გადაწყვეტილება №26481/2/2026

№26481/2/2026

04 თებერვალი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ ---------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 30.01.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-----“- ის 16.01.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26481/2/2026).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 4.11.2025 წლის №006-408 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 29.12.2025 წლის №28717 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 301 554,87 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 178 111,39

დღგ - 72 202,02

მოგების გადასახადი - 1 869,39

საშემოსავლო გადასახადი - 103 972,40

ქონების გადასახადი - 67,58

ჯარიმა - 89 021,80

საურავი - 34 421,68

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივნის საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს საცალო ვაჭრობა ფეხსაცმლით. გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2014 წლის 29 აგვისტოს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 2015 წლის 6 ოქტომბერს.

აუდიტის დეპარტამენტის 30.10.2025 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2022 წლიდან 8.07.2025 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას. შედეგად მისი საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, გამოყენებულ იქნა 2023 წლის 10 იანვარს ჩატარებული და შემოწმებისას დანიშნული და ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვების მონაცემები, რის საფუძველზეც დადგინდა საშუალო შეწონილი ფასნამატი 162%. შესაბამისად განისაზღვრა მომჩივნის მიერ მიღებული შემოსავალი. დამატებით გამოვლენილი რეალიზებული საქონელი, დაიბეგრა დღგ-ით შესაბამის პერიოდებში (დეკლარირებული ბრუნვების ხვედრითი და შეძენების წილის გათვალისწინებით).

შემოწმებით დადგენილი შემოსავლების და გადასახადის გადამხდელის მიერ გაწეული ხარჯების გათვალისწინებით, გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროში უნდა ერიცხებოდეს 414 861 ლარი. აღნიშნული თანხა დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 4.11.2025 წლის №006-408 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 29.12.2025 წლის №28717 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, მომჩივნის პრეტენზია ფასნამატის ოდენობასთან დაკავშირებით ვერ იქნება გაზიარებული, ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ 2023 წელს საწარმოში ჩატარდა საკონტროლო შესყიდვა, სადაც ფეხსაცმლის ფასი მითითებული იყო 180 ლარი, თუმცა ინვენტარიზაციის დროს აღნიშნულ ფასად ან უფრო მაღალ ფასად არც ერთი ფეხსაცმელი არ ფიქსირდებოდა. შესაბამისად, ინვენტარიზაციის შედეგების გადამოწმების მიზნით, საწარმოში ჩატარდა საკონტროლო შესყიდვა (1.09.2025 წელს), სადაც განხორციელდა 250 ლარიანი და 200 ლარიანი ფეხსაცმლის შეძენა მაშინ, როცა ინვენტარიზაციის მონაცემებში ყველაზე მაღალ ფასიანი ფეხსაცმელი (მხოლოდ რამდენიმე ცალი) იყო 170 ლარის ღირებულების. შემდგომ შემოწმების მიმდინარეობისას (17.10.2025 წელს) ისევ ჩატარდა საკონტროლო შესყიდვა, რათა შეძენილიყო ყველაზე დაბალ ფასიანი ფეხსაცმელი. შედეგად, შემოწმებამ ფასნამატის გაანგარიშების დროს ყველაზე მაღალი ღირებულების ფეხსაცმელს მიუსადაგა ყველაზე მაღალი თვითღირებულება, ხოლო ყველაზე დაბალფასიანი ფეხსაცმლის შემთხვევაში ფასნამატის განსაზღვრისას იხელმძღვანელა ყველაზე დაბალი თვითღირებულების მქონე ფეხსაცმლით.

