გადაწყვეტილება №82927/1/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№82927/1/2023
07 .12. 2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „-----“ (ს/ნ -------------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 16.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----“- ის 8.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №82927/1/2023).
დავის საგანი:
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 20.10.2022 წლის №17049/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
აუდიტის დეპარტამენტის 20.07.2023 წლის №081-145 საგადასახადო მოთხოვნა.
დარიცხული თანხა: 43 061,78 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 23 086
დღგ - 16 866
მოგების გადასახადი - 5 631
საშემოსავლო გადასახადი - 174
ქონების გადასახადი - 415
ჯარიმა - 5 398
საურავი - 14 577,78
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების 27.12.2021 წლის აქტით შემოწმებულია 1.01.2018 წლიდან 1.04.2021 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №081-410 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 15.06.2022 წლის №15191 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საბჭოს 20.10.2022 წლის №17049/2/2022 გადაწყვეტილებით საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, მომჩივანი გათავისუფლდა მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით (დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციების ფარგლებში მიღებული დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება), მიღებული დღგ-ის ჩათვლების შემცირების შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე დაკისრებული ჯარიმისგან. გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და საგადასახადო შემოწმებით მოცულ პერიოდში დღგ-ისგან გათავისუფლებული ოპერაციების დღგ-ით დაბეგვრის შემთხვევაში უზრუნველყოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
საბჭოს 20.10.2022 წლის №17049/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგად გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 დასკვნის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ დამატებით იქნა წარდგენილი დოკუმენტაცია, რომლის შესწავლა/ანალიზის შედეგად, დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები დარჩა უცვლელი. ამასთან, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციების ფარგლებში მიღებული დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების შედეგად, საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული ჯარიმა დაექვემდებარა შემცირებას.
აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 20.07.2023 წლის №081-145 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
მომჩივნის არგუმენტაცია
აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2021 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შესწავლილი 8 ფაქტობრივი გარემოებიდან (საკითხი) 6 სადავოდ არ გამხდარა, ხოლო ორი - მე-2 და მე-5 საკითხი სადავო იყო, აგრეთვე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, როგორც კეთილსინდისიერი გადამხდელი, მოთხოვნილი იყო სანქციებისგან გათავისუფლება, რაზედაც ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში (შემოსავლების სამსახურში) წარდგენილი იქნა საჩივარი. შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, ხოლო აღნიშნულ გადაწყვეტილებაზე წარდგენილი საჩივარი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 10.10.2022 წლის №17049/2/2022 გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა.
ნიშანდობლივია, რას წარდგენილი საჩივრის მოთხოვნა, რა დაკმაყოფილდა დავების განხილვის საბჭოს მიერ, რომლის შესრულებაც მართებდა აუდიტის დეპარტამენტს.
შემოწმების აქტის №5 საკითხთან (საჩივარში მე-2 სადავო საკითხი) დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურსა და ფინანსთა სამინისტროში მოთხოვნა იყო და რომელიც ძალაშია ასევე დღეს: სადავოა დღგის ჩასათვლელი თანხების გაუქმება, შემმოწმებლების აზრით დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული პროდუქციის შეძენისას, საგადასახადო კოდექსის 168-ე, 173-ე და 174-ე მუხლების მოშველიებით.
„ჩვილ ბავშვთა კვების პროდუქტებისა და ბავშვთა ჰიგიენის ნაწარმის ნუსხის დამტკიცების შესახებ, რომელთა მიწოდება ან/და იმპორტი გათავისუფლებულია დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან“ საქართველოს შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 5.01.2011 წლის №2/ნ–№5 ერთობლივი ბრძანების დანართი №2-ში (ბავშვთა ჰიგიენის ნაწარმის ნუსხა, რომლის მიწოდება ან/და იმპორტი გათავისუფლებულია დღგ-საგან) მითითებულია: ნუსხაში შემავალი საქონელი წარმოადგენს ჰიგიენის ნაწარმს 0-დან 3 წლამდე ასაკის ბავშვთათვის, რომელიც საბითუმო და საცალო წესით მიწოდებისას მარკირებულია ასეთად. ტერმინი „მარკირებულია ასეთად“ ნიშნავს, რომ საქონელზე ან/და მის შეფუთვაზე დატანილი სიტყვები ან/და ციფრები ან/და გამოსახულება მიანიშნებს, რომ საქონლის გამოყენების მინიმალური ასაკობრივი ზღვარი ნაკლებია 3 წელზე. ამასთან, საქონელზე ან/და მის შეფუთვაზე მხოლოდ გამოსახულების დატანის შემთხვევაში, აუცილებელია მწარმოებლის წერილობითი დასტურის წარდგენა, საქონლის გამოყენების მინიმალური ასაკობრივი ზღვარის მითითებით.
შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ საქონელი, რომელზეც მიღებული იყო ჩათვლა, წარმოადგენს ბავშვთა ჰიგიენის ნაწარმს, ჩვილ ბავშვთა და დიაბეტური კვების პროდუქტებს, ინტექსიციდებს და სხვა). ბუნებრივია, ამ შემთხვევაში არსებითი მნიშვნელობა აქვს იმის დადგენას, საქონელი, რომელზედაც გაუქმდა დღგ-ის ჩათვლა, მარკირებული იყო თუ არა 0-3 წლამდე ასაკის ბავშვებისათვის. ვინაიდან შემოწმების აქტს არ ერთვის შესაბამისი დანართი, რომლის მიხედვითაც დადასტურდებოდა, რომ მათ მიერ მხოლოდ ამ საქონელზე იქნა გაუქმებული დღგ-ის ჩათვლები. მოთხოვნის შემდეგ, ერთ-ერთი შემმოწმებლის მიერ გადმოგზავნილი იქნა ცხრილი ექსელის ფორმატში, სადაც გვხდება უამრავი პოზიცია (საქონელი), რომელზეც არ არის მითითებული, რომ საქონელი განკუთვნილია 3 წლამდე ასაკის ბავშვებისათვის, ზოგიერთ პოზიციაზე კი პირდაპირ არის მითითებული, რომ საქონელი განკუთვნილია 3+, 3-5, 6-9, 7-14 წლის ასაკის ბავშვებისათვის და ა.შ. ჩამონათვალში გვხდება ასევე საქონელი, რომელზედაც საერთოდ არ ფიქსირდება ასაკობრივი ზღვარი (0-3), შესაბამისად ამ და სხვა საქონელზე, რომელზეც მითითებულია ასაკობრივი ზღვარი 3 წელს ზემოთ, დღგ-ის ჩათვლა არ უნდა გაუქმებულიყო.
მნიშვნელოვანი გარემოება, რაზედაც ყურადღება უნდა გავამახვილოთ, არის ის, რომ მომწოდებელს, რომლებიც ბაზარზე მნიშნელოვან და სერიოზული რეპუტაციის მქონე გადასახადის გადამხდელებს წარმოადგენენ, აღნიშნული ოპერაციები ანუ საქონლის მოწოდება დაბეგრილი აქვს დღგ-ით, შესაბამისად, არც დამდგარა კითხვის ნიშნის ქვეშ მისი შემდგომი დაბეგვრა და დღგ-ის ჩათვლების მიღება.
ასევე მნიშვნელოვანი გარემოება, რასაც გვერდი აუარეს შემოწმების განმახორციელებელმა პირებმა: თუკი ისინი უპირობოდ ჩათვლიდნენ, რომ ზემოთ ხსენებული საქონლის მიწოდება წარმოადგენდა დღგისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციას და მიღებული ჩათვლები ექვემდებარებოდა გაუქმებას, მეორე მხრივ, კორექტირებული უნდა ყოფილიყო ზემოთ აღნიშნული საქონლის მიწოდების ოპერაციები, ანუ ამ საქონლის მიწოდებაზე დარიცხული დღგ უნდა გაუქმებულიყო, ან ამის შესახებ შესაბამისი რეკომენდაცია და შემოწმებული პერიოდზე დეკლარაციის კორექტირების დაშვება მოეცა შემოწმების აქტით.
