გადაწყვეტილება №24899/2/2025

№24899/2/2025

23 აპრილი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 20.03.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ------- 10.03.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24899/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. უძრავი ქონების რეალიზებულად განხილვა და დღგ-ით დაბეგვრა;

2. უძრავი ქონების რეალიზაციით მიღებული ნამეტის განსაზღვრა და ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების გათვალისწინება;

3. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2.12.2022 წლის №042-35 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 19.02.2025 წლის №2938 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 975 721,28 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 482 769

დღგ - 291 077

საშემოსავლო გადასახადი - 191 692

ჯარიმა - 241 384

საურავი - 251 568,28

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 24.11.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორე 1.01.2019 წლიდან 1.06.2022 წლამდე პერიოდში.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 2.12.2022 წლის №042-35 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 19.02.2025 წლის №2938 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. უძრავი ქონების რეალიზებულად განხილვა და დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმებით დადგინდა, რომ მომჩივნის მიერ 2019-2020 წლებში მისამართზე, ------ში ხდებოდა მშენებარე სტატუსის მქონე ბინების შეძენა იურიდიული პირებისგან ნასყიდობის ხელშეკრულებით, რომლის რეალიზაციას მოკლე პერიოდში (ძირითადად შეძენის თვეშივე) ახდენდა ფიზიკურ პირებზე ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლების ხელშეკრულებით, სადაც გამოსყიდვის ვადად მითითებულია 3 ან 6 თვე. ინფორმაციის დამუშავებით გაირკვა, რომ ----------- მიერ რეალიზებული უძრავი ქონების საბოლოო გამოსყიდვა არ ხორციელდებოდა (გამოსყიდვა, განხორციელდა, მხოლოდ სამ ბინაზე). უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორის დადგენის მიზნით განისაზღვრა მეწარმის დღგით დასაბეგრი ბრუნვა, რისთვისაც შესამოწმებელი პერიოდის საანგარიშო თვეებში დათვლილი იქნა რეალიზებული მშენებარე სტატუსის მქონე ბინების ღირებულებები. ასევე, რეალიზებული უძრავი ქონებების უკან დაბრუნების საანგარიშო თვეებში განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხის კორექტირებები, რის შედეგადაც შესაბამის საანგარიშო თვეებში განისაზღვრა დღგ-ის შესამცირებელი თანხები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციით დადგინდა, რომ უძრავი ქონების რეალიზაციასთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელის მიერ შესამოწმებელ პერიოდზე არ მომხდარა დღგ-ის დეკლარაციების წარდგენა და დღგ-ის დარიცხვა. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის თანახმად, -------- დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 61-ე, მე-9, 79-ე, მე-80, 81-ე, მე100, 102-ე, 105-ე, 72-ე, მე-2, 171-ე, 179-ე, 43-ე მუხლებზე და შესაბამის პერიოდში მოქმედ საგადასახადო კოდექსის 160-ე და 161-ე მუხლებზე.

განსახილველ შემთხვევაში დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ ინდივიდუალური მეწარმის მიერ 2019-2020 წლებში, ხდებოდა მშენებარე სტატუსის მქონე ბინების შეძენა იურიდიული პირებისგან ნასყიდობის ხელშეკრულებით, რომლის რეალიზაციასაც მოკლე პერიოდში ახდენდა ფიზიკურ პირებზე ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლების ხელშეკრულებით, სადაც გამოსყიდვის ვადად მითითებული იყო 3 ან 6 თვე, თუმცა მეწარმის მიერ რეალიზებული უძრავი ქონებების საბოლოო გამოსყიდვა არ ხორციელდებოდა (გამოსყიდვა, განხორციელდა, მხოლოდ სამ ბინაზე). შემოწმების მიერ, შესამოწმებელი პერიოდის საანგარიშო თვეებში დათვლილი იქნა რეალიზებული მშენებარე სტატუსის მქონე ბინების ღირებულებები. ასევე, რეალიზებული უძრავი ქონებების უკან დაბრუნების საანგარიშო თვეებში განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხის კორექტირებები. აგრეთვე, განისაზღვრა ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული გაწეული ხარჯის ოდენობა. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს განესაზღვრა უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებები დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში.

შემოსავლების სამსახური გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში მითითებულ არგუმენტებთან მიმართებით, მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებაზე, რომლის თანახმად, ი/მ ------- შესამოწმებელ პერიოდში ახორციელებდა საცხოვრებელი ბინებით ვაჭრობას. კერძოდ, მეწარმე ყიდულობდა და ყიდდა უძრავ ქონებას და მიუხედავად იმისა, რომ ხელშეკრულებები დადებული იყო გამოსყიდვის უფლებით, შესამოწმებელ პერიოდში, მეწარმის მიერ გაყიდული ქონების უკან გამოსყიდვა არ ხდებოდა (გარდა 3 შემთხვევისა). შესაბამისად, შემოწმებამ უკან გამოსყიდული ქონებების გათვალისწინებით, გაიანგარიშა უძრავი ქონებების რეალიზაციის შედეგად მიღებული შემოსავლები, რა დროსაც ნასყიდობის ფასი აღებული იყო საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებული ხელშეკრულებებიდან.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