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, მომჩივნის პოზიცია, რომ სალაროს ნაშთის გაანგარიშებისას ხარჯებში არ იქნა გათვალისწინებული საქონლის საინვოისო ღირებულება სრულად, ვერ იქნება გათვალისწინებული, ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, საქონლის საინვოისო ღირებულების 100% გათვალისწინებულია ხარჯებში. შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერია. ამასთან, შემოწმების მიერ 2023 წლის 10 იანვარს ჩატარებული და შემოწმებისას დანიშნული და ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვების მონაცემების საფუძველზე დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატის (162%) გავრცელება, რამაც გამოიწვია დამატებითი შემოსავლის განსაზღვრა, შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ასევე, შემოწმების მიერ დადგენილი შემოსავლებისა და გადამხდელის მიერ გაწეული ხარჯების სხვაობა, ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, წარმოადგენს საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასს და მისი გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა მართლზომიერია. ამასთან, მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და აუდიტის დეპარტამენტის მოწოდებული ინფორმაციის გათვალისწინებით, სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

დარიცხვის საფუძველი:

არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული ერთობლივი შემოსავალი, რაც მიღებულ იქნა საშუალო შეწონილ ფასნამატზე - 162%-ზე დაყრდნობით 2023 წლის 10 იანვარს ჩატარებული და შემოწმებისას დანიშნული და ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვების მონაცემების საფუძველზე. გადამხდელს დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

მომჩივნის პოზიცია:

ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილსა და 49-ე მუხლის პირველ ნაწილზე მითითებით, შეიძლება აღინიშნოს, რომ კონკრეტული შემოწმების ფარგლებში შემმოწმებელთა მხრიდან ჩამოთვლილ უფლებათაგან არცერთი არ ყოფილა გამოყენებული, რამაც საბოლოო ჯამში უარყოფითი გავლენა იქონია გადამხდელის უფლებების და ინტერესების დაცვის ნაწილზე.

შემმოწმებლის მიერ გამოყენებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ვინაიდან გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას, თუმცა ამ მსჯელობას არ ეთანხმება, ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებდა და ოპერაციებს აღრიცხავდა „ექსელის“ პროგრამაში, რაც წარედგინა შემმოწმებელს შემოწმების მიმდინარეობისას, თუმცა არ იქნა გაზიარებული რაიმე დამატებითი არგუმენტაციის გარეშე. მათ შორის არ იქნა გაზიარებული ის გარემოება, რომ ამ ინფორმაციის გათვალისწინების შემთხვევაში, შემმოწმებელი შეძლებდა საქონლის სახეობების მიხედვით იდენტიფიცირებას, ვინაიდან გადამხდელს გააჩნია მრავალი სახეობის ფეხსაცმელი, რომელიც დანიშნულებით და სახეობების მიხედვით სხვადასხვა საფასო დიაპაზონშია.

ამ ინფორმაციის გაზიარების და გადამხდელის განმარტებების უგულებელყოფის შედეგად შემმოწმებელს მიეცა იმის შესაძლებლობა, რომ სრული საქონელი ფაქტიურად განეხილა ერთ სახეობად და გაევრცელებინა ერთიდაიგივე ფასნამატი, რამაც საბოლოოდ გადამხდელის უფლებების დარღვევა გამოიწვია. ამ გადაწყვეტილებამ გამოიწვია არა მხოლოდ გადამხდელის უფლებების დარღვევა, არამედ მეორეს მხრივ დაირღვა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 97-ე მუხლებით გათვალისწინებული, ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ იმპერატიულად დადგენილი ვალდებულებები. ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან ამ მოთხოვნების უგულებელყოფამ შედეგად რეალურად შექმნა ის ვითარება, რომ კეთილსინდისიერი გადამხდელი აღმოჩნდა ისეთ მდგომარეობაში, რომ შესაძლოა საერთოდ შეაჩეროს ბიზნეს საქმიანობა. ამ გარემოებებიდან გამომდინარე, შემოწმებით გამოყენებული ფასნამატი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის და 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, აუდიტორებმა გამოიყენეს არაპირდაპირი მეთოდით შემოწმების უფლებამოსილება. აღნიშნული უფლებამოსილება, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი პუნქტის „ლ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, წარმოადგენს დისკრეციულ უფლებამოსილებას და გამოყენებულ უნდა იქნეს საჯარო და კერძო ინტერესების დაცვის საფუძველზე. ამასთან, კოდექსის 96-ე მუხლის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება, რაც შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ განხორციელებულა.

