განახორციელა განკარგვადი თანხების ხელოვნური ზრდა.

მომჩივნის არგუმენტზე მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა შემდეგი:

შემოწმების მიერ შესწავლილია საწარმოში ფულადი ნაკადების მოძრაობა, კერძოდ შემოწმებით დადგენილ შემოსავალს დააკლდა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები. დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯებში შედის, პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით (სასაქონლო ზედნადებით, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით და სპეც. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით) მიღებული საქონელი და მომსახურება და ასევე, შესყიდვის აქტებით შეძენილი საქონლის და ძირითადი საშუალებების ღირებულება.

რაც შეეხება შესყიდვის აქტების ნაწილს, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული პროგრამა იყო არაზუსტი, გადასახადის გადამხდელს ეთხოვა ახსნა-განმარტება იმის შესახებ თუ რა ღირებულების საქონელი და ძირითადი საშუალებები ჰქონდა შესყიდული შესყიდვის აქტებით და ასევე ეთხოვა მატერიალური ფორმით შესყიდვის აქტების მიწოდება. გადასახადის გადამხდელმა აღნიშნულთან დაკავშირებით წარადგინა ახსნა-განმარტება, სადაც მითითებულია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში 1.01.2019 წლიდან 31.01.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდში ფიზიკური პირებისაგან შესყიდვის აქტებით შესყიდული ჰქონდა 1 450 580 ლარის ძირითადი საშუალებები და 2 872 079 ლარის ნედლეული, ეს მონაცემები მეტნაკლებად ემთხვეოდა პროგრამაში არსებულ მონაცემებს.

შემოწმების მიერ ხსენებული შესყიდვის აქტებით დათვლილია გადასახადის გადამხდელის ჯამური ფასნამატი, რომელიც გამოდიოდა 80%-მდე, ასევე რამდენიმე დამკვეთთან (გადამხდელს რეალიზაციის დოკუმენტებში მითითებული ჰქონდა მხოლოდ ულუფა, ხოლო ეს ულუფა რისგან შედგებოდა არ იყო ცნობილი შემოწმებისთვის. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ფასნამატის დასადგენად ეთხოვა ულუფების გაშიფვრა და გადასახადის გადამხდელმა რამდენიმე დამკვეთთან დაკავშირებით გააგზავნა გაშიფვრები) ფასნამატი დაფიქსირდა 70%-დან 80%-მდე შუალედში, რაც ედრებოდა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების აუდირებულ ფასნამატს.

ხსენებული თანხები (შესყიდვის აქტებით შეძენილი საქონელი და ძირითადი საშუალებები) გათვალისწინებულია ფულის მოძრაობაში. საბოლოოდ შემოსავლების და ხარჯების შეპირისპირებით გამოვლინდა განკარგვადი თანხა 958 034 ლარის ოდენობით. აღნიშნული ეცნობა გადასახადის გადამხდელს და გაანგარიშების ცხრილი გაეგზავნა ელექტრონული ფოსტის საშუალებით და ეთხოვა პოზიციის დაფიქსირება. გარკვეული პერიოდის შემდგომ, ხსენებულ საკითხთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელმა განაცხადა, რომ მან შეცდომით დააფიქსირა შესყიდვის აქტებით შეძენილი ნედლეულის თანხა და განმარტავდა, რომ დამატებით ჰქონდა დაახლოებით 900 000 ლარის შესყიდვის აქტები.