იმ გარემოების მიუხედავად, რომ არ მომხდარა გადასახადის გადამხდელთან საკითხის გავლა, შემოწმების ჯგუფის მიერ ოპერაციის საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის თანხმად უძრავი ქონების რეალიზაციად კვალიფიკაცია იყო არასწორი. ვინაიდან როგორც ეს თავად არის ასახული აქტში, ყველა რეალიზაცია განხორციელებულია ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების მიხედვით, რაც აკმაყოფილებს არა 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მოთხოვნებს, არამედ საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მოთხოვნებს, კერძოდ პირის მიერ სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მოთხოვნის უზრუნველყოფის საგნის (საქონლის) კრედიტორისათვის საკუთრებაში გადაცემა. შესაბამისად, ოპერაცია ექვემდებარება დღგ-ით უკუდაბეგვრას, ხოლო ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად საგადასახადო აგენტად ითვლება პირი (კრედიტორი), რომელიც სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში საკუთრებაში იღებს მოთხოვნის უზრუნველყოფის საგანს (საქონელს). საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 2021 წლამდე მოქმედი 65-ე მუხლი კი ადგენს დღგ-ის უკუდაბეგვრის გაანგარიშების ფორმას, წარდგენის ვალდებულებას და მისი გადახდის ვადებს, რომელიც განისაზღვრება, არაუგვიანეს პირის მიერ სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მოთხოვნის უზრუნველყოფის საგნის (საქონლის) საკუთრებაში გადაცემის თვის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა. ამდენად, საგადასახადო ორგანოს მიერ ი/მ --------- მიმართ დამატებით დარიცხული დღგ-ის თანხები არის არამართლზომიერი და მოკლებულია ყველანაირ სამართლებრივ საფუძვლებს.

მომჩივნის პოზიციას ასევე ამყარებს ის განაჩენი, რომლის თანახმადაც იმყოფებოდა პატიმრობაში, კერძოდ 2021 წლის 1 ნოემბრის საქალაქო სასამართლოს განაჩენის თანახმად, დადგენილ იქნა, რომ 2019 წლის აგვისტოდან 2020 წლის თებერვლის ჩათვლით (ამ პერიოდებშია საგადასახადო შემოწმების დროს შემოწმების ჯგუფის მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები განსაზღვრული) დაზარალებულებსა და ---------- შორის დადებული ხელშეკრულებების მიხედვით დაზარალებულების მიზანი იყო ჩადებული თანხებიდან სარგებლის მიღება, ხოლო თანხის დაუბრუნებლობის შემთხვევაში ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლებით გაფორმებულ ხელშეკრულებაში ნასყიდობის საგნად მითითებული უძრავი ქონების „მყიდველის“ საკუთრებაში გადაცემა (დანართი №6-39). აღნიშნული ადასტურებს, რომ ოპერაციის შინაარსი თავიდანვე იყო ------ რეგისტრირებული სხვადასხვა ბინების გარანტიით თანხების სესხად აღება 3 ან 6 თვის ვადაში დაბრუნების პირობით, ხოლო გამსესხებლების (დაზარალებულების) მიზანი იყო გაცემული ფულადი თანხების, სესხების სანაცვლოდ სარგებლის მიღება, თავიანთი გაცემული სესხების უკან დაბრუნების გარანტად მიიჩნეოდა ---------ში რეგისტრირებული ფართები. გარკვეული მიზეზების გამო, ვერ განხორციელდა სესხად აღებული თანხების ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ ვადებში დაბრუნება და შესაბამისად გამსესხებლებმა (დაზარალებულებმა) ისარგებლეს სახელშეკრულებო პირობებით და მოახდინეს საგარანტიო უძრავ ქონებაზე საკუთრების რეგისტრაცია.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმების ჯგუფის მიერ ოპერაციის შეფასება მოხდა არასწორად, ვინაიდან ოპერაცია არ უნდა დაეკვალიფიცირებინა, როგორც ჩვეულებრივი უძრავი ქონების რეალიზაცია და არ უნდა გამოეყენებინა საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის ნორმები, არამედ უნდა ეხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის ნორმების თანახმად. ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო შემოწმების ჯგუფი თვლის, რომ შემოწმების მიმდინარეობის პროცესში მის ხელთ არსებული დოკუმენტებით მათ მიერ განხორციელებული შეფასება მართებული იყო, წარმოდგენილი მტკიცებულება, კერძოდ საქალაქო სასამართლოს განაჩენში აღწერილი და დადგენილი გარემოებები ცხადყოფს, რომ ის პირები, რომლებიც საგადასახადო შემოწმების ჯგუფის მიერ მიჩნეულნი იყვნენ უბრალოდ უძრავი ქონების შემძენებად რეალურად წარმოადგენდნენ ფულის გამსესხებელ პირებს, რომელებიც სარგებლის მიღების მიზნით ახდენდნენ თავიანთი ფულადი სახსრების 3 ან 6 თვის ვადით გასესხებას. აქედან გამომდინარე საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია ფორმა შინაარსის აღმატებულობის პრინციპიდან გამომდინარე „სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს“. შესაბამისად ნათელია, რომ შემოწმების ჯგუფის მიერ ოპერაციის კვალიფიკაცია, როგორც ჩვეულებრივი უძრავი ქონების რეალიზაცია არ შეესაბამება მის რეალურ შინაარსს. ამდენად საგადასახადო ორგანომ უნდა გამოიყენოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი ვინაიდან შინაარსობრივად ოპერაცია აკმაყოფილებს 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის მოთხოვნებს და ოპერაცია ექვემდებარება უკუდაბეგვრის წესით დღგ-ით დაბეგვრას, ხოლო ასეთ ოპერაციაზე საგადასახადო აგენტის ვალდებულება კი ეკისრება კრედიტორს, რომლის საკუთრებაშიც გადმოდის უზრუნველყოფის საგანი. ყოველივე ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, სრულად შემცირებას ექვემდებარება შემოწმების აქტის თანახმად დამატებით დარიცხული დღგ და ასევე დარიცხული ჯარიმა.