ფასნამატთან დაკავშირებით, საშუალო შეწონილი ფასი მიაჩნიათ კანონშეუსაბამოდ, ამასთან აღსანიშნავია, რომ სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდებში განსხვავებული ფასნამატებია, პროდუქციის სპეციფიურობის გამო ფასების დიაპაზონი ძალიან დიდია, ასევე დიდ როლს თამაშობს ფასნამატზე სეზონურობა. შესაძლებელია მოხდეს გარკვეული სახეობების ცალცალკე დაჯგუფება, ასევე სასაქონლო ზედნადებებით ცალკეული პროდუქციის ფასების გამიჯვნა, აგრეთვე იგივე სეგმენტის მომხმარებელზე გათვლილი სხვა სავაჭრო ობიექტების ფასნამატების შედარება. ასევე გასათვალისწინებელია წარსულში ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების შედეგები გადამხდელის კეთილსინდისიერების განსასაზღვრად და ჩატარებული ინვენტარიზაციების შედეგად რაიმე მნიშვნელოვანი დანაკლისის არარსებობა. შეუსაბამოა საშუალო შეწონილი ფასნამატი იმის გათვალისწინებითაც, რომ ფასნამატის გაანგარიშებისას გათვალისწინებულ იქნა 2023 წელს ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვის შედეგად დადგენილი 500%- იანი ფასნამატი ერთ კონკრეტულ ფეხსაცმელზე, რამაც განაპირობა საშუალო შეწონილი ფასნამატის განსაზღვრა 162%-თ, ვინაიდან დანარჩენი შესადარებელი ფასნამატები მერყეობდა 60-70%-ს ფარგლებში. არარელევანტურია 2023 წელს დაფიქსირებული ფასნამატის გამოყენება 2025 წლის ზაფხულიშემოდგომის პერიოდში ფასნამატის განსაზღვრასთან, იმ მიზეზის გამოც, რომ 2023 წლის შემდგომ კონკრეტული ფეხსაცმელის იმდროინდელი შეთავაზება გადამხდელს აღარ გააჩნია. ცალსახად არარეალურ სურათს გვაძლევს ის გარემოება, რომ სულ სხვა ღირებულება და შესაბამისად ფასნამატი გააჩნია თუნდაც მხოლოდ მაღალყელიანი და დაბალყელიანი ფეხსაცმელების შედარებისას. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, რელევანტური და ობიექტური იქნებოდა შემოწმება ფასნამატის დადგენისას დაყრდნობოდა 2025 წელს ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვის შედეგებს და ინვენტარიზაციის ჩატარებისას მოშიებულ ღირებულებებს და ფასნამატებს, რომელიც ჩაშლილი იქნებოდა ფეხსაცმელის სეზონურობის, ბრენდის და სახეობების მიხედვით.

შემმოწმებლების საშუალო ფასნამატსა და შესაბამისად დაანგარიშების შედეგებში აღნიშნული ფაქტობრივი შედეგები და გარემოებები არ არის გათვალისწინებული და ნაცვლად ცალკეული სახეობებისა და დასახელების საქონლის ფასების გამოყენებისა, აღებულია ზოგადი, გასაშუალებული საშუალო ფასნამატი, რომლის გაანგარიშებისას, კიდევ ერთხელ განვმეორდებით, 2023 წლის საკონტროლო შესყიდვისას ერთ კონკრეტულ საქონელზე დაფიქსირებულმა ფასმა მოახდინა ძირითადი გავლენა. ყოველივე ამის გამო დარღვეულია საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის ფუძემდებლური მოთხოვნები.

