გადაწყვეტილება №22057/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№22057/2/2024
02 მაისი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: ი/მ „----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 18.04.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ი/მ „----------“ 25.01.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22057/2/2024).
დავის საგანი:
მიწისა და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობის მიწოდების ოპერაციის შენობა-ნაგებობის მიწოდებად კვალიფიკაცია.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 22.09.2023 წლის №006-470 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33606 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 851 983 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 542 055
დღგ - 257 710
საშემოსავლო გადასახადი - 284 345
ჯარიმა - 213 759
საურავი - 96 169
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.05.2022 წლიდან 1.06.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდის თემატური კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 18.09.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების დამუშავების შედეგად დადგინდა, რომ „----------“ 2018 წლის 2 აპრილს ----------ში 10 000 ლარად შეძენილი ჰქონდა 6 800 მ2 მიწის ნაკვეთი (ს/კ ----------), რომელიც საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ელექტრონულ ბაზებში არსებული 2018 წლის 16 აპრილის უძრავი ქონების იჯარის ხელშეკრულების თანახმად, დროებით სარგებლობაში გადაეცა შპს „----------“ ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელების მიზნით. აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე შპს „----------“ მიერ 2018 წლიდან გაწეულ იქნა გარკვეული სახის სამშენებლო/სარემონტო სამუშაოები, კერძოდ, დასხმულია ბეტონი ავტოსადგომის მოწყობის მიზნით. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების მიხედვით, 2022 წლის 4 მაისს „----------“ მიერ აღნიშნული მიწის ნაკვეთი რეალიზებულ იქნა ფ.პ. ---------- (პ/ნ ----------) 1 689 437 ლარად. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში გადამხდელის შესახებ არსებული მონაცემების მიხედვით, „----------“ 2011 წლის 3 ნოემბრიდან რეგისტრირებულია ინდივიდუალურ მეწარმედ, თუმცა შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები მის მიერ შესრულებული არ არის. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ფ.პ. „----------“ საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების ფ.პ. „----------“ რეალიზაციის შედეგად წარმოეშვა საგადასახადო ვალდებულებები, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს წარმოეშვა 2022 წლის საანგარიშო პერიოდის საშემოსავლო გადასახადის გადახდის ვალდებულება და აგრეთვე დღგ-ით დაბეგვრა - ქონების მიწოდების ოპერაციის, 2022 წლის მაისის თვის საანგარიშო პერიოდში.
საგადასახადო კოდექსის მე-100, 102-ე, 158-ე, 159-ე, 160-ე და 165-ე მუხლების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი, ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 282-ე მუხლების შესაბამისად.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 22.09.2023 წლის №23276 ბრძანება და №006-470 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33606 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილით, 136-ე მუხლის პირველი ნაწილით, საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 165-ე მუხლის პირველი და მეორე ნაწილებით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, მე-80 მუხლის პირველი ნაწილით, მე100 მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით.
შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა 2022 წლის 4 მაისის უძრავი ნივთის ნასყიდობის და იპოთეკის ხელშეკრულებაზე, სადაც მხარეებად მითითებულია „----------“ და „----------“, ხოლო ნასყიდობის საგნად განსაზღვრულია ----------ში მდებარე 6 800მ2 არასასოფლო-სამეურნეო მიწის ნაკვეთი მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობით (N1) საკადასტრო კოდი №----------.
ზემოაღნიშნულის ფაქტობრივი გარემოებების და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ „----------“ მიერ ---------- მიწოდებულ იქნა მიწის ნაკვეთი მასზე დამაგრებული შენობა/ნაგებობით. აგრეთვე, იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელს ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებული ქონება (მიწა მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობით) რეალიზებული აქვს 1 689 437 ლარად, შემოსავლების სამსახურმა განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია, ასევე დღგ-ით და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.
ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა განმარტა, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივნის მიერ 2018 წლის 2 აპრილის უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე შეძენილი იქნა მიწის ნაკვეთი (ს.კ. ----------) ნასყიდობის ფასი 10 000 ლარი.
ნაკვეთის დანიშნულება: სასოფლო-სამეურნეო (სახნავი);
დაზუსტებული ფართობი: 6800.00 კვ.მ.
სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების (ამონაწერებით და არსებული დოკუმენტაციით) მიხედვით დგინდება, რომ აღნიშნულ მიწაზე არ არსებობდა შენობა/ნაგებობები. (იხ. დანართი 2 04 2018 ამონაწერი საჯარო რეესტრიდან).
ზემოთაღნიშნული მიწის ნაკვეთი 2018 წლის 16 აპრილის „ფართის გაქირავების შესახებ“ ხელშეკრულების საფუძველზე ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელების მიზნით 30 წლის ვადით დროებით სარგებლობაში გადაცემული იქნა შპს „----------“ (ს/ნ ----------) (იხ. დანართი 2018 წლის 16 აპრილის ხელშეკრულება ფართის გაქირავების შესახებ).