გაუგებარია შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება და აპელირება, იმ ნაწილზე რომ დავების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე არგუმენტაცია, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ვინაიდან თვითონ შემოწმების პროცესშიც საგადასახადო ორგანოს მიერ არ ყოფილა გამოყენებული ის სამართლებრივი ნორმები, რომელის მიხედვითაც უნდა მომხდარიყო აღნიშნული ოპერაციის შეფასება. ოპერაცია წარმოადგენს რეალიზაციას ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე, რაც აკმაყოფილებს არა 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მოთხოვნებს, არამედ საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მოთხოვნებს, კერძოდ „პირის მიერ სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მოთხოვნის უზრუნველყოფის საგნის (საქონლის) კრედიტორისათვის საკუთრებაში გადაცემა“. შესაბამისად ოპერაცია ექვემდებარება დღგ-ით უკუდაბეგვრას, ხოლო ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად საგადასახადო აგენტად ითვლება „პირი (კრედიტორი), რომელიც სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში საკუთრებაში იღებს მოთხოვნის უზრუნველყოფის საგანს (საქონელს)“.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 2021 წლამდე მოქმედი 65-ე მუხლი კი ადგენს დღგ-ის უკუდაბეგვრის გაანგარიშების ფორმას, წარდგენის ვალდებულებას და მისი გადახდის ვადებს რომელიც განისაზღვრება, არაუგვიანეს პირის მიერ სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მოთხოვნის უზრუნველყოფის საგნის (საქონლის) საკუთრებაში გადაცემის თვის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა. აღნიშნულ პოზიციას ასევე ამყარებს ის განაჩენი, რომლის საფუძველზეც იმყოფებოდა პატიმრობაში, კერძოდ საქალაქო სასამართლოს 2021 წლის 1 ნოემბრის განაჩენის თანახმად, დადგენილ იქნა, რომ 2019 წლის აგვისტოდან 2020 წლის თებერვლის ჩათვლით (ამ პერიოდებშია საგადასახადო შემოწმების დროს შემოწმების ჯგუფის მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები განსაზღვრული) დაზარალებულებსა და -------- შორის დადებული ხელშეკრულებების მიხედვით დაზარალებულების მიზანი იყო ჩადებული თანხებიდან სარგებლის მიღება, ხოლო თანხის დაუბრუნებლობის შემთხვევაში ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლებით გაფორმებულ ხელშეკრულებაში ნასყიდობის საგნად მითითებული უძრავი ქონების „მყიდველის“ საკუთრებაში გადაცემა (დანართი №6-39). აღნიშნული ადასტურებს, რომ ოპერაციის შინაარსი თავიდანვე იყო -------ში რეგისტრირებული სხვადასხვა ბინების გარანტიით თანხების სესხად აღება 3 ან 6 თვის ვადაში დაბრუნების პირობით, ხოლო გამსესხებლების (დაზარალებულების) მიზანი იყო გაცემული ფულადი თანხების, სესხების სანაცვლოდ სარგებლის მიღება, თავიანთი გაცემული სესხების უკან დაბრუნების გარანტად მიიჩნეოდა------ში რეგისტრირებული ფართები.

არამართებულია როგორც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული ტრანზაქციის კლასიფიკაცია ჩვეულებრივი უძრავი ქონების რეალიზაციად, ისე შემოსავლების სამსახურის დასაბუთება, რომ ---------- და ფიზიკურ პირებს შორის დადებული ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლების ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებული ოპერაცია წარმოადგენს სტანდარტულ უძრავი ქონების რეალიზაციას და შესაბამისად, დღგ-სთან დაკავშირებული ვალდებულებები ბიუჯეტის მიმართ უნდა შეესრულებინა ------------. აქედან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანოს მიერ დამატებით დარიცხული დღგ-ის თანხები არამართლზომიერია და მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს. ანალოგიურად, უსაფუძვლოა შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება, რომლის თანახმადაც მართებულად იქნა მიჩნეული საგადასახადო აქტის საფუძველზე დარიცხული დღგ. ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხული დღგ და შესაბამისი ჯარიმა სრულად ექვემდებარება შემცირებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტების 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-8 ნაწილის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის პირველი და მე-4 ნაწილების 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით:

1. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა კორექტირდება შემდეგი გარემოებების დადგომისას:

ა) გაუქმებულია დასაბეგრი ოპერაცია, მათ შორის, ხელახალი რეგისტრაციის დროს დღგ-ის გადამხდელად წინა რეგისტრაციის გაუქმებისას მიწოდებად განხილული საქონლის არსებულ ნაშთზე;

ბ) შეცვლილია დასაბეგრი ოპერაციის სახე;

გ) ფასების შემცირების ან სხვა მიზეზით შეცვლილია ოპერაციაზე ადრე შეთანხმებული კომპენსაციის თანხა, გარდა ვალუტის კურსის ცვლილებით გამოწვეული ცვლილებისა;

დ) საქონელი/მომსახურება სრულად ან ნაწილობრივ უბრუნდება დღგ-ის გადამხდელს.

4. დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირების დროს, თუ კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის შედეგად დასაბეგრი ოპერაციის თანხა იცვლება, შესაბამისი კორექტირება უნდა განხორციელდეს კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში.

საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით უკუდაბეგვრას ექვემდებარება პირის მიერ სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მოთხოვნის უზრუნველყოფის საგნის (საქონლის) კრედიტორისათვის საკუთრებაში გადაცემა.

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ მომჩივნის მიერ 2019-2020 წლებში მისამართზე, -------ში ხდებოდა მშენებარე სტატუსის მქონე ბინების შეძენა იურიდიული პირებისგან ნასყიდობის ხელშეკრულებით, რომლის რეალიზაციას მოკლე პერიოდში (ძირითადად შეძენის თვეშივე) ახდენდა ფიზიკურ პირებზე ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლების ხელშეკრულებით, სადაც გამოსყიდვის ვადად მითითებულია 3 ან 6 თვე. მომჩივნის მიერ რეალიზებული უძრავი ქონების საბოლოო გამოსყიდვა არ ხორციელდებოდა (გამოსყიდვა, განხორციელდა, მხოლოდ სამ ბინაზე, რომელიც იმავე პირობით გაიყიდა, რომელთა გამოსყიდვა -------- მიერ ახალი მყიდველებისგან აღარ განხორციელდა). უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორის დადგენის მიზნით განისაზღვრა მეწარმის დღგით დასაბეგრი ბრუნვა, რისთვისაც შესამოწმებელი პერიოდის საანგარიშო თვეებში დათვლილი იქნა რეალიზებული მშენებარე სტატუსის მქონე ბინების ღირებულებები. ასევე, რეალიზებული უძრავი ქონებების უკან დაბრუნების საანგარიშო თვეებში განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხის კორექტირებები, რის შედეგადაც შესაბამის საანგარიშო თვეებში განისაზღვრა დღგ-ის შესამცირებელი თანხები.

მომჩივნის მიერ წარმოდგენილია №------- საქმეზე ------ საქალაქო სასამართლოს 1.11.2021 წლის განაჩენი და მიუთითებს, რომ სასამართლოს მიერ დადგენილ იქნა, რომ 2019 წლის აგვისტოდან 2020 წლის თებერვლის ჩათვლით დაზარალებულებსა და ------- შორის დადებული ხელშეკრულებების მიხედვით დაზარალებულების მიზანი იყო ჩადებული თანხებიდან სარგებლის მიღება, ხოლო თანხის დაუბრუნებლობის შემთხვევაში ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლებით გაფორმებულ ხელშეკრულებაში ნასყიდობის საგნად მითითებული უძრავი ქონების „მყიდველის“ საკუთრებაში გადაცემა (დანართი №6-39).

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს №------- საქმეზე -------- საქალაქო სასამართლოს 1.11.2021 წლის განაჩენში აღნიშნულ აღწერილობითი-სამოტივაციო ნაწილზე (1. სასამართლომ დაადგინა, პუნქტი 1.1), სადაც მითითებულია, რომ სასამართლომ დადგენილად სცნო, რომ 2019 წლის აგვისტოდან 2020 წლის თებერვლის ჩათვლით დროის შუალედში, მაშინ, როდესაც 2016 წლის 26 ივლისის №2739121 ბრძანებით ქ. --------- მიმდებარედ თანასაკუთრებაში არსებულ მიწის ნაკვეთზე გაცემული მშენებლობის ნებართვის ვადა იყო დასრულებული, სამშენებლო კომპანიის შპს --------- დირექტორმა ----------- და მისმა წარმომადგენელმა ---------, წინასწარი შეთანხმებით, ჯგუფურად, დიდი ოდენობით თანხის მიღების მიზნით, მაკლერების მეშვეობით მოიძიეს უძრავი ქონების შეძენის მსურველი პირები. მათ მაკლერებს აჩვენეს ----------- მიმდებარედ არსებული აშენებული კორპუსი და უთხრეს, რომ აღნიშნულ კორპუსში ჰქონდათ გასაყიდი ბინები, საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა კი იყო დასრულების პირას. აღნიშნული დროის პერიოდში 32 ფიზიკურ პირთან სანოტარო წესით გააფორმეს ნასყიდობის ხელშეკრულებები გამოსყიდვის უფლებით და თითოეული პირისგან მიიღეს დიდი ოდენობის თანხა. მაკლერებმა და ----------- დაზარალებულებს აჩვენეს აშენებული, ----------- და ---------- მიერ მითითებული კორპუსი და უთხრეს, რომ სწორედ აღნიშნულ დასრულებულ კორპუსში არსებული ბინა იყო ნასყიდობის საგანი. ამავდროულად, ------------- და ---------- ბინის შეძენის მსურველი პირები დაარწმუნეს, რომ ბინები ჩაბარდებოდათ ხელშეკრულების ვადაში, რამდენიმე თვეში. ხელშეკრულების ვადის გასვლის შემდეგ, დაზარალებულმა აღმოაჩინეს, რომ ----------- და ---------- მოატყუეს და მიჰყიდეს „ჰაერი“, სამომავლო უფლება უძრავ ქონებაზე, ვინაიდან კორპუსი, რომელშიც უნდა ყოფილიყო ბინები არსებობდა მხოლოდ არქიტექტურულ პროექტში და მისი მშენებლობა არ მიმდინარეობდა. ----------ა და ----------- დაზარალებულებისგან მოტყუებით დაუფლებული დიდი ოდენობით 987 962,76 ლარი მიისაკუთრეს მართლსაწინააღმდეგოდ.