არაპირდაპირი მეთოდის შერჩევისას შემმოწმებელს უნდა გაეთვალისწინებინა შემდეგი ფაქტორები: ბაზრის სეგმენტი, რომელშიც გადამხდელი საქმიანობს; შესაძლებელია თუ არა მომწოდებლის დადგენა; საქონლის ფასწარმოქმნა, პროდუქციის მრავალფეროვნება; ბუღალტრული ჩანაწერების არსებობა; გადამხდელის ურთიერთობა ბანკებთან; ნაღდი და უნაღდო ანგარიშსწორებით განხორციელებული ოპერაციები; აჭარბებს თუ არა გადამხდელის ხარჯები ერთობლივ შემოსავალს; აქტივებისა და ვალდებულებების ცვლილება საანგარიშო პერიოდების მიხედვით; წმინდა კაპიტალის ცვლილება საანგარიშო პერიოდების მიხედვით; გადასახადისაგან თავის არიდების შესაძლო ვარიანტები.

შემმოწმებელმა ფასნამატის მეთოდით ერთობლივი შემოსავლის განსაზღვრა არ მოახდინა შესამოწმებელი ბიზნესის ტიპური კოეფიციენტების ან პროცენტების გამოყენებით, რის შედეგადაც დადგინდებოდა საგადასახადო ვალდებულებების ფაქტობრივი ოდენობა. გაყიდვების მთლიანი მოცულობის, გაყიდვების ღირებულების, მთლიანი და წმინდა მოგების შედარება არ მომხდარა იმავე დარგში ფუნქციონირებადი სხვა ბიზნესის ანალოგიურ მაჩვენებლებთან.

საქონლის ფართო ასორტიმენტის მიუხედავად, ნაცვლად იმისა, რომ თითოეულ დასახელების და სახეობის მიხედვით დადგენილიყო სარეალიზაციო ფასები და ფასნამატები, რომელიც დადგენილ იქნა ინვენტარიზაციის შედეგად, რაც ფაქტობრივად თანხვედრაშია 2025 წელს ჩატარებულ საკონტროლო შესყიდვის შედეგებთან, შემმოწმებლების მიერ განხორციელდა კონკრეტულად ერთი სახის და ისიც 2023 წელს დადგენილი ფასის გავრცელება 2025 წლის მთელ საქონელზე, რაც არასწორია და არალოგიკურია. საქონლის გასაყიდი ფასის დადგენისას უპირატესობა ენიჭება თანხის ოდენობას და გადახდის მეთოდს. კონკურენციის პირობებში ხდება მომხმარებლის შენარჩუნება დაბალი ფასით და ასევე არის სხვა ბევრი ფაქტორიც. შესაძლებელია ერთი და იგივე პროდუქტი გაიყიდოს სხვადასხვა ფასად სხვადასხვა დროს, განსაკუთრებით ძველი კოლექციის ახლით ჩანაცვლებისას, აგრეთვე სეზონის ცვლილებისას. ამ დროს შეუძლებელია საქონლის გაყიდვა გარკვეული ფასდათმობის გარეშე და ეს ფაქტორები იმდენად რეალური და ობიექტურია, რაიმე სპეციალური ცოდნა მის გადამოწმებას არ სჭირდება. გადახრები ფასების სტაბილურობაში და პერიოდულად მათი შემცირება განპირობებულია არა გადასახადების დამალვის ან/და შემცირების მიზნით, არამედ ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე კომპანიის საქმიანობის სპეციფიკისა და ფუნქციონირების უწყვეტობის შენარჩუნების უზრუნველსაყოფად.

შემოწმების მიერ დანიშნული ინვენტარიზაცია ჩატარდა 2025 წლის 8 ივლისს. სმფ-ს ინვენტარიზაციის დროს სარეალიზაციო ფასები გამოცხადებული იყო თითოეულ გასაყიდ საქონელზე და არანაირი კანონდარღვევა არ დაფიქსირებულა ზედმეტობა-დანაკლისის კუთხით. შესაბამისად სრულად იქნა აღწერილი სასაქონლო მარაგები სარეალიზაციო ფასებით და გამოვლენილმა ფასნამატმა შეადგინა 70,05%. ამავე დროს 2022 წლის მარტში ჩატარებულ იქნა ინვენტარიზაცია, რა დროსაც გამოვლინდა ფასნამატი 73% შემოწმების მიერ ფასნამატის გაანგარიშებისას სრულად უგულვებელყოფილია დოკუმენტური ფასნამატი 57%, ასევე 2022 წლის მარტში ჩატარებული ინვენტარიზაციის ფასნამატი 73% და მიმდინარე შემოწმების მიერ დანიშნული 2025 წლის 8 ივლისის ინვენტარიზაციით გამოვლენილი ფასნამატი 70,05%.

