გადაწყვეტილება №20844/2/2023

№20844/2/2023

28 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 28.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 15.09.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20844/2/2023).

 

დავის საგანი:

ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 5 მაისის №002-68 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 30 აგვისტოს №21244 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 132 933

ქონების გადასახადი - (-642) ლარი.

 

გადასახდელად დარიცხული გადასახადი, რომლის გადახდის ვადა მოთხოვნის გამოცემის თარიღისათვის არ დამდგარა:

ქონების გადასახადი - 133 575

 

ფაქტების აღწერა

კომპანიის საქმიანობაა უძრავი ქონების გაქირავება.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა საწარმოს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2020-2021 წლების საანგარიშო პერიოდების ქონების გადასახადის დეკლარაციებში საგადასახადო ვალდებულებების დეკლარირების სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 26 აპრილის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი ფლობდა უძრავ ქონებას ------- (-------, -------) ------- კვ.მ. მიწის ნაკვეთს და მასზე დამაგრებულ შენობა-ნაგებობებს. გადასახადის გადამხდელს 2020-2021 წლებში უძრავი ქონება შეფასებული ჰქონდა შესაბამისად, 444 807 ლარად და 699 327 ლარად. შემოწმების პროცესში ჩატარდა ექსპერტიზა, რის შედეგადაც უძრავი ქონების (შენობა-ნაგებობების) ღირებულება 2020-2021 წლებში შეფასდა შესაბამისად, 8 963 352 ლარად და 8 386 179 ლარად. შემოწმების მიმდინარეობისას მოპოვებულ იქნა კომპანიის ქონებაზე მოიჯარეების მიერ ჩატარებული და ბალანსზე აღრიცხული რემონტის ღირებულებები და შესაბამისად, დეკლარირებული ქონების გადასახადის ოდენობა, რაც იქნა გათვალისწინებული საწარმოს ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, 2020 წლის ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა განისაზღვრა სულ 8 012 525 ლარით, ხოლო 2021 წლის დასაბეგრი ბაზა - 7 289 388 ლარით. საგადასახადო კოდექსის მე200 და 202-ე მუხლის 41 ნაწილის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ქონების გადასახადი.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2023 წლის 5 მაისის №9954 ბრძანება და ამავე თარიღის №002-68 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 30 აგვისტოს №21244 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 202-ე მუხლის პირველი ნაწილით, ამავე მუხლის 41 ნაწილით, 205-ე მუხლის მე-2 ნაწილით, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 921 მუხლის მე-3 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან, საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრასთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ, პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის არაპირდაპირი მეთოდი არ გამოყენებულა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მისი არგუმენტაციის რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

რაც შეეხება მომჩივნის არგუმენტს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილობასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ სადავო აქტი არ ეწინააღმდეგება კანონს, არ არის დარღვეული მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნები, რომლის არსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო ორგანომ მისთვის დამატებით საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას დაარღვია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსისა და საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნები, სადავო აქტები გაასაჩივრა შემდეგ გარემოებათა გამო:

„საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის, თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. დაუშვებელია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული. მიგვაჩნია, რომ სადავო აქტები გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევის გარეშე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მოთხოვნათა დარღვევით, რაც სადავო აქტების ბათილად ცნობის საფუძველს წარმოადგენს.

განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძვლად მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე): ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა; ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას: ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს; ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა; ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ეხება ყველა სახის გადასახადის განსაზღვრას. ხსენებული ნორმით საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვით გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით, ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი ის არის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები.

აღნიშნული მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ უფლებას საგადასახადო ორგანო მოიპოვებს მხოლოდ მაშინ, როდესაც ამ ნაწილის ორი პუნქტის პირობა მაინც იქნება დაკმაყოფილებული. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის დისპოზიცია ცალსახად განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობას, თუკი სახეზე არის ერთზე მეტი, ე.ი. მინიმუმ ორი პირობა. იმ პირობებში კი, როდესაც საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველს საერთოდ არ მიუთითებს არ არსებობს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველი. მით უფრო მაშინ, როდესაც გადასახადის გადამხდელი ზედმიწევნით ასრულებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლით მასზე დაკისრებულ ვალდებულებებს, არ არსებობს იმავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების გამო გადასახადის გადამხდელისათვის ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობის დაკისრების საფუძველი. ზემოაღნიშნულთან ერთად საგადასახადო ორგანოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის შესაბამისად, აკისრია ვალდებულება ამავე კოდექსით დადგენილი წესისა და პროცედურების ზედმიწევნით დაცვით განსაზღვროს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები.