კონკრეტულად მოვლენების თანმიმდევრობა შემდეგია: შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, ხოლო დავების განხილვის საბჭოს მიერ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 15.06.2022 წლის №15191 ბრძანება, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, მომჩივანი მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით გათავისუფლდა, მიღებული დღგ-ის ჩათვლების შემცირების შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე დაკისრებული ჯარიმისგან. აგრეთვე, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და საგადასახადო შემოწმებით მოცულ პერიოდში დღგ-ისგან გათავისუფლებული ოპერაციების დღგ-ით დაბეგვრის შემთხვევაში უზრუნველყოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად, 30.01.2023 წელს №16362/21 განცხადებით აუდიტის დეპარტამენტში მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით წარდგენილი იქნა მტკიცებულებები, კერძოდ:
1. 2018 წელს შეძენილ სმფ-თა ჩამონათვალი, რომლის რეალიზაციაც დაბეგრილი იყო დღგ-ით, ხოლო შეძენისას გადახდილი დღგ გაუქმებული იქნა ჩათვლიდან - 14 ფურცელი;
2. 2019 წელს შეძენილ სმფ-თა ჩამონათვალი, რომლის შეძენისას გადახდილი დღგ გაუქმებული იქნა ჩათვლიდან - 12 ფურცელი;
3. 2020 წელს შეძენილ სმფ-თა ჩამონათვალი, რომლის შეძენისას გადახდილი დღგ გაუქმებული იქნა ჩათვლიდან - 12 ფურცელი;
4. 2021 წელს შეძენილ სმფ-თა ჩამონათვალი, რომლის შეძენისას გადახდილი დღგ გაუქმებული იქნა ჩათვლიდან - 7 ფურცელი.
პარალელურად, განცხადებაშივე მითითებული იქნა, რომ საკითხის სრულყოფილი შესწავლის მიზნით, დამატებით დოკუმენტაციის საჭიროების შემთხვევაში, გთხოვთ დეტალურად მიგვითითოთ წარმოსადგენ მტკიცებულებათა დასახელება.
ამავე განცხადებაში მითითებულია საკონტაქტო ინფორმაცია და მაქსიმალური მობილიზებულობა იყო აუდიტის განმახორციელებლ პირთან თანამშრომლობისათვის.
მტკიცებულებების წარდგენისთანავე, ამავე დროს მოხდა აუდიტის განმახორციელებელ აუდიტორთან დაკავშირება და ეთხოვა საკითხის სრულყოფილი შესწავლისათვის, თუ საჭიროება იქნებოდა დამატებითი დოკუმენტაციის წარდგენა, აუცილებლად მოემართა და მიეთითებინა იმ მტკიცებულებათა ჩამონათვალი, რომელიც აუცილებელი იქნებოდა საქმეზე ობიექტურობის დასადგენად.
აუდიტის დეპარტამენტმა არათუ ითანამშრომლა, სამწუხაროდ, რჩება შთაბეჭდილება, ისე მიიღო ამჟამად გასაჩივრებული და სადავოდ გამხდარი გადაწყვეტილება, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 30.01.2023 წლის №16362/21 გადაწყვეტილება გულმოდგინედ არ წაუკითხავს, რაც საზიანოდ აისახა მიღებულ გადაწყვეტილებაში.
ასეთი შეფასების საფუძველს იძლევა შემდეგი გარემოება:
27.12.2021 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №41294 ბრძანება და 28.12.2021 წლის №081-410 საგადასახადო მოთხოვნა ნაწილობრივ აღიარებული იქნა და სადავო არ გამხდარა, კერძოდ შემოწმების აქტით შესწავლილია 8 ფაქტობრივი გარემოება, რომელთაგან ექვსი სადავო არ იყო, ხოლო №2 და №5 საკითხები გასაჩივრდა კანონით დადგენილი წესით (ასევე სანქციების ნაწილში, როგორც კეთილსინდისიერი გადამხდელი, მოთხოვნილი იყო სანქციისაგან გათავისუფლება).