შემოწმებამ იხელმძღვანელა მხოლოდ და მხოლოდ სხვადასხვა პერიოდში ჩატარებული 3 საკონტროლო შესყიდვით, ჯამში სულ ოთხი წყვილი ფეხსაცმლის შეძენისას გამოვლენილი ფასნამატით და მიიჩნია უდავოდ აღნიშნული გარემოება. ამასთან შემოწმების მიერ თვითნებურად იქნა უგულებელყოფილი გადამხდელის მიერ მიწოდებული ინფორმაცია საქონლის თვითღირებულების შესახებ და ერთპიროვნულად დაკავშირებულ იქნა დაბალი თვითღირებულების ფეხსაცმელთან, რაც მიუთითებს სუბიექტურ დამოკიდებულებაზე, მაღალი ფასნამატის ხელოვნურად „გამოყვანის“ მიზნით. გადამხდელისთვის არ განუმარტავთ რატომ არ გაითვალისწინეს შემმოწმებლებმა მიწოდებული ცხრილი და ინვოისები თვითღირებულების გამოსათვლელად, საიდანაც დგინდება, რომ ფასნამატი შეადგენს 77%. ამასთან, რაც შეეხება 2023 წლის 27 მარტს საკონტროლო შესყიდვით შეძენილ საქონელს, მისმა ფასნამატმა შეადგინა 519% და საერთო ფასნამატის დადგენაში მონაწილეობა არ უნდა მიიღოს, როგორც არაორდინალურად მაღალმა ფასნამატის მქონე ოპერაციამ (შემოსავლების სამსახურის უფროსის №24392 ბრძანების მე-19 მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი). ფასნამატის განსაზღვრაზე არაობიექტური გავლენა იქონია აგრეთვე იმ გარემოებამ, რომ საკონტროლო შესყიდვების განხორციელებისას ოქმში გამოკითხვით ფასების მითითებისას არ იქნა გათვალისწინებული დაბალფასიანი და ჩამოფასებული საქონლის ფასები, რომელთა ხვედრითი წილი მთელს პროდუქციაში 70 პროცენტია.

შემოსავლების სამსახურის უფროსის №24392 ბრძანების მე-19 მუხლში მითითებულია, რომ ფასნამატის დადგენის წყარო შეიძლება იყოს:

ა) სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლითაც იდენტიფიცირებადია პირის რეალიზაცია (შემდგომში - „დოკუმენტური ფასნამატი“) - შპს „----“-ს უფიქსირდება სასაქონლო ზედნადებების მეშვეობით 5 მეწარმე სუბიექტზე, რაც არ იქნა გათვალისწინებული შემმოწმებლის მიერ ფასნამატის გამოანგარიშებისას;

ბ) შესადარისი პირის ან ამავე პირის სხვა საგადასახადო შემოწმების მასალები (შემდგომში - „სხვა შემოწმების ფასნამატი“) შემმოწმებელმა არ განახორციელა არანაირი ქმედება ამ ინფორმაციის მოსაძიებლად, შესაბამისად ეს ინფორმაცია არ იქნა გათვალისწინებული ფასნამატის გამოანგარიშებისას;

გ) შესადარისი მესამე პირებიდან გამოთხოვილი ინფორმაცია (შემდგომში „მესამე პირების ფასნამატი“, არანაკლებ 2 შესადარისი პირისგან უნდა იყოს გამოთხოვილი შესაბამისი ინფორმაცია), შემმოწმებელს არც ამ ნაწილში განუხორციელებია რაიმე ქმედება, შესაბამისად ეს ინფორმაციაც არ იქნა გათვალისწინებული ფასნამატის გამოანგარიშებისას;