განსახილველ შემთხვევაში საწარმოს მიმართ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება განხორციელდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული სავალდებულო საფუძვლების კუმულატიურად არარსებობის პირობებში.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობის არარსებობა და „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობების - 2 პირობის ერთდროულად არარსებობა საგადასახადო ორგანოს ართმევს შესაძლებლობას გამოიყენოს 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, რამდენადაც, გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლით გათვალისწინებული შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვის პრინციპის დაცვა, საგადასახადო ორგანოს არ უტოვებს შესაძლებლობას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვროს პირის საგადასახადო ვალდებულებები. გარდა იმისა, რომ მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს არ გააჩნდა უფლებამოსილება არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, ვალდებულების განსაზღვრა დააფუძნა არაობიექტურ ექსპერტიზის დასკვნას, როლის შეფასება უნდა განეხორციელებინა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 25-ე მუხლის შესაბამისად, როგორც არასავალდებულო დოკუმენტი და მის გათვალისწინებაზე უარი უნდა დასაბუთებულიყო შემდეგი სახით:

პირველყოვლისა უნდა აღინიშნოს, რომ ადმინისტრაციულ წარმოებაში მტკიცებულებათა გამოკვლევის საფუძვლებს ადგენს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლი, რომლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად საქმის გარემოებებიდან გამომდინარე ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილია დანიშნოს ექსპერტიზა. იმავე კოდექსის 21-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საზოგადოებრივ ექსპერტად ჩაითვლება ფიზიკური ან იურიდიული პირი, აგრეთვე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ კანონმდებლობით დადგენილი წესით შექმნილი სამეცნიერო-საკონსულტაციო (საექსპერტო) ორგანოები. ექსპერტად ჩაითვლება აგრეთვე საზოგადოებრივი საექსპერტო დაწესებულების წევრი. 22-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად კი, საზოგადოებრივი ექსპერტი ვალდებულია მიუკერძოებლად და კეთილსინდისიერად შეასრულოს მასზე დაკისრებული მოვალეობა. აღნიშნული მოვალეობის შესრულების უზრუნველყოფის ერთ-ერთ პირობას ქმნის საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი 92-ე მუხლი, რომელიც განსაზღვრავს ადმინისტრაციულ წარმოებაში მონაწილეობის დაუშვებლობის საფუძვლებს. აღნიშნული მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ე“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, ადმინისტრაციულ წარმოებაში არ შეიძლება მონაწილეობდეს ადმინისტრაციული ორგანოს ის თანამდებობის პირი, რომელიც თვითონ არის დაინტერესებული მხარე საქმეში ან შრომით ურთიერთობაშია საქმეში მონაწილე დაინტერესებულ მხარესთან.