შპს „----------“ (ს/ნ ----------) რეგისტრირებულია სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მიერ 2018 წლის 2 აპრილის, 100% წილის მფლობელი და დირექტორია „----------“ (პ/ნ: ----------);
ზემოაღნიშნული მასალებით დგინდება, რომ 2018 წლის 16 აპრილის „ფართის გაქირავების შესახებ“ ხელშეკრულების საფუძველზე ი/მ „----------“ (პ/ნ ----------) შპს „----------“ 30 წლის ვადით დროებით სარგებლობაში გადასცა მხოლოდ მიწის ნაკვეთი. აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე შპს „----------“-ს (ს/ნ ----------) მიერ 2018 წლიდან 2022 წლის 4 მაისის ჩათვლით პერიოდში გაწეული იქნა გარკვეული სახის სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოები (6 800 კვ.მ.-ზე დასხმულია ბეტონი ავტოსადგომის მოწყობის მიზნით. მოწყობილია ღობე და ა.შ) აღნიშნულ სამუშაოებთან დაკავშირებით შპს „----------“ (ს/ნ ----------), მიერ გაწეული დოკუმენტურად დადასტურებული რემონტის ხარჯი 500 000 ლარამდე აღწევს. აღნიშნული ხარჯები შპს „----------“ (ს/ნ ----------) მიერ განხილულია, როგორც გრძელვადიანი აქტივი, მიკუთვნებულია ძირითად საშუალებების ჯგუფზე, როგორც იჯარით აღებული ქონების კეთილმოწყობა, რომელსაც ცვეთა ერიცხება წრფივად იჯარის ვადის პროპორციულად. ამასთანავე აღნიშნული ძირითადი საშუალება შპს „----------“ (ს/ნ ----------) მიერ ჩართულია ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში და დაბეგრილია (იხ. დანართი შპს „----------“ (ს/ნ ----------) ქონების გადასახადის დეკლარაციები 2018-2020-2021) 2022 წლის 4 მაისს ი/მ „----------“ (პ/ნ ----------) და ი/მ ---------- (პ/ნ ----------) შორის გაფორმდა ორი ნასყიდობის ხელშეკრულება.
1. 2022 წლის 4 მაისის უძრავი ნივთის ნასყიდობის და იპოთეკის ხელშეკრულება, რომლის თანახმად ი/მ „----------“ (პ/ნ ----------) მიერ მიწის ნაკვეთი (ს.კ. ----------) რეალიზებული იქნა ი/მ ---------- (პ/ნ ----------) 1 689 437 ლარად.
2. 2022 წლის 4 მაისის წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომლის თანახმად „----------“ (პ/ნ----------) მიერ შპს „----------“-ს (ს.კ.----------) 100% წილი რეალიზებული იქნა ი/მ ---------- (პ/ნ ----------) 50 000 ლარად.
ზემოთხსენებული ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში დაშვებული იქნა მექანიკური ხასიათის შეცდომა. კერძოდ: ნასყიდობის საგნის ღირებულებები ხელშეკრულებებში ჩაიწერა შეცდომით. უფრო ზუსტად კი:
1. 2022 წლის 4 მაისის მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულებაში, რომლის თანახმად ი/მ „----------“ (პ/ნ ----------) მიერ მიწის ნაკვეთი (ს.კ. ----------) რეალიზებული იქნა ი/მ ---------- (პ/ნ ----------) 16 500 აშშ დოლარად (ექვ. 50 000 ლარი) მექანიკურად გაიპარა შეცდომა და ნასყიდობის ფასი შეცდომით ჩაიწერა 557 000 აშშ დოლარი ( ექვ. 1 689 437 ლარი).
2. 2022 წლის 4 მაისის წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებაში, რომლის თანახმად „----------“ მიერ შპს „----------“ (ს.კ.----------) 100%-იანი წილი რეალიზებული იქნა ი/მ ---------- (პ/ნ ----------) 557 000 აშშ დოლარად ( ექვ. 1 689 437 ლარი) ჩაიწერა 16 500 აშშ დოლარი (ექვ. 50 000 ლარი).
ვინაიდან ორი ოპერაციის ფარგლებში ნასყიდობის საგნის საერთო ღირებულება შეადგენს 573 500 აშშ დოლარს (1 739 437 ლარი) და ვინაიდან, გარიგების მხარეები ერთი და იგივე პირები იყვნენ, მხარეებს ყურადღება არ მიუქცევიათ აღნიშნული შეცდომისთვის. დღეის მდგომარეობით ხელშეკრულებებში დაშვებული ტექნიკური ხასიათის შეცდომის გასწორება მოხდა, როგორც სანოტარო წესით, ასევე საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში. ზემოთხსენებულ ხელშეკრულებებში შეტანილი იქნა შესაბამისი კორექტირებები, გასწორდა ნასყიდობის საგნის ღირებულებები. აღნიშნულ ნოტარიულად დამოწმებულ ხელშეკრულებებს დანართის სახით ურთავს საჩივარს (იხ. დანართი ნოტარიული ხელშეკრულებები).
ის, რომ ნამდვილად ტექნიკურ შეცდომასთან აქვს საქმე დასტურდება სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნითაც და არა მარტო. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოში რეგისტრირებულ ხელშეკრულებებში დაფიქსირებული უძრავი ნივთის ნასყიდობის საგნის ღირებულება არსებითად ცდება ნასყიდობის საგნის საბაზრო ღირებულებებს, რასაც შემმოწმებელმა ყურადღება არ მიაქცია.