სასამართლოს გადაწყვეტილებაში (პუნქტი 2.92) აღნიშნულია, რომ წარმოდგენილი მტკიცებულებების ანალიზის საფუძველზე სასამართლო დადგენილად მიიჩნევს იმ გარემოებას, რომ ------- მართლსაწინააღმდეგო მისაკუთრების მიზნით სხვისი ნივთის მოტყუების დაუფლების განზრახვით დაუკავშირდა -------. ისინი შეთანხმებულად ახდენდნენ შუამავლების მეშვეობით დაზარალებულთა მოძიებას და დარწმუნებას, რომ თანხის გასესხების სანაცვლოდ მისცემდნენ სესხის სარგებელს, დაეხმარებოდნენ ბინების შეღავათიან ფასად შეძენაში, ხოლო თანხის დაუბრუნებლობის შემთხვევაში მოხდებოდა ხელშეკრულებით გარანტად ჩადებული ბინების მათ საკუთრებაში გადაცემა, ამ მიზნით შუამავლების მეშვეობით ან უშუალოდ თავად აჩვენებდნენ მათ საკუთრებაში დაზარალებულებს უკვე აშენებულ კორპუსებს, ხოლო ნდობის მოპოვების შემდეგ ------- დებდა დაზარალებულებთან ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულებებს, რა დროსაც ატყუებდნენ დაზარალებულებს, ხელშეკრულების საგნად უთითებდნენ მხოლოდ არქიტექტურულ პროექტში მითითებულ, რეალურად აუშენებელ კორპუსს და ამ გზით ეუფლებოდნენ დაზარალებულთა კუთვნილ თანხებს. აღნიშნული მოწმობს, რომ ----------- და ----------- წინასწარ შეკავშირდნენ და შეთანხმებულად მოქმედებდნენ თაღლითურად დაუფლებოდნენ ფულად თანხებს. №1-------- საქმეზე ------- საქალაქო სასამართლოს 1.11.2021 წლის განაჩენით ----------- და --------- ცნობილ იქნენ დამნაშავედ საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 180-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული დანაშაულის ჩადენაში.

საქმის გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას, რომ მომჩივნის მიერ განხორცილებულია მშენებარე სტატუსის მქონე ბინების რეალიზაცია. ყიდვაგამოსყიდვის ან/და სესხის ხელშეკრულება მომჩივნის მიერ შესაძლოა იყო ფორმალურად შედგენილი, თუმცა აღნიშნული არ ცვლის რეალიზაციის შინაარსს და მომჩივნის არგუმენტი ოპერაციის დღგ-ით უკუდაბეგვრის მოთხოვნასთან დაკავშირებით უსაფუძვლოა.

სასამართლოს მიერ დადგენილია თაღლითობა, სხვა ქონების ნაცვლად სხვა უძრავი ქონების ჩვენებით დაზარალებულების თაღლითურად მოტყუების ფაქტზე, რაც არ ცვლის იმ ფაქტობრივ გარემოებას, რომ მომჩივნის მიერ განხორციელებული ოპერაციები წარმოადგენდა მშენებარე სტატუსის მქონე ბინების რეალიზაციას.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არსებული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. უძრავი ქონების რეალიზაციით მიღებული ნამეტის განსაზღვრა და ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების გათვალისწინება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

უძრავი ქონების შეძენის და რეალიზაციის ხელშეკრულებებში არსებული ღირებულებების მიხედვით 2019-2021 წლების საანგარიშო პერიოდებზე განისაზღვრა ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული მიღებული შემოსავალი და გაწეული ხარჯის ოდენობა. გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია 2019-2021 წლების საშემოსავლო გადასახადის წლიური დეკლარაციები და არ აქვს დარიცხული კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი. მომჩივანს საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის თანახმად, დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და შეეფარდა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია მითითებულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების ჯგუფის მიერ შემოწმების პროცესში საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემთა ბაზიდან მოპოვებული ინფორმაციის საფუძველზე, რომლის მიხედვითაც განისაზღვრა დასაბეგრი ბრუნვა, დადასტურებულია სულ 57 ე.წ. რეალიზაციის ოპერაცის განხორციელება.