სადავო ადმინისტრაციული აქტების გამოცემას საფუძვლად დაედო სსიპ შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს ექსპერტების -------, ------- და ------- მიერ შედგენილი №57167/01/23 დასკვნა. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2021 წლის 9 თებერვლის №2506 ბრძანებით დამტკიცებული საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის დებულების პირველი მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის (შემდგომში – შემოსავლების სამსახური) ვალის მართვის დეპარტამენტი (შემდგომში – დეპარტამენტი) არის შემოსავლების სამსახურის სტრუქტურული ერთეული. მე-5 მუხლის შესაბამისად, დეპარტამენტი, თავისი კომპეტენციის ფარგლებში, უზრუნველყოფს: ა) საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიების დაგეგმვას; ბ) გადასახადის გადამხდელების მიერ გადასახადების სრულ და დროულ გადახდაზე მონიტორინგს; გ) საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიების განხორციელებას; დ) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლით გათვალისწინებული ცრუმაგიერი პირების გამოვლენას; ე) ყადაღადადებული ან/და საგადასახადო გირავნობით/იპოთეკით დატვირთული ქონების ან მისი ნაწილის რეალიზაციაზე გადასახადის გადამხდელის განცხადების განხილვას და გადაწყვეტილების პროექტის მომზადებას; ვ) საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების თაობაზე სამსახურში შემოსული წინადადებების განხილვას და შესაბამისი ინფორმაციის მომზადებას; ზ) საქართველოს მთავრობის განკარგულების შესაბამისად, საგადასახადო შეთანხმების პროექტის მომზადებას და საგადასახადო შეთანხმების გაფორმებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით გათვალისწინებული სხვა ღონისძიებების განხორციელებას. მე-7 მუხლის „ვ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ექსპერტიზის სამმართველო წარმოადგენს დეპარტამენტის სტრუქტურულ ერთეულს.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2008 წლის 28 მარტის №317 ბრძანებით დამტკიცებული „საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის“ დებულების პირველი მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი (შემდგომში – დეპარტამენტი) არის საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის (შემდგომში – შემოსავლების სამსახური) სისტემაში შემავალი განსაკუთრებული ნიშნის მიხედვით შექმნილი სტრუქტურული ქვედანაყოფი, რომელიც არსებული კანონმდებლობის შესაბამისად ახორციელებს გადასახადის გადამხდელთა/საგადასახადო აგენტთა ან სხვა ვალდებულ პირთა მიმართ საგადასახადო კონტროლს და კანონმდებლობით დადგენილ სხვა ფუნქციებს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე დამატებითი საგადასახადო ვალდებულების დაკისრების საფუძვლის - №57167/01/23 დასკვნის შემდგენელი პირები სსიპ შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს ექსპერტები: -------, ------- და ------- წარმოადგენენ სსიპ შემოსავლების სამსახურის სისტემაში დასაქმებულ პირებს, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი და ვალის მართვის დეპარტამენტი წარმოადგენენ ერთი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის სტრუქტურაში მყოფ, საერთო მიზნის მქონე სამართლებრივ სუბიექტებს და აღნიშნული დეპარტამენტების ფუნქციებიდან გამომდინარე ვალის მართვის დეპარტამენტის სტრუქტურული ერთეული ექსპერტიზის სამმართველო წარმოადგენს დაინტერესებულ მხარეს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ მიმდინარე ადმინისტრაციულ წარმოებაში, რის გამოც აღნიშნული სამმართველოს თანამშრომლების მიერ ჩატარებული ექსპერტიზის დასკვნა არ გამოდგება საკითხის ობიექტური შეფასებისთვის და ვერ აკმაყოფილებს ამ ტიპის მტკიცებულებისთვის გათვალისწინებულ სანდოობის კრიტერიუმს. საყურადღებოა, რომ ექსპერტებმა ექსპერტიზა ჩაატარეს შედარების მეთოდის გამოყენებით და მიწის ნაკვეთის ღირებულების დადგენისას ანალოგებად აღებული იქნა იმავე სექტორში არსებული მიწის ნაკვეთები. თუმცა, ექსპერტიზის დასკვნაში მითითებული 3 ვებგვერდიდან, ერთზე საერთოდ არ იძებნება ინფორმაცია, ხოლო ორი არ წარმოადგენს მიახლოებით ანალოგიურ უძრავ ქონებასაც კი. ექსპერტიზის დასკვნაზე დართული სურათებიდან ნათლად ჩანს, რომ შეფასებული უძრავი ქონება არის მე-20 საუკუნის შუა წლებში აგებული ქარხნის შენობა, რომლის დიდი ნაწილი საჭიროებს რეაბილიტაციას და გაურემონტებელია (იხ. ექსპერტიზის დასკვნაზე თანდართული ფოტოსურათები), ხოლო ექსპერტების მიერ შენობა შეფასებულია, როგორც ახალი და მთლიანად გარემონტებული, რითაც ექსპერტები შეფასებისას მნიშვნელოვნად აცდნენ ქონების რეალურ ღირებულებას.

ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს დასკვნის გაცნობისა და კვალიფიციური შეფასების შემდეგ დანიშნა ალტერნატიული ექსპერტიზა, რომლის დასკვნა წარმოდგენილი იქნება საქმის განხილვის დასრულებამდე.

ამგვარად, საწარმოს მიმართ არ არსებობდა საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის კანონით გათვალისწინებული საფუძვლები და არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის საფუძვლად მითითებული მტკიცებულება - ექსპერტიზის დასკვნა ვერ აკმაყოფილებს სანდოობისა და კვალიფიციურობის მოთხოვნებს“.

მიაჩნია, რომ წინამდებარე საჩივრის განმხილველმა ორგანომ კვალიფიციური პასუხი უნდა გასცეს, როგორც 2023 წლის 31 მაისის საჩივარს ასევე, უნდა შეაფასოს სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 30 აგვისტოს №21244 ბრძანების გამოცემისას ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვის პროცესში მასზე კანონით დაკისრებული ვალდებულებების შესრულების საკითხი. ადმინისტრაციული წარმოების თავისებურებებს ადმინისტრაციულ საჩივართან დაკავშირებით ადგენს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის XIII თავი. აღნიშნულ თავში შემავალი 185-ე მუხლის შესაბამისად, თუ ამ თავით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ საჩივართან დაკავშირებით ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიყენება ამ კოდექსის VI თავით გათვალისწინებული დებულებანი. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის მე-3 ნაწილით, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს ბათილად ცნობს მისი გამომცემი ადმინისტრაციული ორგანო, ხოლო საჩივრის ან სარჩელის შემთხვევაში - ზემდგომი ადმინისტრაციული ორგანო ან სასამართლო. ამავე კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ ორგანოს ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვის შედეგად გამოაქვს ერთ-ერთი შემდეგი გადაწყვეტილება: ა) ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილების შესახებ; ბ) ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე; გ) ადმინისტრაციული საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების შესახებ. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად კი, ადმინისტრაციულ საჩივართან დაკავშირებულ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს კანონიერებისა და მიზანშეწონილობის თვალსაზრისით ამოწმებს ადმინისტრაციული ორგანო. ადმინისტრაციული საჩივრის განმხილველი ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია შეამოწმოს, აკმაყოფილებს თუ არა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი კანონის იმ მოთხოვნას, რომელიც ადმინისტრაციული საჩივრის წარმდგენ პირს ანიჭებს რაიმე უფლებას ან უპირატესობას. ამასთან, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა გამოკვლევა. სწორედ საქმის გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე უნდა იქნეს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილება მიღებული, რაც განსახილველ შემთხვევაში სახეზე არ არის.