დ) საგადასახადო ორგანოს ხელთ არსებული ნებისმიერი სხვა ინფორმაცია (შემდგომში- „სხვა ფასნამატი“) - არც ამ ნაწილში განხორციელებულა რაიმე ქმედება, შესაბამისად ინფორმაცია გათვალისწინებული არ არის;

ე) პირთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებ(ებ)ით, კერძოდ ინვენტარიზაციითა და დათვალიერებით, დაფიქსირებული ინფორმაცია (შემდგომში - „მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი“) - ამ ნაწილში იგულისხმება ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებ(ებ)ი, კერძოდ საკონტროლო შესყიდვით, ინვენტარიზაციით და დათვალიერებით დაფიქსირებული ინფორმაცია. საკონტროლო შესყიდვისას, როგორც ზემოთ აღვნიშნეთ, გადამწყვეტი როლი ითამაშა წლების წინ საკონტროლო სალარო აპარატის ჩეკის სწორად ამორტყმის შემოწმების მიზნით განხორციელებულმა შესყიდვამ, რომლის ჩართვას ფასნამატის გაანგარიშებაში არ ვეთანხმებით, ვინაიდან ამ დროს შეძენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების პერიოდამდე (2018-2019წ) იმპორტირებული 1 კონკრეტული ფეხსაცმლის (ბოტასი) ღირებულება და შემმოწმებლის მიერ ეს ბოტასი არასწორად და სუბიექტურად იქნა დაკავშირებული ისეთი საქონლის თვითღირებულებასთან, რომ მიღებული ყოფილიყო მაქსიმალურად მაღალი ფასნამატი, რაც არასწორია და არ ვეთანხმებით; ამავდროულად დაუსაბუთებლად არ იქნა გათვალისწინებული საგადასახადო შემოწმების პერიოდში ორჯერ ჩატარებული ინვენტარიზაციის და ამ დროს განსაზღვრული ფასები, რაც ასევე არასწორია, ვინაიდან კანონმდებლობით განსაზღვრული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად მიღებული შედეგების გაუთვალისწინებლობის დასაბუთებული არგუმენტი საგადასახადო შემოწმების მასალებში მითითებული არ არის. ამავე მუხლში წერია, რომ ამა თუ იმ ფასნამატის დადგენილად მიჩნევისთვის სავალდებულოა სარწმუნოდ ჩაითვალოს ფასნამატის დადგენის შესაბამისი წყაროდან მიღებული ინფორმაცია. ამ მიზნით: ბ) მიმდინარე კონტროლის ფასნამატის ნაწილში - არ უნდა არსებობდეს შესაბამისი ღონისძიებათა შედეგების ბათილად (გაუქმებულად) გამოცხადების შესახებ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილება ან საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილება ან კანონიერ ძალაში შესული სასამართლოს გადაწყვეტილება. აქედან გამომდინარე გაუგებარია, რატომ არ დაეყრდნო შემოწმება მათ მიერ დანიშნული ინვენტარიზაციის შედეგებს და გამოვლენილ ფასნამატს (70,05%) და რა სამართლებრივი არგუმენტი გააჩნია მის გასაბათილებლად.