ნასყიდობის საგნის საბაზრო ღირებულების დადგენის მიზნით ი/მ „----------“ (პ/ნ ----------) 2023 წლის 13 დეკემბრის განცხადებით მიმართა სსიპ „ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს“, რომლის თანახმად მოითხოვა 2022 წლის 4 მაისის მდგომარეობით მიწის ნაკვეთის შეფასება, შენობა-ნაგებობების გარეშე. (ს.კ. ----------; ნაკვეთის დანიშნულება: არასასოფლო-სამეურნეო, ფართობი 6800 კვ.მ., მისამართი ----------). სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 2024 წლის 23 იანვრის N---------- დასკვნის თანახმად, ექსპერტიზაზე წარდგენილი ---------- მდებარე N---------- საკადასტრო კოდით არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთის მთლიანი საბაზრო ღირებულება 2022 წლის 4 მაისის მდგომარეობით საორიენტაციოდ შეადგენს 43 520 ლარს. (იხილეთ დანართი „სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 2024 წლის 23 იანვრის N---------- დასკვნა“ 9 ფურცელი)
ის, რომ 2022 წლის 4 მაისის უძრავი ნივთის ნასყიდობის ფასი არ წარმოადგენს ნასყიდობის საგნის რეალურ ღირებულებას, დასტურდება 2022 წლის 4 მაისის წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებითაც, რომლის თანახმად „----------“ (პ/ნ ----------) მიერ შპს „----------“ (ს.კ.----------) 100% წილი რეალიზებული იქნა ---------- (პ/ნ ----------) 16 500 აშშ დოლარად (ექვ. 50 000 ლარი), მაშინ როცა წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში შპს „----------“ ბალანსზე აქტივების ჯამური ღირებულება შეადგენს 562 540 ლარს, ვალდებულება 14 320, ხოლო დამფუძნებლის კაპიტალი 602 235 ლარი. როგორც ვხედავთ, ნეტო აქტივების ღირებულება შეადგენს 548 220 ლარს. ბუნებრივია 548 220 ლარის ღირებულების აქტივის მქონე საწარმოს წილის ღირებულება ვერ იქნებოდა 50000 ლარი (16 500 აშშ დოლარი). მითუმეტეს მაშინ, როცა კომპანიას აქტივების შემადგენლობაში არ აქვს ჩართული 30 წლიანი საიჯარო აქტივი.
აქვე გასათვალისწინებელია ის ფაქტიც, რომ ნასყიდობის საგანი (მიწის ნაკვეთი) წარმოადგენს უფლებრივი ნაკლის მქონე ნასყიდობის საგანს და აღნიშნული უფლება ქონებაზე რეგისტრირებულია სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს რეესტრში. საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მიხედვით: „მესაკუთრეს შეუძლია, კანონისმიერი ან სხვაგვარი, კერძოდ, სახელშეკრულებო შებოჭვის ფარგლებში თავისუფლად ფლობდეს და სარგებლობდეს ქონებით (ნივთით), არ დაუშვას სხვა პირთა მიერ ამ ქონებით სარგებლობა, განკარგოს იგი, თუკი ამით არ ილახება მეზობლების ან სხვა მესამე პირთა უფლებები, ან/და, თუ ეს მოქმედება არ წარმოადგენს უფლების ბოროტად გამოყენებას.
გარდა ამისა, საკუთრების უფლება აღიარებული და დაცულია საქართველოს კონსტიტუციის 21-ე მუხლით. სახელმწიფო ვალდებულია არ ჩაერიოს და ხელყოს კერძო მესაკუთრის ინტერესები, ამასთან სახელმწიფო უნდა ზრუნავდეს, რომ ხელი შეუწყოს უფლებით მშვიდობიან სარგებლობას და მის ფაქტობრივ რეალიზაციას.
2022 წლის 4 მაისის უძრავი ნივთის ნასყიდობის და იპოთეკის ხელშეკრულების ნასყიდობის საგანს წარმოადგენს „უძრავი ნივთი - 6800 კვ. მ. მიწა მასზე არსებული შენობა-ნაგებობებით. ამავე ხელშეკრულების მეხუთე პუნქტის თანახმად ნასყიდობის ფასი განსაზღვრულია 557 000 აშშ დოლარად (ექვ. 1 689 437 ლარი);
შემოწმების შედეგად, 2022 წლის 4 მაისის მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, მიწის ნაკვეთის და მასზე დამაგრებული შენობის/ნაგებობის ერთობლივი მიწოდება განხილული იქნა შენობის/ნაგებობის მიწოდებად და დაიბეგრა დღგ-ით იმ საანგარიშო პერიოდში, როდესაც მოხდა საკუთრების უფლების გადაცემა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრა 2022 წლის 4 მაისის უძრავი ნივთის ნასყიდობის და იპოთეკის ხელშეკრულების ნასყიდობის ფასიდან გამომდინარე (დღგ-ის გარეშე);
ფაქტია, რომ 2022 წლის 4 მაისის უძრავი ნივთის ნასყიდობის და იპოთეკის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ნასყიდობის საგანი არის მიწის ნაკვეთი მასზე არსებული შენობა/ნაგებობების გარეშე. ვინაიდან ნასყიდობის საგნის ერთი ნაწილი (მიწა საკუთრების უფლებით ეკუთვნის ი/მ „----------“, ხოლო მეორე ნაწილი - ნაგებობა (N1) ეკუთვნის შპს „----------“-ს (ს/ნ ----------). „----------“ ვერ მოახდენდა შპს „----------“-ს (ს/ნ ----------) საკუთრების რეალიზაციას.
აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში 2018 წლის 16 აპრილის „ფართის გაქირავების შესახებ“ ხელშეკრულების მიმდინარეობის შეწყვეტა არ მომხდარა. უფრო მეტიც იჯარა გადაყვა ნასყიდობის საგანს, რაც რეგისტრირებული საჯარო რეესტრში.
გარდა ამისა: საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრირებული 2018 წლის 16 აპრილის „ფართის გაქირავების შესახებ“ ხელშეკრულების მე-2 პუნქტში განსაზღვრულია დამქირავებლის უფლებამოვალეობები. კერძოდ:
„2.2.1. ხელშეკრულების შეწყვეტის შემდეგ „გამქირავებელს“ ჩააბაროს მისთვის დროებით სარგებლობაში გადაცემული ფართი პირვანდელ მდგომარეობაში.
2.2.3. აღნიშნულ ფართზე განათავსოს შენობა-ნაგებობები და კომუნიკაციები“.