გასაჩივრებულთაგან №2 საკითხის დაკმაყოფილებაზე როგორც შემოსავლების სამსახურის, ისე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით უარია ნათქვამი, ხოლო ამ უკანასკნელის გადაწყვეტილებითვე №5 საკითხზე წარდგენილი საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, რაც მისაღებია, ანუ გადაწყვეტილებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭომ აუდიტის დეპარტამენტს დაავალა მხოლოდ ამ საკითხის დამატებით შესწავლა (ჯარიმის ნაწილში მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, მიღებული დღგ-ის ჩათვლების შემცირების შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე დაკისრებული ჯარიმისგან პირდაპირ გათავისუფლდა მომჩივანი). სხვა მოთხოვნები, რომელიც არ დაკმაყოფილდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ (ანუ რისი შესწავლაც არ დაუვალებია დავების განხილვის საბჭოს სხვა საკითხების შესწავლა აუდიტის დეპარტამენტისთვის), გასაჩივრებული იქნა სასამართლოში. გამომდინარე აქედან, აუდიტის დეპარტამენტს მიღებულ სადავო გადაწყვეტილებაში უნდა ემსჯელა მხოლოდ შემოწმების აქტის №5 საკითხზე, ანუ თავდაპირველი მოთხოვნის მე-2 საკითხზე, კონკრეტულად კი დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების გაუქმების კანონიერებაზე, ხოლო იმ საკითხების შესწავლა, რაზედაც წარდგენილი იქნა სარჩელი, უკვე სასამართლოს კომპეტენციაა და აუდიტის დეპარტამენტის კონკრეტული პირი, ამ საკითხების ხელახალი განხილვით არამარტო შეიჭრა სასამართლოს კომპეტენციაში, არამედ არ დაემორჩილა ზემდგომი ორგანოს (საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო) გადაწყვეტილებას.
აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის №757 დასკვნაში (საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშება) კი, რომელიც საფუძვლად დაედო სადავო აქტებს, განსახილველ სადაო საკითხთან ერთად განხილულია ის საკითხებიც, რომლებიც გასაჩივრდა სასამართლო წესით. საქმე ამჟამად სასამართლოშია, მიღებულია წარმოებაში ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს მიერ და სხვა ორგანოს, მათ შორის შემოსავლების სამსახურს, არ ჰქონდა უფლება ემსჯელა მასზე - სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-11 მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად „სარჩელის სასამართლო წარმოებაში მიღების შემდეგ მხარეთა შორის წამოჭრილი დავა არ შეიძლება განიხილოს რომელიმე სხვა სასამართლომ ან ორგანომ“.
აუდიტორის მიერ უგულებელყოფილი იქნა კანონის იმპერატიული მოთხოვნები და დარღვეული იქნა გადასახადის გადამხდელის კონსტიტუციური უფლება მიმართვის შემთხვევაში საკითხის სასამართლოს მიერ გადაწყვეტისა.
სამაგიეროდ, აუდიტის დეპარტამენტის უფლებამოსილმა პირმა „შეისწავლა“ რა საკითხი, მარტივად, მხოლოდ ერთი წინადადებით შემოიფარგლა დასკვნაში (ციტირება): „მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელის მიერ დამატებით წარმოდგენილი იქნა დოკუმენტაცია, რომლის შესწავლის/ანალიზის შედეგად, შპს „-----“-ს ზემოაღნიშნული სადავო საკითხის ნაწილში დარიცხული ვალდებულებები უცვლელი დარჩა“.