იგივე ბრძანების მე-19 მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი ცალსახად და ერთმნიშვნელოვნად განსაზღვრავს, რომ „ფასნამატის დადგენაში მონაწილეობას არ იღებს არაორდინალურად მაღალი აწ/და დაბალი ფასნამატის მქონე ოპერაციები“. გაუგებარია, რატომ არ იხელმძღვანელა შემმოწმებელმა ამ ნორმატიული აქტის ჩანაწერით, ვინაიდან აუდიტორს, როგორც ადმინისტრაციულ წარმოებაზე უფლებამოსილ პირს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლი ავალდებულებს ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და ეს გარემოება ცალსახად მნიშვნელოვანია, ვინაიდან მისი გამოკვლევის გარეშე მიღებული გადაწყვეტილება ლახავს მეწარმე სუბიექტის უფლებებს და ინტერესებს, რადგან ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად უდევს ისეთი გარემოება, რომელიც სათანადო წესით არ გამოკვლეულა ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. და აქვე აღვნიშნავთ, რომ ამ გარემოების გამოუკვლევობა არ შეიძლება ჩაითვალოს ადმინისტრაციული ორგანოს დისკრეციულ უფლებამოსილებად, ვინაიდან დისკრეციულ უფლებამოსილებად კანონმდებლობა არ თვლის ისეთ გადაწყვეტილებას, რომელიც არსებითად ლახავს კონკრეტული პირის უფლებებს. ამ საკითხის დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში განხილვის შემთხვევაშიც, ადმინისტრაციული ორგანო შეზღუდულია კანონისმიერი ჩარჩოთი, რაც გულისხმობს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში ისეთი გადაწყვეტილების მიღების შესაძლებლობას, რომელიც არ შელახავს საჯარო და კერძო ინტერესებს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ყოვლად გაუგებარია 1 კონკრეტული ფეხსაცმელის საკონტროლო შეძენით გამოყვანილი ფასნამატი, როგორ უნდა გავრცელდეს მთლიან პროდუქციაზე. საკონტროლო შესყიდვა მოხდა სექტემბერში, ხოლო ინვენტარიზაცია ივლისში, სეზონის ცვლილება აისახება ხოლმე სარეალიზაციო პროდუქციის ღირებულებაზე. სექტემბრიდან ხდება ზაფხულის კოლექციის ჩამოფასება, ხოლო შემოდგომა-ზამთრის კოლექციის აფასება. ასევე აღსანიშნავია, რომ საკონტროლო შესყიდვისას სასკოლო ბაზრობის პერიოდში შეძენილი ფეხსაცმელი იყო შემოდგომა-ზამთრის კოლექციიდან დ გამოვლენილი ფასნამატი სრულად არაბუნებრივია მთლიანი კოლექციისათვის და 2023 წლის 27 მარტის ფასნამატთან ერთად არათუ არ უნდა იქნას გავრცელებული მთლიან კოლექციაზე, არამედ მონაწილეობაც არ უნდა მიიღოს ფასნამატის დადგენაში.

აქვე უნდა აღინიშნოს, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს 65,5%-ს, რაც ფაქტობრივად თანხვედრაშია ზემოთ აღწერილ ყველა ფასნამატთან და ობიექტურ გარემოებასთან, გარდა 2023 წელს განხორციელებული საკონტროლო შესყიდვისას დაფიქსირებული არაორდინალური ფასისა.

ყოველივე ზემოაღნიშნული გარემოებიდან გამომდინარე, ფაქტია, რომ კომპანიის მიერ დეკლარირებული და გაცხადებული ფასნამატი წარმოადგენს გადამხდელის საქმიანობის რეალურ ფასნამატს და შემმოწმებლის მიერ დადგენილი ფასნამატი არ ასახავს რეალურ სურათს.

საქონელი, რომელზეც გავრცელებულია მაღალი ფასნამატი (პირობითად 500%), იყიდება მცირე რაოდენობით (პირობითად 5 % მთლიანი მოცულობიდან), ხოლო მაღალ ლიკვიდურ საქონელზე გავრცელებული ფასნამატი არის გაცილებით მცირე (პირობითად 20%), აქედან საშუალო ფასნამატი არ შეიძლება იყოს 500-ს + 20-ს საშუალო არითმეტიკული.

აუდიტის დეპარტამენტის ასეთი მიდგომით მიღებული შედეგები არ არის ობიექტური და რელევანტური.

ფაქტობრივი გარემოებებიდან და სამართლებრივი არგუმენტებიდან გამომდინარე, მიგვაჩნია, რომ გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტები, ადმინისტრაციული ორგანოს სადავო გადაწყვეტილება და საგადასახადო მოთხოვნა კანონშეუსაბამოა, შესაბამისად მომჩივანი ითხოვს საჩივრის დაკმაყოფილებას და ადმინისტრაციული აქტის გამოცემას, რომლითაც შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს დაევალება დარიცხული გადასახადის კორექტირება (შემცირება), მათ შორის გადამხდელის ფასნამატის და მის საფუძველზე კომპანიის შემოსავლების გაანგარიშება 2023 წლის 27 მარტს საკონტროლო შესყიდვის შედეგად განსაზღვრული 519%-იანი ფასნამატის გათვალისწინების გარეშე.