შემოწმების მიერ აღნიშნული შესყიდვის აქტები არ იქნა გათვალისწინებული შემდეგ გარემოებათა გამო:

1) ხსენებული შესყიდვის აქტების გათვალისწინების შემთხვევაში ფასნამატი მნიშვნელოვნად მცირდებოდა და ცდებოდა აღნიშნულ სფეროში დაფიქსირებულ აუდირებულ ფასნამატს;

2) გასათვალისწინებელია ის ფაქტი, რომ დამატებითი შესყიდვის აქტების (900 000 ლარი) შესახებ გადასახადის გადამხდელმა აცნობა მას შემდეგ რაც მისთვის ცნობილი გახდა განკარგვადი თანხის (რომელიც თითქმის სრულად ედრება განკარგვადი თანხის ოდენობას) გამოვლენის შესახებ;

3) ხსენებული შესყიდვის აქტები არასრულად იყო წარდგენილი, ნაწილი იყო წარდგენილი მხოლოდ ექსელის ფორმატში და არ იყო შესაბამისი დოკუმენტი გაგზავნილი სადაც დაფიქსირებული იქნებოდა გამყიდველის ხელმოწერა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები; ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს მომჩივნის მიერ მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, მისი მონაწილეობით შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველყოს ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

5. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების აქტის მიხედვით მომჩივანს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით დაეკისრა ჯარიმა ჯამში 336 602 ლარის ოდენობით (მათ შორის მოგების გადასახადში 71 324 ლარი, დღგ-ში 109 200 ლარი, საშემოსავლო გადასახადში 152 835 ლარი, ქონების გადასახადში 3 243 ლარი). ასევე, აუდიტის დეპარტამენტის 20.12.2022 წლის №024-80 საგადასახადო მოთხოვნით დაეკისრა საურავი 163 621 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის და ზემოთ მითითებული გარემოებების გათვალისწინებით მიაჩნია პირველი და მე-2 სადავო საკითხების ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა გამოწვეულია გადამხდელის შეცდომით, კომპანია წარმოადგენს კეთილსინდისიერ გადასახადის გადამხდელს და ითხოვს იმსჯელოს კომპანიის მიმართ საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციებისგან გათავისუფლების თაობაზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

2. საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, 21 და 22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

21.საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

22.საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

გადასახადი გადამხდელს სამეწარმეო საქმიანობაში აკისრია გულისხმიერების ვალდებულება და ეს ვალდებულება უნდა შეასრულოს ჯეროვნად და სრულად. ნებისმიერი შეცდომა არ წარმოადგენს სანქციისაგან გათავისუფლების საფუძველს. მხარემ უნდა დაამტკიცოს, რომ შეცდომა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობის და უხეში გაუფრთხილებლობით არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო საკითხთან მიმართებით და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით.

ამგვარად, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 10.04.2023 წლის №7798 ბრძანება;

3.მომჩივანს მიეცეს შესაძლებლობა, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მე-3 და მე-4 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;

4.აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, ამ გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტით განსაზღვრულ ვადაში, მომჩივნის მიერ მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, მისი მონაწილეობით შეისწავლოს მე-3 და მე-4 სადავო საკითხები და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა;

5. საჩივარი დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. დღგ-ის ბრუნვის კორექტირება;

2. დეკლარირებულ და ფაქტობრივად გაცემულ ხელფასს შორის სხვაობის დაბეგვრა;

3. შემოწმებით დადგენილი სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

4. შემოწმებით დადგენილი შემოსავლისა და დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯების შეპირისპირებით გამოვლენილი განკარგვადი თანხის დირექტორის ხელფასად განხილვა;

5. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

კომპანიის საქმიანობაა კორპორატიული კვებითი უზრუნველყოფა (ქეითერინგი).

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.02.2022 წლამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 14.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 19.12.2022 წლის №31861 ბრძანება და 20.12.2022 წლის №024-80 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული აქტები 13.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 10.04.2023 წლის №7798 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მე-3 და მე-4 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები; ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს მომჩივნის მიერ მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, მისი მონაწილეობით შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველყოს ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

საჩივარი დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდა.

ასევე, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(4)(9"ბ"), 159(1), 163(1)(2), 164(1), 101(1)(2"ბ"), 154, 97(1"ბ"), 982(3"ზ")(8), 272(1)(2), 275, 269(7).

2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი: 160"ა", 161(1).