განსახილველ შემთხვევაში, სსიპ შემოსავლების სამსახურს გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტების არც კანონიერება შეუმოწმებია და არც მიზანშეწონილობა. ყოველგვარი ანალიზისა და სინთეზის გარეშე გაიზიარა აქტის გამომცემი ადმინისტრაციული ორგანოს პოზიცია და ასახა ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ ბრძანებაში. აღნიშნული დასკვნის საფუძველს ქმნის ის გარემოებაც, რომ გასაჩივრებულ ბრძანება არ გადმოსცემს მსჯელობას საჩივარში დასმული გასაჩივრებული აქტების ფორმალური და მატერიალური კანონიერების შესახებ მხარის მითითებებთან დაკავშირებით, რითაც საერთოდ უგულებელყოფილ იქნა გადასახადის გადამხდელის კანონით და საერთაშორისო სამართლით გათვალისწინებული მთელი რიგი უფლებები. ამავე დროს საჩივრის განმხილველმა ორგანომ საერთოდ უგულებელყო საქართველოს კონსტიტუციის მე-18 მუხლის პირველი პუნქტით მასზე დაკისრებული ვალდებულება, რომლის თანახმად, ყველას აქვს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მასთან დაკავშირებული საქმის გონივრულ ვადაში სამართლიანად განხილვის უფლება, ხოლო 31-ე მუხლის მე-6 პუნქტის თანახმად, არავინ არის ვალდებული ამტკიცოს თავისი უდანაშაულობა. ბრალდების მტკიცების მოვალეობა ეკისრება ბრალმდებელს. მოცემულ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო ბრალს გვდებს იმ გადასახადის გადაუხდელობაში, რომლის გადახდის ვალდებულებას კანონი არ გვაკისრებს, დაარღვია, როგორც პროცედურული ისე მატერიალური სამართლის ნორმები და აღნიშნულზე წარდგენილ ადმინისტრაციულ საჩივარზე ზემდგომმა ადმინისტრაციულმა ორგანომ მხოლოდ ფორმალურად ჩაატარა ადმინისტრაციული წარმოება, ობიექტურად და სამართლიანად არ განიხილა სადავო საკითხი და გამოტანილ გადაწყვეტილებაში (ბრძანებაში) დასაბუთების სახით ასახა ის მოსაზრებები, რომლებიც გასაჩივრებულ აქტებში აქვს გადმოცემული გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტების ავტორს, რაც ერთმნიშვნელოვნად ადასტურებს საჩივრის განმხილველი ორგანოს მიკერძოებას და არაობიექტურობას. გარდა ზემოაღნიშნულისა, საბჭოს ყურადღებას გაამახვილებს 2023 წლის 30 აგვისტოს №21244 ბრძანების რამდენიმე მნიშვნელოვან ასპექტზე, კერძოდ, ბრძანებაში საერთოდ არ არის ასახული საკითხის გადაწყვეტისთვის მნიშვნელოვანი გარემოებები, რომლებსაც ეფუძნებოდა ადმინისტრაციული საჩივარი, რაც ადასტურებს იმას, რომ საჩივრის განმხილველმა ორგანომ თავი აარიდა საკითხის განხილვისთვის მნიშვნელოვან გარემოებებზე მსჯელობას და შემოიფარგლა მხოლოდ ფორმალურ ნორმებზე მითითებით, კერძოდ, „სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელია: ა) რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია: ა.ა) მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე; ა.ბ) სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მიღებულ (დასაკუთრებულ) უძრავ ქონებაზე, იახტაზე (კატარღაზე), შვეულმფრენზე, თვითმფრინავსა და სხვა სატრანსპორტო საშუალებაზე; ა.გ) ფულადი ვალდებულების (გარდა სისხლის სამართლის და ადმინისტრაციული წესით დაკისრებული სანქციებისა) გადახდევინების ფარგლებში აუქციონის, პირდაპირი მიყიდვის ან სხვა წესით შეძენილ უძრავ ქონებაზე, იახტაზე (კატარღაზე), შვეულმფრენზე, თვითმფრინავზე და სხვა სატრანსპორტო საშუალებაზე; საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით). ამავე მუხლის 41 ნაწილის თანახმად, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით დამტკიცებული წესით გათვალისწინებულ შემთხვევებში საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებისას დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით. აღნიშნული ნორმა არ ვრცელდება ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებზე. თუ დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას: ა) პირს დასაბეგრი ქონების ღირებულების სხვაობაზე დაერიცხება ქონების გადასახადის ძირითადი თანხა. ამასთანავე, აღნიშნულ თანხაზე საურავი დაეკისრება მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების დღის შემდეგ 30-ე დღიდან, ხოლო აღნიშნული სხვაობა გადასახადის შემცირებად არ ჩაითვლება; ბ) პირი ვალდებულია შესაბამისი დასაბეგრი ქონების მიმართ აღნიშნული საბაზრო ფასი გამოიყენოს შემდგომი 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში. „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 921 მუხლი განსაზღვრავს შემთხვევებს, როდესაც საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, საგადასახადო შემოწმებისას გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით.