მომჩივანი მოითხოვს ბათილად იქნეს ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 4 ნოემბრის საგადასახადო მოთხოვნა №006-408, 30.10.2025 წლის შპს „----“-ს საგადასახადო შემოწმების აქტი, 4.11.2025 წლის №24333 აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება, შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის 29.12.2025 წლის №28717 ბრძანება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საბჭოს სხდომაზე, სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას, გადასახადის გადამხდელის მიერ დაფიქსირებულ პოზიციაზე ფასნამატის ოდენობასთან დაკავშირებით მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განაცხადა, რომ 2023 წელს საწარმოში ჩატარდა საკონტროლო შესყიდვა, სადაც ფეხსაცმლის ფასი მითითებული იყო 180 ლარი, თუმცა ინვენტარიზაციის დროს აღნიშნულ ფასად ან უფრო მაღალ ფასად არც ერთი ფეხსაცმელი არ ფიქსირდებოდა. შესაბამისად, ინვენტარიზაციის შედეგების გადამოწმების მიზნით, საწარმოში ჩატარდა საკონტროლო შესყიდვა (1.09.2025 წელს), სადაც განხორციელდა 250 ლარიანი და 200 ლარიანი ფეხსაცმლის შეძენა მაშინ, როცა ინვენტარიზაციის მონაცემებში ყველაზე მაღალ ფასიანი ფეხსაცმელი (მხოლოდ რამდენიმე ცალი) იყო 170 ლარის ღირებულების. შემდგომ შემოწმების მიმდინარეობისას (17.10.2025 წელს) ისევ ჩატარდა საკონტროლო შესყიდვა, რათა შეძენილიყო ყველაზე დაბალ ფასიანი ფეხსაცმელი. შედეგად, შემოწმებამ ფასნამატის გაანგარიშების დროს ყველაზე მაღალი ღირებულების ფეხსაცმელს მიუსადაგა ყველაზე მაღალი თვითღირებულება, ხოლო ყველაზე დაბალფასიანი ფეხსაცმლის შემთხვევაში ფასნამატის განსაზღვრისას იხელმძღვანელა ყველაზე დაბალი თვითღირებულების მქონე ფეხსაცმლით. ასევე, შემოწმების მიერ დადგენილი შემოსავლების და გადამხდელის მიერ გაწეული ხარჯების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროში უნდა ერიცხებოდეს 414 861 ლარი. შემოსავლების სამსახურის 08.07.2019 წლის №22708 ბრძანების და მასში 3.07.2023 წლის №15615 ბრძანებით გათვალისწინებული ცვლილებით დამტკიცებული ,,სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ" მეთოდური მითითების გათვალისწინებით, თანხა დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

საბჭო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი გახდებოდა.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2022 წლიდან 8.07.2025 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას. შედეგად მისი საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, გამოყენებულ იქნა 2023 წლის 10 იანვარს ჩატარებული და შემოწმებისას დანიშნული და ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვების მონაცემები, რის საფუძველზეც დადგინდა საშუალო შეწონილი ფასნამატი 162%. შესაბამისად განისაზღვრა მომჩივნის მიერ მიღებული შემოსავალი. დამატებით გამოვლენილი რეალიზებული საქონელი, დაიბეგრა დღგ-ით შესაბამის პერიოდებში.

შემოწმებით დადგენილი შემოსავლების და გადასახადის გადამხდელის მიერ გაწეული ხარჯების გათვალისწინებით, გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროში უნდა ერიცხებოდეს 414 861 ლარი. აღნიშნული თანხა დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის №006-408 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.რომლის №28717 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5 „ა“.9„ბ“); 101(1); 154(1 „ა“); 158(1); 159(1 „ა“); 163(1.2); 164(1);