აღნიშნული ხელშეკრულებიდანაც ნათლად ჩანს, რომ რეალიზებულ მიწის ნაკვეთზე განთავსებული შენობა-ნაგებობა და სხვა აქტივები არის შპს „----------“-ს (სნ ----------) საკუთრება, რომელიც ასევე აღიარებული და ასახულია შპს „----------“-ს (სნ ----------) ბალანსზე. შესაბამისად, აღნიშნული აქტივის რეალიზაცია შემოწმებას არ უნდა განეხილა ი/მ „----------“ (პ/ნ ----------) რეალიზაციად, მითუმეტეს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად - მიწის ნაკვეთისა და მასზე არსებული შენობა/ნაგებობების რეალიზაციად. 2022 წლის 4 მაისის უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში ი/მ „----------“ (პ/ნ ----------) საკუთრებას წარმოადგენს მხოლოდ მიწის ნაკვეთი შენობა/ნაგებობების გარეშე. მიწის ნაკვეთის რეალიზაცია კი საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია. რაც შეეხება შენობა/ნაგებობებს, ის განხილული უნდა იქნეს, როგორც შპს „----------“-ს (სნ ----------) აქტივი, რომლის წილის 100%-ის რეალიზაცია განხორციელდა 2022 წლის 4 მაისის წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, რაც თავის მხრივ წარმოადგენს ფინანსურ ოპერაციას, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია.
შემოწმების მიმდინარეობის ეტაპზე აღნიშნული საკითხი შემმოწმებლის მიერ ამ მიმართულებით შესწავლილი არ ყოფილა.
საგადასახადო კოდექსის 48-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქართველოში საგადასახადო ორგანოებს წარმოადგენს შემოსავლების სამსახური და მის შემადგენლობაში შემავალი საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული სტრუქტურული ერთეულები. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილი განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოები ასრულებენ საგადასახადო კონტროლის უფლებამოსილებას. აღნიშნული გულისხმობს, რომ როგორც ფორმალური თვალსაზრისით (წარმოადგენს ფინანსთა სამინისტროს შემადგენლობაში შემავალ საჯარო სამართლის იურიდიულ პირს), ასევე შინაარსობრივად (ახორციელებს საგადასახადო კონტროლს, რაც, თავისი არსით, საჯარო უფლებამოსილებაა) შემოსავლების სამსახური წარმოადგენს ადმინისტრაციულ ორგანოს.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა გამოკვლევა. სწორედ საქმის გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე უნდა იქნეს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილება მიღებული. მიუხედავად ამ მოთხოვნისა, ფაქტია, რომ აუდიტორებს მიერ არ მომხდარა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა გამოკვლევა.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარე რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, იგი ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს. სახელმწიფოს წინაშე ნაკისრი საგადასახადო ვალდებულების შესრულების თავის არიდების მიზნით.
შემოწმების მიმდინარეობის ეტაპზე აუდიტორები და შემოსავლების სამსახური ყურადღებას არ ამახვილებენ მთელ რიგ ფაქტობრივ გარემოებებზე, მასზედ რომ რეალიზებულ მიწის ნაკვეთზე არსებული აქტივები (ნაგებობა) არის შპს „----------“-ს (სნ ----------) საკუთრება. შემმოწმებელი არც დაინტერესებულა ამ ფაქტით და დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განიხილა მიწის ნაკვეთის რეალიზაცია, როგორც მიწის ნაკვეთისა და მასზე დამაგრებული შენობის/ნაგებობის ერთობლივი მიწოდება საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად. აღნიშნული ფაქტი წარმოადგენს იმის მტკიცებულებას, თუ რამდენად სუბიექტურნი არიან აუდიტორები და შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაში.
ზემოთაღნიშნულიდან გამოდინარე, შემმოწმებლის მიერ, ასევე არასწორად მოხდა ი/მ „----------“ (პ/ნ ----------) დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის მომენტის განსაზღვრა. მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 165-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ ვინაიდან ი/მ „----------“ (პ/ნ ----------) მიერ მოხდა მიწის ნაკვეთის რეალიზაცია, რომელიც დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციას წარმოადგენს, დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის მომენტიც არ დამდგარა.
არსებული საგადასახადო კანონმდებლობა, კერძოდ კი შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 15 ივნისის №1196 ბრძანებით დამტკიცებული სიტუაციური სახელმძღვანელოს, მოიჯარის მიერ იჯარით აღებული ქონების კეთილმოწყობაზე გაწეულ ხარჯს დღგ-ის მიზნებისათვის განიხილავს არა შენობანაგებობებად, არამედ სხვა ძირითად საშუალებად.
საქართველოს პარლამენტთან არსებული ბუღალტრული აღრიცხვის სტანდარტების კომისიის 1999 წლის 12 აგვისტოს №1 დადგენილებით დამტკიცებული ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშთა გეგმიდან გამომდინარე, იჯარით აღებული ქონების კეთილმოწყობაზე გაწეული ხარჯი მოიჯარესთან განიხილება ძირითად საშუალებად. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, იჯარით აღებულ ძირითად საშუალებათა რემონტის ხარჯები, თუ მისი ჩატარება ხელშეკრულების შესაბამისად გათვალისწინებული არ არის საიჯარო გადასახდელების შემცირების ხარჯზე, ექვემდებარება ძირითად საშუალებათა მიმღებთან კაპიტალიზებას და საანგარიშო პერიოდის ბოლოსთვის ქმნის ცალკე ჯგუფს, რომლის დროსაც გაწეული ხარჯები ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ამ კოდექსით ძირითად საშუალებათა მიმართ დადგენილი ამორტიზაციის ნორმების მიხედვით, 15 პროცენტის ოდენობით ხოლო საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „გ.ბ" ქვეპუნქტის თანახმად, ძირითადი საშუალების მიხედვით, თუ იგი გამოყენებულ იქნა ან/და იქნება ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში და მათი გამიჯვნა შეუძლებელია, მაშინ დღგ-ის გადამხდელს, გარდა ამ ნაწილის „გ.ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნულისა, უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე მიიღოს ჩათვლა მხოლოდ ყოველი კალენდარული წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციაში წლის განმავლობაში საერთო ბრუნვაში ჩათვლის უფლების მქონე დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის პროპორციულად. ამასთან, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, ზემოაღნიშნულ შემთხვევაში, ყოველწლიურად ჩასათვლელი დღგ-ის თანხა გაიანგარიშება სხვა ძირითად საშუალებებზე (გარდა შენობა-ნაგებობისა) – ექსპლუატაციაში მიღების წლიდან 5 კალენდარული წლის განმავლობაში, დღგ-ის თანხის ერთი მეხუთედის ოდენობით.