საგადასახადო კოდექსის 205-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საწარმო/ორგანიზაცია ქონების გადასახადის დეკლარაციას შესაბამის საგადასახადო ორგანოს წარუდგენს არა უგვიანეს კალენდარული წლის 1 აპრილისა და ამავე ვადაში იხდის ქონების გადასახადს, გარდა ამ მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. დეკლარაციაში მონაცემები დასაბეგრი ქონების შესახებ შეიტანება გასული საგადასახადო წლის მიხედვით, ხოლო დასაბეგრი მიწის შესახებ – მიმდინარე საგადასახადო წლის მიხედვით. შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში ფლობდა უძრავ ქონებას, რომლის ღირებულებასაც ადეკლარირებდა მცირე ოდენობით. შემოწმების პროცესში მოთხოვნილ იქნა უძრავი ქონების შეფასება და ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს მიერ ჩატარებული ექსპერტიზით განსაზღვრული საბაზრო ფასით გაანგარიშდა კუთვნილი ქონების გადასახადის ოდენობა. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს 2020-2021 წლებში უძრავი ქონება შეფასებული ჰქონდა შესაბამისად, 444 807 ლარად და 699 327 ლარად. შემოწმების მიერ ჩატარდა ექსპერტიზა, რის შედეგადაც შენობა-ნაგებობების ღირებულება 2020-2021 წლებში შეფასდა 8 963 352 ლარად და 8 386 179 ლარად. აგრეთვე, კომპანიის ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას, შემოწმებამ გაითვალისწინა მოიჯარეების მიერ ჩატარებული რემონტის ღირებულებები და შესაბამისად, ბალანსზე აღრიცხული და დეკლარირებული ქონების გადასახადის ოდენობები. აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ქონების გადასახადი.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან, პირის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრასთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ, პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის არაპირდაპირი მეთოდი არ გამოყენებულა. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მისი არგუმენტაციის რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს. ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს“. საჩივრის განმხილველმა ორგანომ მიუთითა მხოლოდ გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოსავლების და ხარჯების აღრიცხვისა და გადასახადების დაკავების წესების განმსაზღვრელ ნორმებზე და ვერ დაასაბუთა საწარმოს მიერ აღნიშნული ნორმებით დაკისრებული ვალდებულების შეუსრულებლობა. ამასთან, მიუთითა, რომ საწარმო ადეკლარირებდა მის მფლობელობაში არსებულ უძრავ ქონებას და პრეტენზია აქვს მხოლოდ უძრავი ქონების დეკლარირებულ ღირებულებასთან მიმართებაში, თუმცა ობიექტური გარემოებებით ვერ ამტკიცებს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ მითითებული ღირებულება განსხვავდება საბაზრო ფასისგან.

აღნიშნულ საკითხზე 2023 წლის 31 მაისის ადმინისტრაციულ საჩივარში წარმოდგენილი აქვს ამომწურავი მსჯელობა, რომელიც ფიქრობს სათანადო კომპეტენტურობითა და გულმოდგინებით გაცნობის და შეფასების შემთხვევაში ადასტურებს მის კეთილსინდისიერებას კანონით დაკისრებული მოვალეობის მიმართ.

საჩივრის განმხილველი ორგანო - სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ, პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის არაპირდაპირი მეთოდი არ გამოყენებულა. აღნიშნული ადასტურებს იმას, რომ გასაჩივრებულ 2023 წლის 26 აპრილის შემოწმების აქტს საერთოდ არ გაცნობია საჩივრის განმხილველი ორგანო, რომლის მე-5 გვერდზე მოცემულია „ინფორმაცია გადასახადის გადამხდელთან გამოყენებული დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მეთოდის შესახებ“. აღწერაში კი მითითებულია, რომ „საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: 1.სსკ-ის 49-ე მუხლის 1 პუნქტის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად: დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე“. 2.სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-5 პუნქტის შესაბამისად: პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდებთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე)“.

აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ორგანოს მითითება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებაზე ერთმნიშვნელოვნად ადასტურებს საჩივრის განმხილველი ორგანოს - სსიპ შემოსავლების სამსახურის მსჯელობის არამართებულობას იმის შესახებ, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ, პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის არაპირდაპირი მეთოდი არ გამოყენებულა.