აღნიშნული ნასყიდობა-გამოსყიდვის ოპერაციებიდან, 17 უძრავი ქონების შეძენისა და შემდგომი გასხვისების ტრანზაქცია განხორციელებულია ერთსა და იმავე დღეს. რაც შეეხება დანარჩენ ოპერაციებს, ნასყიდობასა და რეალიზაციას შორის დროითი ინტერვალი შემდეგნაირად ნაწილდება: 11 ოპერაციის შემთხვევაში დაფიქსირებულია ერთდღიანი სხვაობა, 8 ოპერაციისთვის - ორდღიანი ინტერვალი, 4 შემთხვევაში - სამდღიანი სხვაობა, ასევე 4 შემთხვევაში - ოთხდღიანი სხვაობა. ნასყიდობასა და რეალიზაციას შორის მაქსიმალური დროითი ინტერვალი შეადგენს 13 დღეს. არსებული 57 ტრანზაქციიდან 46 შემთხვევაში უძრავი ქონების შეძენა განხორციელებულია 3 იურიდიული პირისგან - შპს „------“, შპს „---------“ და შპს --------(აქედან 36 უძრავი ქონება შეძენილია შპს „--------“-სა და შპს „--------“-ისგან). აღნიშნული კომპანიებისგან შეძენილი 46 უძრავი ქონების კვადრატული მეტრის საშუალო ღირებულება შეადგენს 136 ლარს, ხოლო იმავე რეალიზებული უძრავი ქონების კვადრატული მეტრის საშუალო სარეალიზაციო ფასი შეადგენს 653 ლარს. საყურადღებოა, რომ საშუალოდ 517 ლარიანი ნამეტით გასხვისება ხორციელდებოდა 5-დღიან ინტერვალში. აღნიშნული, ცხადია, არ შეესაბამება რეალობას და, როგორც ეს საქალაქო სასამართლოს განაჩენშია განმარტებული, ---------- მიერ ნასყიდობა-გამოსყიდვის ხელშეკრულებების საფუძველზე მიღებული თანხები, რომლებიც წარმოადგენს მიღებულ სესხებს, სრულად მიემართებოდა მის მიერ შეძენილი უძრავი ქონების ღირებულების დასაფარად შპს „---------“-ის, შპს „---------“-ისა და შპს ------- მიმართ. ხსენებული საწარმოებისგან შესყიდული ქონების კვადრატული მეტრის ღირებულების არარეალურობას ასევე ადასტურებს 57 ოპერაციიდან დანარჩენი 11 ოპერაცია, რომელთა მიხედვითაც შეძენილი უძრავი ქონების კვადრატული მეტრის საშუალო ღირებულება შეადგენს 620 ლარს, ხოლო იმავე რეალიზებული ქონების კვადრატული მეტრის საშუალო სარეალიზაციო ფასი შეადგენს 646 ლარს. ამდენად, აქტივის ნამეტის სწორად განსაზღვრის მიზნით, გამოყენებულ უნდა იქნას აქტივის შეძენის დროს არსებული საბაზრო ფასი. აღნიშნული მიდგომით, შემცირებას ექვემდებარება შემოწმების თანახმად დამატებითი დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი.

შემოსავლების სამსახურმა არასწორად შეაფასა განხორციელებული ოპერაციების ეკონომიკური არსი. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი ცალსახად ადგენს, რომ სამეურნეო ოპერაციის შინაარსი უპირატესია მის ფორმალურ-სამართლებრივ ფორმასთან მიმართებაში. საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების ანალიზი ნათლად წარმოაჩენს, რომ განხორციელებული ოპერაციები არ წარმოადგენდა ჩვეულებრივ მიწოდებას მოგების მიღების მიზნით, არამედ აღნიშნული ქმედება წარმოადგენდა შესაძენი უძრავი ქონების ღირებულების ანგარიშსწორების მიზნით ფიზიკური პირებისგან მოზიდული ფინანსური რესურსის სახით აღებულ სესხს. ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლებით დადებული ხელშეკრულებები კი ადასტურებს იმ გარემოებას, რომ განხორციელებული ტრანზაქცია წარმოადგენდა არა ტრადიციული ტიპის უძრავი ქონების რეალიზაციას მოგების მიღების მიზნით, არამედ სასესხო ურთიერთობას, რომელიც უზრუნველყოფილი იყო შესაბამისი გარიგებებით. აღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებას ასევე სრულად ადასტურებს საქალაქო სასამართლოს კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილება. ასევე ამ დასკვნის დასაბუთება შესაძლებელია ოპერაციებს შორის დროითი ინტერვალების დეტალური ანალიზით. კერძოდ, 57 ოპერაციიდან 17 შემთხვევაში ქონების შეძენა და გასხვისება განხორციელდა ერთი და იმავე დღეს, 11 ოპერაციისას დაფიქსირდა მხოლოდ ერთდღიანი სხვაობა, 8 შემთხვევაში – ორდღიანი ინტერვალი, 4 ოპერაციისას – სამდღიანი და კიდევ 4 ოპერაციისას – ოთხდღიანი სხვაობა.

განსაკუთრებით აღსანიშნავია, რომ ნასყიდობასა და რეალიზაციას შორის მაქსიმალური დროითი ინტერვალი შეადგენდა მხოლოდ 13 დღეს. ამგვარი მცირე დროითი ინტერვალები ლოგიკურად მიუთითებს იმაზე, რომ ოპერაციების მიზანი არ ყოფილა ტრადიციული ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელება, არამედ არსებობდა სხვა გარემოებები, რომლებიც უკავშირდებოდა სესხის უზრუნველყოფას.