როგორც დასახელებული ნორმებით დგინდება, იჯარით აღებული ქონების კეთილმოწყობაზე გაწეული ხარჯი განიხილება მოიჯარის ძირითად საშუალებად. ამასთან, საგადასახადო კოდექსი იჯარით აღებულ ძირითად საშუალებათა რემონტის ხარჯებს განიხილავს არა შენობა-ნაგებობად, არამედ სხვა ძირითად საშუალებად, რომელიც ცალკე ჯგუფში აღირიცხება და მასზე საამორტიზაციო ანარიცხები გამოიქვითება არა შენობა-ნაგებობებისათვის დადგენილი ნორმით, არამედ 15%-ის ოდენობით. შესაბამისად, იჯარით აღებული ძირითადი საშუალების რემონტის ხარჯზე გადახდილი დღგ-ის ჩათვლა უნდა განხორციელდეს არა შენობა-ნაგებობებისათვის, არამედ სხვა ძირითადი საშუალებებისათვის დადგენილი წესის მიხედვით.
ასევე, სადავოა შემოწმების შედეგად განსაზღვრული ნამეტი შემოსავალი, რომელიც დაიბეგრა წლიური საშემოსავლო გადასახადით. ვინაიდან 2022 წლის 4 მაისის მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, ნამეტ შემოსავალში ჩართულია შპს „----------“ (ს/ნ ----------) საკუთრებაში არსებული აქტივის რეალიზაციის თანხა, რამაც განაპირობა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი თანხის გაზრდა. შესაბამისად გაზრდილია საშემოსავლო გადასახადი და კუთვნილი ჯარიმა.
საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ანდა საქმიანობით მიღებული შემოსავალი. კერძოდ: სხვა შემოსავლები რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან. საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი.
ზემოთაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით მიაჩნია, რომ სახეზეა ერთის მხრივ ფიზიკური პირის მიერ მიწის ნაკვეთის რეალიზაციის (შენობა-ნაგებობების გარეშე) ოპერაცია, ხოლო მეორეს მხრივ ამავე ფიზიკური პირის მიერ შპს წილის რეალიზაციის ოპერაცია, რომლის დროსაც შპს საკუთრებაში არსებული ყველა აქტივი, მ.შ. იჯარით აღებული ქონების კეთილმოწყობა, როგორც ძირითადი საშუალება გადაეცა ახალ მესაკუთრეს.
ფაქტობრივი გარემოებების ანალიზი უჩვენებს, რომ შემმოწმებელი სრულ წინააღმდეგობაშია არსებულ კანონმდებლობასთან და მათ შორის საქართველოს კონსტიტუციასთანაც.
მის მიერ მოყვანილი არგუმენტების გთვალისწინებით და აგრეთვე იმის გათვალისწინებით, რომ უძრავი ქონებისა და წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებებში შეტანილი იქნა ცვლილებები, რითაც გასწორებული იქნა ხელშეკრულებებში დაშვებული ტექნიკური შეცდომები, იმედი აქვს დაკმაყოფილდება მოთხოვნა და ამ კონკრეტულ შემთხვევაში გადაწყვეტილება მიღებულ იქნება გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველ ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთჯერადი/არარეგულარული ხასიათის მიუხედავად, ნებისმიერ შემთხვევაში, ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება არასაცხოვრებელი დანიშნულების შენობის/ნაგებობის მიწოდება.
საგადასახადო კოდექსის 165-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. დასაბეგრი პირი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ვალდებულია მის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის ოპერაციების ჯამური თანხის 100 000 ლარისთვის გადაჭარბების დღიდან, არაუგვიანეს 2 სამუშაო დღეში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნით, მიმართოს საგადასახადო ორგანოს.
2. დასაბეგრ პირს დღგ-ის გამოანგარიშების და გადახდის ვალდებულება წარმოეშობა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციების ჯამურმა თანხამ 100 000 ლარს გადააჭარბა.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.
საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის თანახმად, უძრავი ნივთი:
თ.ა) მიწის ზედაპირზე ან მის ქვეშ არსებული ნებისმიერი ადგილი, რომელზედაც შესაძლებელია წარმოიშვას საკუთრების ან მფლობელობის უფლება;
თ.ბ) მიწაზე ან მის ქვეშ განთავსებული ნებისმიერი შენობა/ნაგებობა, რომელიც მყარად არის დაკავშირებული მიწასთან და არ არის გამიზნული დროებითი სარგებლობისთვის;
თ.გ) ნებისმიერი ნივთი, რომელიც შენობის/ნაგებობის განუყოფელი ნაწილია და რომლის გარეშეც ეს შენობა ან ნაგებობა არასრულია, კერძოდ, კარი, ფანჯარა, სახურავი, კიბე, ლიფტი და სხვა მსგავსი ნივთები;
თ.დ) ნებისმიერი ნივთი, აღჭურვილობა ან მანქანა-დანადგარი, რომელიც მუდმივად დამონტაჟებულია შენობაში/ნაგებობაში და რომლის გადაადგილება შეუძლებელია მისი განადგურების, გადაკეთების ან მისთვის დანიშნულების შეცვლის გარეშე.
საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად, მიწის ნაკვეთის და მასზე დამაგრებული შენობის/ნაგებობის ერთობლივად მიწოდება შენობის/ნაგებობის მიწოდებად განიხილება.
საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.
საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.
საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი.
შემოწმების შედეგად, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების დამუშავებისას დადგინდა, რომ „----------“ 2018 წლის 2 აპრილს ----------ში 10 000 ლარად შეძენილი ჰქონდა 6 800 მ2 მიწის ნაკვეთი (ს.კ. ----------), რომელიც საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ელექტრონულ ბაზებში არსებული 2018 წლის 16 აპრილის უძრავი ქონების იჯარის ხელშეკრულების თანახმად, დროებით სარგებლობაში გადაეცა შპს „----------“ ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელების მიზნით. აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე შპს „----------“ მიერ 2018 წლიდან გაწეულ იქნა გარკვეული სახის სამშენებლო/სარემონტო სამუშაოები, კერძოდ, დასხმულია ბეტონი ავტოსადგომის მოწყობის მიზნით. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების მიხედვით, 2022 წლის 4 მაისს „----------“ მიერ აღნიშნული მიწის ნაკვეთი რეალიზებულ იქნა ფ.პ. ---------- (პ/ნ ----------) 1 689 437 ლარად. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში გადამხდელის შესახებ არსებული მონაცემების მიხედვით, „----------“ 2011 წლის 3 ნოემბრიდან რეგისტრირებულია ინდივიდუალურ მეწარმედ, თუმცა შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები მის მიერ შესრულებული არ არის. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, „----------“ საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების ფ.პ. ---------- რეალიზაციის შედეგად წარმოეშვა საგადასახადო ვალდებულებები, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს წარმოეშვა 2022 წლის საანგარიშო პერიოდის საშემოსავლო გადასახადის ვალდებულება და აგრეთვე დღგ-ით დაბეგვრა - ქონების მიწოდების ოპერაციის, 2022 წლის მაისის თვის საანგარიშო პერიოდში.
საბჭოს სხდომაზე სადავო საკითხის ზეპირ განხილვაზე მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ მომჩივანმა 2018 წლის 2 აპრილის უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე შეიძინა მიწის ნაკვეთი (ს.კ. ----------, ფართობი - 6 800 კვ.მ.) ნასყიდობის ფასი 10 000 ლარი. აღნიშნულ მიწაზე არ არსებობდა შენობა/ნაგებობები. მომჩივანმა აღნიშნული მიწის ნაკვეთი 2018 წლის 16 აპრილის „ფართის გაქირავების შესახებ“ ხელშეკრულების საფუძველზე ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელების მიზნით 30 წლის ვადით დროებით სარგებლობაში გადასცა შპს „----------“, რომლის 100%-იანი წილის მფლობელი და დირექტორი თვითონ იყო. 2022 წლის 4 მაისს ---------- (პ/ნ ----------) გააფორმა 2 ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომელიც ეხებოდა მიწის ნაკვეთის და ცალკე წილის რეალიზაციას.
რეალიზებულ მიწის ნაკვეთზე განთავსებული შენობა-ნაგებობა და სხვა აქტივები არის შპს „----------“-ს საკუთრება, რომელიც ასევე აღიარებული და ასახულია შპს „----------“-ს ბალანსზე. შესაბამისად, აღნიშნული აქტივის რეალიზაცია შემოწმებას არ უნდა განეხილა ი/მ „----------“ რეალიზაციად, მითუმეტეს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად - მიწის ნაკვეთისა და მასზე არსებული შენობა/ნაგებობების რეალიზაციად. 2022 წლის 4 მაისის უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში ი/მ „----------“ საკუთრებას წარმოადგენს მხოლოდ მიწის ნაკვეთი შენობა/ნაგებობების გარეშე. მიწის ნაკვეთზე საწარმოს მიერ 2018 წლიდან 2022 წლის 4 მაისის ჩათვლით პერიოდში გაწეული იქნა გარკვეული სახის სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოები (დასხმულია ბეტონი ავტოსადგომის მოწყობის მიზნით. მოწყობილია ღობე და ა.შ), რომელზეც გაწეული დოკუმენტურად დადასტურებული რემონტის ხარჯი 500 000 ლარამდე აღწევს. აღნიშნული ხარჯები საწარმოს მიერ განხილულია, როგორც გრძელვადიანი აქტივი, მიკუთვნებულია ძირითად საშუალებების ჯგუფზე, როგორც იჯარით აღებული ქონების კეთილმოწყობა, რომელსაც ცვეთა ერიცხება წრფივად იჯარის ვადის პროპორციულად. ამასთანავე აღნიშნული ძირითადი საშუალება ჩართულია ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში და დაბეგრილია. ამასთან, ნასყიდობის საგნის ღირებულებები ხელშეკრულებებში ჩაიწერა შეცდომით. კერძოდ, მიწის ნაკვეთის ღირებულება ნაცვლად 16 500 აშშ დოლარისა (ექვ. 50 000 ლარი) ჩაიწერა 557 000 აშშ დოლარი (ექვ. 1 689 437 ლარი), ხოლო წილის ღირებულება ნაცვლად 557 000 აშშ დოლარისა (ექვ. 1 689 437 ლარი) ჩაიწერა 16 500 აშშ დოლარი (ექვ. 50 000 ლარი), რაც დასტურდება შესაბამისი დოკუმენტებით: შეცდომის გასწორება მოხდა, როგორც სანოტარო წესით, ასევე საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში, ასევე სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 2024 წლის 23 იანვრის N---------- დასკვნის მიხედვით. ვინაიდან ნასყიდობის საგნის ერთი ნაწილი (მიწა საკუთრების უფლებით ეკუთვნის ი/მ „----------“, ხოლო მეორე ნაწილი - ნაგებობა ეკუთვნის შპს „----------“-ს. მომჩივანმა გაყიდა მხოლოდ მიწის ნაკვეთი, რაც გათავისუფლებულია დღგ-ით დაბეგვრისაგან, იგი ვერ მოახდენდა საწარმოს საკუთრების რეალიზაციას. ასევე, უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში 2018 წლის 16 აპრილის „ფართის გაქირავების შესახებ“ ხელშეკრულების მიმდინარეობის შეწყვეტა არ მომხდარა. უფრო მეტიც იჯარა გადაყვა ნასყიდობის საგანს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, უსაფუძვლოდ მიიჩნევს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას მიწის ნაკვეთისა და მასაზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობის მიწოდებად ჩათვლის შესახებ.
მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა, რომ მომჩივანმა თავის დროზე შეიძინა მიწის ნაკვეთი, რომელიც გადასცა თავის მიერ დაფუძნებულ კომპანიას, კომპანია ყიდულობდა მასალებს, ჩაატარა გარკვეული სამშენებლო სამუშაოები. მომჩივნის მიერ აღნიშნული ქონება (მიწა და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობა) და საწარმოს წილი გასხვისდა ფ.პ. ----------. აღსანიშნავია, რომ წილი ქონებას არ მოიცავდა, ვინაიდან კომპანიას არანაირი ქონება არ გააჩნდა.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს სადავო საქმეზე არსებულ მტკიცებულებებზე, რომლის თანახმად, 2.04.2018 წლის საჯაროო რეესტრის ამონაწერით, უძრავი ქონების (მიწის ნაკვეთი ს.კ. ----------) მესაკუთრეს წარმოადგენს მომჩივანი. უძრავი ნივთის ნასყიდობის და იპოთეკის ხელშეკრულება გაფორმებულია მომჩივანსა და ---------- (პ/ნ ----------) შორის, რომლის თანახმად, ნასყიდობის და იპოთეკის საგანს წარმოადგენს მიწის ნაკვეთი 6 800 კვ.მ. (ს.კ. ----------) და შენობა ნაგებობა N1, ასევე განსაზღვრულია ნასყიდობის ფასი. გარდა ამისა, „ფართის გაქირავების შესახებ“ 2018 წლის 16 აპრილის ხელშეკრულება გაფორმებულია მომჩივანსა და შპს „----------“ შორის, ხელშეკრულების საგანი - მიწის ნაკვეთი 6 800 კვ.მ. (ს.კ. ----------) ხელშეკრულება ძალაშია 16.04.2018 წლიდან 16.04.2048 წლამდე, ხოლო 1.07.2022 წლის უძრავი ნივთის იჯარის ხელშეკრულების მიხედვით, მეიჯარეს წარმოადგენს ---------- და მოიჯარეს შპს „----------“, ხელშეკრულების საგანი: მიწის ნაკვეთი 6 800 კვ.მ. (ს.კ. ----------) და შენობა ნაგებობა N1, იჯარის მოქმედების ვადა 15 წელი, იჯარის საგანზე მეიჯარის საკუთრების უფლება დასტურდება 4.05.2022 წლის საჯარო რეესტრის ამონაწერით.
მხარეთა არგუმენტების, წარმოდგენილი მასალების, ზემოთ მითითებული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, ვინაიდან, მომჩივანს საკუთრებაში არსებული ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებული უძრავი ქონების მიწოდების შედეგად წარმოშობილი შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები არ ჰქონდა შესრულებული, საბჭოს მიაჩნია, რომ მართებულია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება აღნიშნული მიწის ნაკვეთის და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობის ერთობლივად მიწოდების ოპერაციის შესაბამისი გადასახადებით დაბეგვრის შესახებ და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
მიწისა და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობის მიწოდების ოპერაციის შენობა-ნაგებობის მიწოდებად კვალიფიკაცია.