საკითხზე, რომელზედაც საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში ლამის 2 წელია დავის საგანია, მხოლოდ ერთი წინადადებით შემოიფარგლა აუდიტის დეპარტამენტი. სამწუხაროდ, დასკვნაში არსადაა მითითებული იმის შესახებ, თუ რატომ არ გაითვალისწინა არგუმენტები, ანუ რატომ ჩათვალა შემმოწმებელმა, რომ ჩვილ ბავშვთა კვების პროდუქტებისა და ბავშვთა ჰიგიენის ნაწარმი, თუ მასზე არაა დატანილი ასაკი (0-3 წელი) და არ არის მარკირებული ასეთად, მაინც უნდა ჩაითვალოს 0-დან 3 წლამდე ასაკის ბავშვებისათვის განკუთვნილად და არა 3 წლიდან ზემოთ, მაშინ, როცა „ჩვილ ბავშვთა კვების პროდუქტებისა და ბავშვთა ჰიგიენის ნაწარმის ნუსხის დამტკიცების შესახებ, რომელთა მიწოდება ან/და იმპორტი გათავისუფლებულია დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან“ საქართველოს შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 5.01.2011 წლის №2/ნ–№5 ერთობლივი ბრძანების დანართი №2-ში (ბავშვთა ჰიგიენის ნაწარმის ნუსხა, რომლის მიწოდება ან/და იმპორტი გათავისუფლებულია დღგ-საგან) პირდაპირაა მითითებული: „ნუსხაში შემავალი საქონელი წარმოადგენს ჰიგიენის ნაწარმს 0-დან 3 წლამდე ასაკის ბავშვთათვის, რომელიც საბითუმო და საცალო წესით მიწოდებისას მარკირებულია ასეთად. ტერმინი „მარკირებულია ასეთად“ ნიშნავს, რომ საქონელზე ან/და მის შეფუთვაზე დატანილი სიტყვები ან/და ციფრები ან/და გამოსახულება მიანიშნებს, რომ საქონლის გამოყენების მინიმალური ასაკობრივი ზღვარი ნაკლებია 3 წელზე. ამასთან, საქონელზე ან/და მის შეფუთვაზე მხოლოდ გამოსახულების დატანის შემთხვევაში, აუცილებელია მწარმოებლის წერილობითი დასტურის წარდგენა, საქონლის გამოყენების მინიმალური ასაკობრივი ზღვარის მითითებით“.
ის გარემოება, რომ თავდაპირველი შემმოწმებლების მიერ დღგ-ის ჩათვლიდან ამოღებული იქნა ისეთი პროდუქციის მოწოდებაზე ჩათვლილი დღგ-ის თანხები, რომლებიც არ შედის ზემოთ აღნიშნულ კატეგორიაში, ადასტურებს მათ მიერვე შედგენილი ცხრილი (ექსელის ფაილი), რომელსაც წარმოგიდგენთ დანართის სახით. სამწუხაროდ, საკითხის სრულყოფილ შესწავლას ასევე თავი აარიდა დასკვნის შემდგენელმა აუდიტორმაც.
საქართველოს კონსტიტუციის მე-18 მუხლის თანახმად, ყველას აქვს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მასთან დაკავშირებული საქმის გონივრულ ვადაში სამართლიანად განხილვის უფლება. ყველას აქვს უფლება კანონით დადგენილი წესით გაეცნოს საჯარო დაწესებულებაში მასზე არსებულ ან სხვა ინფორმაციას ან ოფიციალურ დოკუმენტს. ყველასთვის გარანტირებულია სახელმწიფო, ავტონომიური რესპუბლიკის ან ადგილობრივი თვითმმართველობის ორგანოსაგან ან მოსამსახურისაგან უკანონოდ მიყენებული ზიანის სასამართლო წესით სრული ანაზღაურება შესაბამისად სახელმწიფო, ავტონომიური რესპუბლიკის ან ადგილობრივი თვითმმართველობის სახსრებიდან.
საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით საგადასახადო ორგანოს გააჩნია როგორც უფლებები, ასევე ვალდებულებები და ისინი ვალდებული არიან დაიცვან საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა, იმოქმედონ საგადასახადო კოდექსისა და საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის სხვა აქტების მოთხოვნათა შესაბამისად; თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში თანაბრად დაიცვან როგორც სახელმწიფოს, ასევე გადასახადის გადამხდელთა უფლებები. ისინი ვალდებულნი არიან შემოწმებათა ჩატარებისას გააცნონ გადასახადის გადამხდელს თავისი უფლებები და ვალდებულებები; გადასახადის გადამხდელს დაუბრუნონ ზედმეტად გადახდილი თანხა ამ კოდექსით დადგენილი წესით (საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლი).