საჩივრის განმხილველი ორგანო გასაჩივრებულ 2023 წლის 30 აგვისტოს №21244 ბრძანებაში ახდენს საგადასახადო კოდექსის მუხლების ციტირებას და ვერ მიუთითებს გარემოებებზე, რომლებიც დაადასტურებდა გადასახადის გადამხდელის მიერ აღნიშნული მუხლებით გათვალისწინებული ვალდებულების შეუსრულებლობას. ბრძანებაში ასევე არ არის ასახული ადმინისტრაციული საჩივრის ყველაზე მნიშვნელოვან საკითხზე პასუხი, რომელიც ეხებოდა სადავო ადმინისტრაციული აქტების გამოცემის საფუძველს - სსიპ შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს ექსპერტების -------, ------- და ------- მიერ შედგენილი №57167/01/23 დასკვნის შეფასებას, რომლის ობიექტურობის უტყუარად დადასტურებაზე და კანონის შესაბამისობის დადგენაზეა დამოკიდებული გასაჩივრებული აქტების კანონიერების ბედი და საჩივრის განმხილველ ორგანოს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 25-ე, 53-ე და 96-ე მუხლების სინთეზური გამოყენება ავალდებულებდა ადმინისტრაციული საჩივრის მითითებულ ნაწილზე კვალიფიციური პასუხის გაცემას. იმის გამო, რომ საჩივრის განმხილველმა ორგანომ არაობიექტურად და ცალმხრივად შეაფასა გასაჩივრებული აქტების კანონიერების საკითხი და საერთოდ არ შეაფასა ადმინისტრაციული საჩივრის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები, არ შეიძლება კანონიერად იქნეს აღქმული საჩივრის საფუძველზე გამოტანილი ბრძანება. ამგვარად, ასევე არსებობს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 181-ე მუხლის 11 ნაწილით გათვალისწინებული 2023 წლის 30 აგვისტოს №21244 ბრძანების ბათილად ცნობის საფუძველი, „ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის“ ევროპის კონვენციის მე-6 მუხლთან და მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტებთან შეუსაბამობის გამო. რამდენადაც, „როდესაც კვაზი-სასამართლო პროცედურის დროს, რომელიც აკმაყოფილებს 6.1 მუხლით გათვალისწინებულ მოთხოვნებს, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ დადგენილია ფაქტები და მათ საფუძველზე გამოტანილი გადაწყვეტილებები არ არის სადავო და როცა სასამართლოს დეტალურად აქვს განხილული საჩივრის სხვა საფუძვლები, სააპელაციო სასამართლოს მიერ ჩატარებული განხილვის ფარგლები საკმარისი იქნება კონვენციის 6.1 მუხლის შესაბამისობისთვის“ (ბრაიანი გაერთიანებული სამეფოს წინააღმდეგ, §§44-47).განსახილველ შემთხვევაში ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ დადგენილი არ არის ფაქტები და გადაწყვეტილება არ არის გამოტანილი ობიექტური გამოკვლევის საფუძველზე, უტყუარად დადგენილი ფაქტების შესაბამისად და კვაზი სასამართლო ორგანოს - სსიპ შემოსავლების სამსახურს დეტალურად არ აქვს განხილული საჩივრის არცერთი საფუძველი.

ობიექტური დამკვირვებლის თვალით, რომ შევხედოთ საკითხს სსიპ შემოსავლების სამსახურისგან არც იყო მოსალოდნელი მის დაქვემდებარებაში მყოფი ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს №57167/01/23 დასკვნის ობიექტურად შეფასება, რადგან იგი თვითონ წარმოადგენს აღნიშნული დასკვნის გამომცემ სუბიექტს. რაზეც პრეცედენტული სამართლის მიხედვით არსებობს შემდეგი განმარტება:

„სახელმწიფო საბჭო, რომელიც თავისი პრეცედენტული სამართლის შესაბამისად, ვალდებული იყო, მის წინაშე არსებული საერთაშორისო ხელშეკრულებების გამოყენებასთან დაკავშირებული საკითხის გადაწყვეტის დროს, გაეთვალისწინებინა მინისტრის დასკვნა, ამ მოსაზრების თაობაზე მხარეების მხრიდან რაიმე კრიტიკის გამოთქმის ან მისი დისკუსიის საგნად ქცევის გარეშე; აღსანიშნავია, რომ მინისტრი გარე ორგანოს წარმოადგენდა, რომელიც ასევე იყო აღმასრულებელი ხელისუფლების წარმომადგენელი. მინისტრის ჩართულობას, რომელიც სამართალწარმოების შედეგებისთვის გადამწყვეტი იყო, სადავოდ ვერ გახდიდა მომჩივანი, რომელსაც, უფრო მეტიც, არ მიეცა შესაძლებლობა მინისტრის საპასუხოდ საკუთარი არგუმენტები წარედგინა (შევროლი საფრანგეთის წინააღმდეგ, §§81- 82)“. საწარმოს ადმინისტრაციული საჩივრის საფუძველზე გამოცემულ ბრძანებაში მთელ რიგ არგუმენტებზე მსჯელობის არარსებობა უთანაბრდება შემთხვევას, როდესაც მომჩივანს არ მიეცა შესაძლებლობა საკუთარი არგუმენტები წარედგინა მის მიმართ გამოტანილ უკანონო გადაწყვეტილებებზე. რაც შეეხება საჩივრის ავტორის მიერ ალტერნატიული ექსპერტიზის დასკვნის წარდგენის საკითხს, იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ შესაფასებელ ქონებას შესადარებელი ობიექტი არ აქვს შედარების მეთოდის საფუძველზე მისი საბაზრო ღირებულების განსაზღვრა აძლევს არაობიექტურ შედეგს, ხოლო ქონების რეალური საბაზრო ღირებულების დადგენა საჭიროებს სათანადო გულისხმიერებით, კომპეტენტურ მიდგომას, რაც გულისხმობს ქონების მახასიათებლების ზედმიწევნით გათვალისწინების საფუძველზე დასკვნის გამოტანას. ეს უკანასკნელი საჭიროებს ობიექტურად მეტ დროს ვიდრე ეს განახორციელა სსიპ შემოსავლების სამსახურის ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველომ. ამდენად, ექსპერტიზის სამმართველოს მიერ დროის არასაკმარის მონაკვეთში ქონების შეფასებაც ეჭვს ბადებს დასკვნის ობიექტურობასთან მიმართებაში.

მომჩივანმა 27.12.2023 წელს წარმოადგინა №21729/2/2023 საჩივარი, სადაც განმარტავს, რომ 2023 წლის 20 ოქტომბერს აუდიტორულ კომპანია შპს „არესემ საქართველოსთან“ დადო ხელშეკრულება საშემფასებლო მომსახურებაზე, ხოლო ხელშეკრულების საგნად განისაზღვრა მის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების შეფასება საგადასახადო მიზნებისათვის.

ვინაიდან საქმიანობას წარმოადგენს საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების იჯარით გაცემა, რაც მოიჯარისთვის ითვალისწინებს შიდა ფართებს ანუ (ნეტო ფართ(ებ)ს). საშემფასებლო მომსახურების პერიოდში შემფასებელი აუდიტორის მიერ, დეტალურად იქნა დაზუსტებული უძრავი ქონების ფართობები (იხ. საშემფასებლო ანგარიში).

ხოლო საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობისას შემფასებელმა ექსპერტებმა იხელმძღვანელეს ელექტრონული რუკების აზომვითი ნახაზების მიხედვით, რაც არაზუსტ შედეგებს იძლევა ღირებულების შეფასებისას, რადგანაც მოიჯარის ინტერესშია იჯარით მიღებული ფართების შიდა ფაქტობრივი ზომები ანუ ნეტო ფართები).

საგადასახადო ექსპერტები დასკვნაში აღნიშნავენ, რომ უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულება გამოყვანილია შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად, რაც არ შეესაბამება სინამდვილეს, რადგან საგადასახადო ექსპერტებმა უძრავი ქონება შეაფასეს მხოლოდ ერთი დანახარჯების მეთოდით, თუმცა იგივე სტანდარტი იძლევა რეკომენდაციას მსგავსი ობიექტები შეფასდეს სამი, კერძოდ: დანახარჯების, შედარების და შემოსავლის მეთოდის გამოყენებით.

საშემფასებლო მომსახურების ხელშეკრულების შესრულებისას მის მიერ წარმოდგენილ ექსპერტ აუდიტორმა ობიექტები შეაფასა ორი, კერძოდ: დანახარჯების და შემოსავლის მეთოდის მიხედვით, კერძოდ, კაპიტალიზაციის მეთოდით (ვინაიდან შესაფასებელი ობიექტები არის სხვადასხვა კონსტრუქციული ელემენტებისგან შედგენილი, რთული იქნებოდა შედარების მეთოდის გამოყენებისას ექსპერტს მოენახა ზუსტად ანალოგიური ან მსგავსი ანალოგები).

ვინაიდან კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს უძრავი ქონების იჯარა, შემოსავლის მეთოდის შეფასებისას მონაცემთა ბაზა უფრო ვალიდურია დანახარჯების მეთოდთან შედარებით და უფრო მეტ სიზუსტეს იძლევა საბაზრო ფასთან მიმართებით.

ორივე მეთოდით (დანახარჯების და შემოსავლების) ობიექტების ღირებულების მნიშვნელობები შეთანხმდა ერთმანეთთან, რათა მიეღო ერთმნიშვნელობის მაჩვენებელი, შედეგად ქონების ღირებულებები გამოხატულ იქნა ერთი მნიშვნელობის სახით, როგორც 2020, ასევე 2021 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით.