საგადასახადო ვალდებულების გამოანგარიშებისას გამოყენებულ იქნა ხელშეკრულებებში მითითებულია ფორმალური ღირებულებები, რაც ფუნდამენტურად ეწინააღმდეგება საბაზრო ღირებულების პრინციპს. ოპერაციების ანალიზი ცხადყოფს ამ უზუსტობას: 57 უძრავი ქონებიდან 46 შეძენილია 3 იურიდიული პირისგან (შპს „-------“, შპს „------“ და შპს ----------). ამ 46 უძრავი ქონების კვადრატული მეტრის საშუალო ღირებულება დოკუმენტურად განისაზღვრა 136 ლარით, ხოლო იმავე ქონების რეალიზაციის საშუალო ფასი – 653 ლარით, რაც წარმოადგენს განსხვავებას საშუალოდ 517 ლარით კვადრატულ მეტრზე. ეს მონაცემი აშკარად არ შეესაბამება საბაზრო რეალობას. ამავდროულად, დანარჩენი 11 უძრავი ქონების (რომლებიც სხვა პირებისგან იქნა შეძენილი) კვადრატული მეტრის საშუალო ღირებულება შეადგენდა 620 ლარს, ხოლო რეალიზაციის ფასი – 646 ლარს, რაც ნიშნავს მხოლოდ 26 ლარიან განსხვავებას. ეს მკვეთრი კონტრასტი ადასტურებს, რომ 46 ოპერაციის შემთხვევაში ხელშეკრულებებში მითითებული ღირებულება არსებითად არ ასახავდა ქონების რეალურ საბაზრო ფასს, რაც ასევე დადასტურებულია საქალაქო სასამართლოს განაჩენით.

განხორციელებული ტრანზაქციები რეალურად წარმოადგენდა არა კლასიკურ ნასყიდობას, არამედ სესხის უზრუნველყოფის გარიგებებს. საქალაქო სასამართლოს განაჩენში პირდაპირ არის განმარტებული, რომ მომჩივნის მიერ ნასყიდობა-გამოსყიდვის ხელშეკრულებების საფუძველზე მიღებული თანხები წარმოადგენდა მიღებულ სესხებს. ამასთან, ეს თანხები სრულად მიემართებოდა მომჩივნის მიერ შეძენილი უძრავი ქონების ღირებულების დასაფარად კომპანიების მიმართ. შესაბამისად, არ არსებობდა მოგების მიღების მიზანი, რაც წარმოადგენს ეკონომიკური საქმიანობის ბუნების განმსაზღვრელ აუცილებელ ელემენტს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე ცხადია, რომ შემოსავლების სამსახურს არ შეუფასებია საქალაქო სასამართლოს განაჩენი, რომელიც ადასტურებს, რომ ოპერაციების მიზანი იყო არა მოგების მიღება, არამედ სესხის უზრუნველყოფა. გარდა ამისა, საგადასახადო ორგანოს არ გამოუკვლევია საბაზრო ფასებისა და ხელშეკრულებებში მითითებული ფასების შეუსაბამობის საკითხი. ასევე, განსაკუთრებული მნიშვნელობა ენიჭება იმ გარემოებას, რომ განხორციელებულ ოპერაციებს თან ახლდა მნიშვნელოვანი ხარჯები, რომლებიც შემოსავლების სამსახურმა არ გაითვალისწინა საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას. კერძოდ, ნასყიდობა-გამოსყიდვის ხელშეკრულებების საფუძველზე მიღებული ფინანსური სახსრებიდან გამომდინარე, ფიზიკური პირებისათვის გადახდილი აქვს საპროცენტო სარგებელი. აღნიშნული ფაქტი, რომ ფიზიკურმა პირებმა მიიღეს პროცენტები, სათანადოდ დასტურდება სასამართლო პროცესზე მათ მიერ მიცემული ჩვენებებით. შესაბამისად, ერთობლივი შემოსავლების გამოსაქვით ხარჯებში შემოსავლების სამსახურმა უნდა გაითვალისწინოს ფიზიკური პირებისათვის გადახდილი პროცენტები. არსებობს დოკუმენტური მტკიცებულებები, რომლებიც ადასტურებს სანოტარო მომსახურებისა და საჯარო რეესტრის სერვისებისათვის გადახდილი თანხების ფაქტობრივ გაწევას, რომლებიც ასევე ექვემდებარება გამოსაქვით ხარჯებში გათვალისწინებას. ამდენად, აქტივის ნამეტის სწორად განსაზღვრის მიზნით, გამოყენებულ უნდა იქნას აქტივის შეძენის დროს არსებული საბაზრო ფასი და ასევე ხარჯებში გათვალისწინებული უნდა იყოს გადახდილი საპროცენტო ხარჯები, სანოტარო და საჯარო რეესტრის მომსახურების ხარჯები. აღნიშნული მიდგომით, შემცირებას ექვემდებარება შემოწმების შედეგად დამატებითი დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