საგადასახადო ორგანოს ნებისმიერი თანამშრომელი ვალდებულია, უფლებამოსილების განხორციელებისას იხელმძღვანელოს იმ ძირითადი პრინციპებით, რასაც ეყრდნობა მთლიანად საგადასახადო კანონმდებლობა. საქმეში განსხვავებული სამართლებრივი შედეგის გამომწვევი მტკიცებულებების არსებობისას, განსაკუთრებით მნიშვნელოვანია, რომ ადმინისტრაციული წარმოება წარიმართოს წარდგენილი მტკიცებულებების დეტალურად შესწავლის, შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. დაუშვებელია, რომ რომელიმე მტკიცებულებას მიენიჭოს წინასწარ დადგენილი ძალა. აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანოთა მიერ მიღებული გადაწყვეტილება, რომელსაც თან ახლავს გადასახადის გადამხდელის უფლებების მნიშვნელოვანი შეზღუდვა, საგადასახადო პასუხისმგებლობის გამოყენება, აუცილებლად უნდა იყოს განსხვავებულად არგუმენტირებული, რამეთუ პირდაპირ უკავშირდება თავისუფალი მეწარმეობის განვითარების ხელშეწყობას, პირის ძირითადი უფლებებისა და თავისუფლებების დაცვის კონსტიტუციურ პრინციპებს. იმ შეთხვევაში, როდესაც საგადასახადო ორგანო იზიარებს რომელიმე საბუთს და არ ეყრდნობა მხარის მიერ წარდგენილ დოკუმენტებს, მან უნდა დაასაბუთოს, რატომ გაითვალისწინა კონკრეტული მტკიცებულებები, რის საფუძველზე მიანიჭა მათ უპირატესობა, რათა გადასახადის გადამხდელისათვის გასაგები იყოს, რატომ იქნა მისთვის არასასურველი გადაწყვეტილება მიღებული, რაც უზრუნველყოფს მხარის მაქსიმალურ ინფორმირებას, გაიზიაროს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება, ან არ გაიზიაროს იგი და წარადგინოს შესაბამისი მტკიცებულებები, რომლებიც საკმარისად იქნება მიჩნეული მისთვის საკმარისი გადაწყვეტილების მისაღებად, ხოლო საჭიროების შემთხვევაში, წარადგინოს ადმინისტრაციული საჩივარი/სარჩელი და მიუთითოს იმ გარემოებებსა და მტკიცებულებებზე, რომლებიც, მისი აზრით, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ განვითარებულ მსჯელობას გამორიცხავს.
ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. აქტის გამოცემისათვის კანონმდებლობით დადგენილია პროცედურის დაცვა, რამდენადაც მიუკერძოებლად, საქმის გარემოებათა ყოველმხრივი და ობიექტური გამოკვლევის საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთებულობა-კანონიერების ხარისხი გაცილებით მაღალია, ხოლო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისათვის დადგენილი წარმოების პროცედურის დაცვა განმსაზღვრელ მნიშვნელობას ანიჭებს თვით აქტის კანონიერებას. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით წერილობითი ფორმით გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი უნდა შეიცავდეს წერილობით დასაბუთებას. მე-5 ნაწილის მიხედვით კი ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამავე კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით კი, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
მითითებულ ნორმათა ანალიზის საფუძველზე შეიძლება დავასკვნათ, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამოიყენოს კანონით მისთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა, რათა სრულყოფილად დაადგინოს და შეისწავლოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება. მხოლოდ საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულად შესწავლისა და დადგენის შემდეგ არის შესაძლებელი კანონიერი გადაწყვეტილების მიღება.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის მომზადების ან გამოცემის წესის არსებით დარღვევად ჩაითვლება ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა ამ კოდექსის 32-ე ან 34-ე მუხლით გათვალისწინებული წესის დარღვევით ჩატარებულ სხდომაზე ან კანონით გათვალისწინებული ადმინისტრაციული წარმოების სახის დარღვევით, ანდა კანონის ისეთი დარღვევა, რომლის არარსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება. ადმინისტრაციულსამართლებრივ აქტს ბათილად ცნობს მისი გამომცემი ადმინისტრაციული ორგანო, ხოლო საჩივრის ან სარჩელის შემთხვევაში – ზემდგომი ადმინისტრაციული ორგანო ან სასამართლო.
მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაში, შემმოწმებლების მიერ ადმინისტრაციული წარმოებისას ზედაპირულად იქნა შესწავლილი მთელი რიგი საკითხები, შედეგად მიღებული იქნა უკანონო გადაწყვეტილება, რამაც გადასახადის გადამხდელის უფლებების დაუსაბუთებელი შეზღუდვა გამოიწვია.