ფაქტობრივი გარემოებები
მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ მომჩივანმა 2018 წლის 2 აპრილის უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე შეიძინა მიწის ნაკვეთი ნასყიდობის ფასი 10 000 ლარი. აღნიშნულ მიწაზე არ არსებობდა შენობა/ნაგებობები. მომჩივანმა აღნიშნული მიწის ნაკვეთი 2018 წლის 16 აპრილის „ფართის გაქირავების შესახებ“ ხელშეკრულების საფუძველზე ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელების მიზნით 30 წლის ვადით დროებით სარგებლობაში გადასცა კომპანიას, რომლის 100%-იანი წილის მფლობელი და დირექტორი თვითონ იყო. 2022 წლის 4 მაისს ფიზიკურ პირთან გააფორმა 2 ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომელიც ეხებოდა მიწის ნაკვეთის და ცალკე წილის რეალიზაციას. რეალიზებულ მიწის ნაკვეთზე განთავსებული შენობა-ნაგებობა და სხვა აქტივები არის კომპანიას საკუთრება, რომელიც ასევე აღიარებული და ასახულია კომპანიის ბალანსზე. შესაბამისად, აღნიშნული აქტივის რეალიზაცია შემოწმებას არ უნდა განეხილა მომჩივანის რეალიზაციად, მითუმეტეს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად - მიწის ნაკვეთისა და მასზე არსებული შენობა/ნაგებობების რეალიზაციად. 2022 წლის 4 მაისის უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში მომჩივანის საკუთრებას წარმოადგენს მხოლოდ მიწის ნაკვეთი შენობა/ნაგებობების გარეშე. მიწის ნაკვეთზე საწარმოს მიერ 2018 წლიდან 2022 წლის 4 მაისის ჩათვლით პერიოდში გაწეული იქნა გარკვეული სახის სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოები (დასხმულია ბეტონი ავტოსადგომის მოწყობის მიზნით. მოწყობილია ღობე და ა.შ), რომელზეც გაწეული დოკუმენტურად დადასტურებული რემონტის ხარჯი 500 000 ლარამდე აღწევს. აღნიშნული ხარჯები საწარმოს მიერ განხილულია, როგორც გრძელვადიანი აქტივი, მიკუთვნებულია ძირითად საშუალებების ჯგუფზე, როგორც იჯარით აღებული ქონების კეთილმოწყობა, რომელსაც ცვეთა ერიცხება წრფივად იჯარის ვადის პროპორციულად. ამასთანავე აღნიშნული ძირითადი საშუალება ჩართულია ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში და დაბეგრილია. ამასთან, ნასყიდობის საგნის ღირებულებები ხელშეკრულებებში ჩაიწერა შეცდომით. კერძოდ, მიწის ნაკვეთის ღირებულება ნაცვლად 16 500 აშშ დოლარისა (ექვ. 50 000 ლარი) ჩაიწერა 557 000 აშშ დოლარი (ექვ. 1 689 437 ლარი), ხოლო წილის ღირებულება ნაცვლად 557 000 აშშ დოლარისა (ექვ. 1 689 437 ლარი) ჩაიწერა 16 500 აშშ დოლარი (ექვ. 50 000 ლარი), რაც დასტურდება შესაბამისი დოკუმენტებით: შეცდომის გასწორება მოხდა, როგორც სანოტარო წესით, ასევე საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში, ასევე სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 2024 წლის 23 იანვრის დასკვნის მიხედვით. ვინაიდან ნასყიდობის საგნის ერთი ნაწილი (მიწა საკუთრების უფლებით ეკუთვნის მომჩივანს, ხოლო მეორე ნაწილი - ნაგებობა ეკუთვნის კომპანიას. მომჩივანმა გაყიდა მხოლოდ მიწის ნაკვეთი, რაც გათავისუფლებულია დღგ-ით დაბეგვრისაგან, იგი ვერ მოახდენდა საწარმოს საკუთრების რეალიზაციას. ასევე, უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში 2018 წლის 16 აპრილის „ფართის გაქირავების შესახებ“ ხელშეკრულების მიმდინარეობის შეწყვეტა არ მომხდარა. უფრო მეტიც იჯარა გადაყვა ნასყიდობის საგანს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, უსაფუძვლოდ მიიჩნევს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას მიწის ნაკვეთისა და მასაზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობის მიწოდებად ჩათვლის შესახებ. მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა, რომ მომჩივანმა თავის დროზე შეიძინა მიწის ნაკვეთი, რომელიც გადასცა თავის მიერ დაფუძნებულ კომპანიას, კომპანია ყიდულობდა მასალებს, ჩაატარა გარკვეული სამშენებლო სამუშაოები. მომჩივნის მიერ აღნიშნული ქონება (მიწა და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობა) და საწარმოს წილი გასხვისდა ფიზიკურ პირზე. აღსანიშნავია, რომ წილი ქონებას არ მოიცავდა, ვინაიდან კომპანიას არანაირი ქონება არ გააჩნდა. საბჭო ყურადღებას ამახვილებს სადავო საქმეზე არსებულ მტკიცებულებებზე, რომლის თანახმად, 2.04.2018 წლის საჯაროო რეესტრის ამონაწერით, უძრავი ქონების მესაკუთრეს წარმოადგენს მომჩივანი. უძრავი ნივთის ნასყიდობის და იპოთეკის ხელშეკრულება 10 გაფორმებულია მომჩივანსა და ფიზიკურ პირს შორის, რომლის თანახმად, ნასყიდობის და იპოთეკის საგანს წარმოადგენს მიწის ნაკვეთი 6 800 კვ.მ. და შენობა ნაგებობა N1, ასევე განსაზღვრულია ნასყიდობის ფასი. გარდა ამისა, „ფართის გაქირავების შესახებ“ 2018 წლის 16 აპრილის ხელშეკრულება გაფორმებულია მომჩივანსა და კომპანიას შორის, ხელშეკრულების საგანი - მიწის ნაკვეთი 6 800 კვ.მ. ხელშეკრულება ძალაშია 16.04.2018 წლიდან 16.04.2048 წლამდე, ხოლო 1.07.2022 წლის უძრავი ნივთის იჯარის ხელშეკრულების მიხედვით, მეიჯარეს წარმოადგენს ფიზიკური პირი და მოიჯარეს კომპანია, ხელშეკრულების საგანი: მიწის ნაკვეთი 6 800 კვ.მ. და შენობა ნაგებობა N1, იჯარის მოქმედების ვადა 15 წელი, იჯარის საგანზე მეიჯარის საკუთრების უფლება დასტურდება 4.05.2022 წლის საჯარო რეესტრის ამონაწერით.
გადაწყვეტილება
საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ვინაიდან, მომჩივანს საკუთრებაში არსებული ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებული უძრავი ქონების მიწოდების შედეგად წარმოშობილი შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები არ ჰქონდა შესრულებული, მართებულია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება აღნიშნული მიწის ნაკვეთის და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობის ერთობლივად მიწოდების ოპერაციის შესაბამისი გადასახადებით დაბეგვრის შესახებ და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 115; 159(1„ა,ბ“); 165; 171; 174; 282.