ვინაიდან, მისი დაკვეთით ჩატარებული ექსპერტიზის ფაქტების და დასკვნების საფუძველზე დაფიქსირებული პოზიციის გათვალისწინება გავლენას მოახდენს ზემოაღნიშნულ საკითხზე და გამოიწვევს ბიუჯეტის წინაშე შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირებას/შემცირებას, ითხოვს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ აღნიშნული საკითხის დამატებით შესწავლას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა.“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად: საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით). დასაბეგრი ქონების ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა“-„დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული აფასება არ ვრცელდება საწარმოზე, თუ იგი მის ბალანსზე რიცხულ უძრავ ქონებას გადაფასების მეთოდის გამოყენებით აღრიცხავს და აქვს აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება. ამასთანავე, აუდირებული ფინანსური ანგარიშგება შეიძლება გამოყენებულ იქნეს მხოლოდ 4 წლის ვადით.

ამავე მუხლის 41 ნაწილის თანახმად, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით დამტკიცებული წესით გათვალისწინებულ შემთხვევებში საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებისას დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით. აღნიშნული ნორმა არ ვრცელდება ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებზე. თუ დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას:

ა) პირს დასაბეგრი ქონების ღირებულების სხვაობაზე დაერიცხება ქონების გადასახადის ძირითადი თანხა. ამასთანავე, აღნიშნულ თანხაზე საურავი დაეკისრება მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების დღის შემდეგ 30-ე დღიდან, ხოლო აღნიშნული სხვაობა გადასახადის შემცირებად არ ჩაითვლება;

ბ) პირი ვალდებულია შესაბამისი დასაბეგრი ქონების მიმართ აღნიშნული საბაზრო ფასი გამოიყენოს შემდგომი 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 921 მუხლის მე-3 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ თავით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, როდესაც საგადასახადო ორგანოს წარმოეშვა უფლებამოსილება გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით, საგადასახადო შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულება განისაზღვრება საბაზრო ფასით, თუ დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას.

ამავე მუხლის მე-5 პუნქტის თანახმად, ამ წესის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 ნაწილის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებისას საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით მხოლოდ უძრავ ქონებასთან (გარდა მიწისა) მიმართებაში, ხოლო ამ მუხლის მე-7 პუნქტის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, ეს წესი არ ვრცელდება საწარმოზე, თუ იგი მის ბალანსზე რიცხულ უძრავ ქონებას გადაფასების მეთოდის გამოყენებით აღრიცხავს და აქვს აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება. ამასთანავე, აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება შეიძლება გამოყენებულ იქნეს მხოლოდ 4 წლის ვადით.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

შემოწმებით დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი ფლობდა უძრავ ქონებას ------- (-------, -------) ------- კვ.მ. მიწის ნაკვეთს და მასზე დამაგრებულ შენობა-ნაგებობებს. გადასახადის გადამხდელს 2020-2021 წლებში უძრავი ქონება შეფასებული ჰქონდა შესაბამისად, 444 807 ლარად და 699 327 ლარად. შემოწმების მიერ ჩატარდა ექსპერტიზა, რის შედეგადაც უძრავი ქონების (შენობა-ნაგებობების) ღირებულება 2020-2021 წლებში შეფასდა შესაბამისად, 8 963 352 ლარად და 8 386 179 ლარად. შემოწმების პროცესში მოპოვებულ იქნა კომპანიის ქონებაზე მოიჯარეების მიერ ჩატარებული და ბალანსზე აღრიცხული რემონტის ღირებულებები და შესაბამისად, დეკლარირებული ქონების გადასახადის ოდენობები, რაც შემოწმებამ გაითვალისწინა საწარმოს ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას. აღნიშნულის გათვალისწინებით, 2020 წლის ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა განისაზღვრა სულ 8 012 525 ლარი, ხოლო 2021 წლის დასაბეგრი ბაზა - 7 289 388 ლარით.

საბჭოს სხდომაზე, სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ სადავო საკითხზე 27.12.2023 წელს წარმოადგინა №21729/2/2023 საჩივარი, სადაც დაურთო აუდიტორულ კომპანია შპს „არესემ საქართველოსთან“ მის საკუთრებაში არსებული ქონების საშემფასებლო დასკვნა და მიაჩნია, რომ აღნიშნული დასკვნის შესაბამისად, უნდა მოხდეს საწარმოს საგადასახადო ვალდებულების კორექტირება.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე, ასევე, დამატებით წარმოდგენილ მტკიცებულებაზე, რომლებიც შემოსავლების სამსახურს არ შეუფასებია, საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 30 აგვისტოს №21244 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

დავის საგანს წარმოადგენს ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა საწარმოს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2020-2021 წლების საანგარიშო პერიოდების ქონების გადასახადის დეკლარაციებში საგადასახადო ვალდებულებების დეკლარირების სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში, შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 30 აგვისტოს №21244 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე, ასევე, დამატებით წარმოდგენილ მტკიცებულებაზე, რომლებიც შემოსავლების სამსახურს არ შეუფასებია, საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:201; 202(41);

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანება, მუხლი 921