ამდენად, ზემოთ მოყვანილი არგუმენტები და გარემოებანი მოწმობს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის №757 დასკვნა (საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე), 20.07.2023 წლის №081-145 საგადასახადო მოთხოვნა და 20.07.2023 წლის №17690 ბრძანება მიღებულია საქმის გარემოებების სათანადო გამოკვლევისა და შესწავლის გარეშე, რის შედეგად მიღებული იქნა უკანონო და დაუსაბუთებელი აქტები, რის გამოც ბათილად უნდა იქნან ცნობილი.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ჩათვლის დოკუმენტია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა. საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი ან/და მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება დასაბეგრ ოპერაციებში, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა.
შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელს უფიქსირდება დღგისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული პროდუქციის (ბავშვთა ჰიგიენის ნაწარმი, ჩვილ ბავშვთა და დიაბეტური კვების პროდუქტი, ინსექტიციდები და სხვა) რეალიზაცია, რომელზეც მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად განსაზღვრულ დღგ-ის თანხებზე მიღებული აქვს ჩათვლა.
საბჭოს 20.10.2022 წლის №17049/2/2022 გადაწყვეტილებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და საგადასახადო შემოწმებით მოცულ პერიოდში დღგ-ისგან გათავისუფლებული ოპერაციების დღგ-ით დაბეგვრის შემთხვევაში უზრუნველყოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.
აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 დასკვნის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ დამატებით იქნა წარდგენილი დოკუმენტაცია, რომლის შესწავლა/ანალიზის შედეგად, დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები დარჩა უცვლელი.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის მიერ მითითებულ გარემოებაზე, რომ კომპანიის მიერ საქონელი შეძენილია იმპორტის განმახორციელებელი პირისგან, რომელიც თავის მხრივ აღნიშნული საქონლის მიწოდებას განიხილავს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. ასევე, საგადასახადო ორგანოს მიერ დადასტურებული არ არის, რომ საქონლის მიწოდება ცალსახად წარმოადგენს დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებს. დოკუმენტურად დასტურდება, რომ იგივე საქონლის მიწოდება, რაზეც შემმოწმებელმა გააუქმა დღგ-ის ჩათვლა, დაბეგრილია დღგ-ით შესამოწმებელ პერიოდში.
საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ საბჭოს 20.10.2022 წლის №17049/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულების საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით. აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს შეისწავლოს სადავო საკითხი მომჩივნის მონაწილეობით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს აუდიტის დეპარტამენტის 20.07.2023 წლის №081-145 საგადასახადო მოთხოვნა;
3. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს შეისწავლოს სადავო საკითხი მომჩივნის მონაწილეობით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 20.10.2022 წლის №17049/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები.
ფაქტობრივი გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2018 წლიდან 1.04.2021 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის №081-410 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.შემოსავლების სამსახურის №15191 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საბჭოს №17049/2/2022 გადაწყვეტილებით საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, მომჩივანი გათავისუფლდა მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით (დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციების ფარგლებში მიღებული დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება), მიღებული დღგ-ის ჩათვლების შემცირების შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე დაკისრებული ჯარიმისგან. გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და საგადასახადო შემოწმებით მოცულ პერიოდში დღგ-ისგან გათავისუფლებული ოპერაციების დღგ-ით დაბეგვრის შემთხვევაში უზრუნველყოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
საბჭოს 20.10.2022 წლის №17049/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგად გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 დასკვნის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ დამატებით იქნა წარდგენილი დოკუმენტაცია, რომლის შესწავლა/ანალიზის შედეგად, დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები დარჩა უცვლელი. ამასთან, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციების ფარგლებში მიღებული დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების შედეგად, საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული ჯარიმა დაექვემდებარა შემცირებას.
აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 20.07.2023 წლის №081-145 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ საბჭოს 20.10.2022 წლის №17049/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულების საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით. აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს შეისწავლოს სადავო საკითხი მომჩივნის მონაწილეობით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
დასაბუთება
შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: (2021 წლამდე მოქმედი) 161(1); 173(1.2 „ა“); 174(1 „ა“ );