შემოწმების შედეგად, უძრავი ქონების შეძენის და რეალიზაციის ხელშეკრულებებში არსებული ღირებულებების მიხედვით 2019-2021 წლების საანგარიშო პერიოდებზე განისაზღვრა ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული მიღებული შემოსავალი და გაწეული ხარჯის ოდენობა. გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია 2019-2021 წლების საშემოსავლო გადასახადის წლიური დეკლარაციები.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ საგადასახადო ორგანოს არ გამოუკვლევია საბაზრო ფასებისა და ხელშეკრულებებში მითითებული ფასების შეუსაბამობის საკითხი. განხორციელებულ ოპერაციებს თან ახლდა მნიშვნელოვანი ხარჯები. ნასყიდობა-გამოსყიდვის ხელშეკრულებების საფუძველზე მიღებული ფინანსური სახსრებიდან გამომდინარე, ფიზიკური პირებისათვის გადახდილი აქვს საპროცენტო სარგებელი. აღნიშნული ფაქტი, რომ ფიზიკურმა პირებმა მიიღეს პროცენტები, სათანადოდ დასტურდება სასამართლო პროცესზე მათ მიერ მიცემული ჩვენებებით. შესაბამისად, ერთობლივი შემოსავლების გამოსაქვით ხარჯებში შემოსავლების სამსახურმა უნდა გაითვალისწინოს ფიზიკური პირებისათვის გადახდილი პროცენტები. არსებობს დოკუმენტური მტკიცებულებები, რომლებიც ადასტურებს სანოტარო მომსახურებისა და საჯარო რეესტრის სერვისებისათვის გადახდილი თანხების ფაქტობრივ გაწევას.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების მეტი სიზუსტით განსაზღვრის მიზნით მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტები/მტკიცებულებები. ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, მომჩივნის მიერ წარდგენილი ხარჯების დამადასტურებელი დოკუმენტები/მტკიცებულებები შეისწავლოს მომჩივნის მონაწილეობით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

3. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე

241 384 ლარის ოდენობით. აუდიტის დეპარტამენტის 2.12.2022 წლის №042-35 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 251 568,28 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 269-ე, 270-ე, 272-ე, 275-ე მუხლებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები და საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრულ ვალდებულებებზე სანქციის შეფარდება შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამასთან, განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრული ჯარიმისა და საურავის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი ითხოვს როგორც კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი გათავისუფლდეს საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული საგადასახადო სანქციებისგან. საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დარიცხული ჯარიმების საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, სრულად მოხსნას მიიჩნევს სამართლიანად.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მომჩივნის შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 19.02.2025 წლის №2938 ბრძანება;

3. გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტები/მტკიცებულებები;

4. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, მომჩივნის მიერ წარდგენილი ხარჯების დამადასტურებელი დოკუმენტები/მტკიცებულებები შეისწავლოს მომჩივნის მონაწილეობით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების

კორექტირება (შემცირება);

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. უძრავი ქონების რეალიზებულად განხილვა და დღგ-ით დაბეგვრა;

2. უძრავი ქონების რეალიზაციით მიღებული ნამეტის განსაზღვრა და ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების გათვალისწინება;

3. სანქციებისგან გათავისუფლება

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ მომჩივნის მიერ 2019-2020 წლებში ხდებოდა მშენებარე სტატუსის მქონე ბინების შეძენა იურიდიული პირებისგან ნასყიდობის ხელშეკრულებით, რომლის რეალიზაციას მოკლე პერიოდში (ძირითადად შეძენის თვეშივე) ახდენდა ფიზიკურ პირებზე ნასყიდობა-გამოსყიდვის უფლების ხელშეკრულებით, სადაც გამოსყიდვის ვადად მითითებულია 3 ან 6 თვე. მომჩივნის მიერ რეალიზებული უძრავი ქონების საბოლოო გამოსყიდვა არ ხორციელდებოდა (გამოსყიდვა, განხორციელდა, მხოლოდ სამ ბინაზე, რომელიც იმავე პირობით გაიყიდა, რომელთა გამოსყიდვა მომჩივანის მიერ ახალი მყიდველებისგან აღარ განხორციელდა). უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორის დადგენის მიზნით განისაზღვრა მეწარმის დღგით დასაბეგრი ბრუნვა, რისთვისაც შესამოწმებელი პერიოდის საანგარიშო თვეებში დათვლილი იქნა რეალიზებული მშენებარე სტატუსის მქონე ბინების ღირებულებები. ასევე, რეალიზებული უძრავი ქონებების უკან დაბრუნების საანგარიშო თვეებში განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხის კორექტირებები, რის შედეგადაც შესაბამის საანგარიშო თვეებში განისაზღვრა დღგ-ის შესამცირებელი თანხები.

გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია 2019-2021 წლების საშემოსავლო გადასახადის წლიური დეკლარაციები და არ აქვს დარიცხული კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი. მომჩივანს საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის თანახმად, დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და შეეფარდა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის №2938 ბრძანება; . გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტები/მტკიცებულებები; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, მომჩივნის მიერ წარდგენილი ხარჯების დამადასტურებელი დოკუმენტები/მტკიცებულებები შეისწავლოს მომჩივნის მონაწილეობით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება); დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს; 80;102(1);105(1,2);275