გადაწყვეტილება №24323/2/2024

№24323/2/2024

23 აპრილი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს "-------"(ს/ნ "-------")

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,21.03.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "-------"-ის 22.11.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24323/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შემოწმებით გამოვლენილი ფულის განკარგვადი ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა;

2. საგადასახადო მოთხოვნაში ასახული სანქციისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 23 სექტემბრის №022-22 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 13 ნოემბრის №24042 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 2 595 992,65 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 1 592 469

დღგ - 519 969

საშემოსავლო გადასახადი - 1 072 500

ჯარიმა - 797 022

საურავი - 206 501,65

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის საგანს წარმოადგენს თხილის გულით, მოცვით, წაბლით და სხვადასხვა დასახელების მწვანილით ვაჭრობა, როგორც იმპორტირებული საქონლის ადგილობრივ ბაზარზე რეალიზაცია, აგრეთვე ადგილობრივი პროდუქციის ექსპორტი და რეექსპორტი.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 6 მარტის №5034 და 11 სექტემბრის №20179 ბრძანებების საფუძველზე განხორციელდა მომჩივნის საქმიანობის 2022 წლის 18 ნოემბრიდან 2024 წლის 1 მარტის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 16 სექტემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 2024 წლის 23 სექტემბრის №20773 ბრძანება და ამავე თარიღის №022-22 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული დარიცხვა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 13 ნოემბრის №24042 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და შემოწმებით გამოვლენილი ფულის განკარგვადი ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა

შესამოწმებელ პერიოდის დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით, დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 511 345 ლარს. საწარმოში 2024 წლის 6 მარტს ჩატარებულია სმფ-ებისა და ნაღდი ფულის ინვენტარიზაცია. დადგინდა, რომ საწარმოს საქონლის ნაშთი არ გააჩნია. საწარმოს დირექტორის განმარტებით სამეურნეო ოპერაციები ბუღალტრულად არ არის აღრიცხული, საგადასახადო ორგანომ შეუძლებლად მიიჩნია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. შესაბამისად, საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, შესამოწმებელ პერიოდში, ადგილობრივ ბაზარზე შეძენილი, იმპორტირებული და ადგილობრივ ბაზარზე რეალიზებული, აგრეთვე ექსპორტზე გატანილი საქონლის რაოდენობების მიხედვით გაანგარიშდა საქონლის სახეობების მიხედვით დოკუმენტების გარეშე რეალიზებული საქონლის (მწვანილი) რაოდენობა, რომელიც ჩაითვალა შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულად, გადამხდელის მიერ დოკუმენტურად რეალიზებული საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასით.

საქონლის მოძრაობის შესწავლის შედეგად ასევე გამოვლინდა საქონლის (მოცვი) ნაშთი, რომელიც გადამხდელს სრულად აქვს რეალიზებული შესამოწმებელ პერიოდში. გადამხდელის განმარტებით, იმპორტის სასაქონლო რეჟიმით შეძენილი მოცვი (321 000 კგ) შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულია თვითღირებულებით დოკუმენტის გარეშე (საკონტროლო სალარო აპარატზეა დაფიქსირებული შემოსავლის მიღება) 1 კგ - 1,59 ლარად (დღგ-ის გარეშე).

საქონლის შეძენის ფასი იმპორტისას შეადგენდა 1 კგ - 1.56 ლარს, რაც არსებითად განსხვავდება, იმავე საანგარიშო პერიოდში იგივე საქონლის იმპორტის სასაქონლო რეჟიმში სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების მიერ შეძენილ ფასთან. აღნიშნულიდან გამომდინარე, იმპორტის სასაქონლო რეჟიმით შეძენილი მოცვი ჩაითვალა რეალიზებულად იმავე პერიოდში სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების დოკუმენტური საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასით, რაც შეადგენს 9.32 ლარს (დღგ-ის გარეშე), რამაც გამიწვია დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა 2 896 381 ლარის ოდენობით, რაც დაიბეგრა დღგ-ით. მომჩივანს ასევე შეეფარდა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

- შემოწმების პროცესში, პირველად დოკუმენტებზე (შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემა, საბაჟო დეკლარაციები, საბანკო ამონაწერები, ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული შესყიდვის აქტები) დაყრდნობით, საწარმოს ნაღდი ფულის მოძრაობის ანალიზის შედეგად გაანგარიშდა ნაღდი ფულის გონივრული ნაშთის ოდენობა (4 290 000 ლარი საშემოსავლო გადასახადის გარეშე, შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითების გათვალისწინებით). ამ მიზნით დოკუმენტურად დადასტურებულ შემოსავალს (ექსპორტი, რეექსპორტი, ადგილობრივი რეალიზაცია) დაემატა შემოწმებით დამატებით დადგენილი შემოსავალი, გამოაკლდა დოკუმენტურად დადასტურებული ყველა ხარჯი, ხოლო საქონლის მხოლოდ იმ ნაწილზე, რომელზეც საგამოძიებო სამსახურის მიერ დადგინდა, რომ წარმოდგენილ შესყიდვის აქტებში არსებული ინფორმაცია არ შეესაბამებოდა სინამდვილეს, ხარჯად აღიარებული იქნა შესყიდვის აქტებში დაფიქსირებული ღირებულების 75%. გარდა ამისა, გადამხდელის მიერ ექსპორტზე საქონლის გატანისას გაწეულია 124 720 ლარის საერთაშორისო გადაზიდვის სატრანსპორტო ხარჯები, რომლის შესაბამისი დოკუმენტები ვერ წარმოადგინა შემოწმების მიმდინარეობისას, ხარჯად გათვალისწინებული იქნა აღნიშნულ სატრანსპორტო მომსახურებაზე გაწეული ხარჯის 75%.

შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება საწარმოს დირექტორს შემოწმების მიმდინარეობისას არ წარუდგენია, აგრეთვე საწარმოში ჩატარებული ნაღდი ფულის ინვენტარიზაციით დადგენილია, რომ სალაროში ნაღდი ფული კომპანიას არ გააჩნდა. შესაბამისად, გამოვლენილი ფულის განკარგვადი ნაშთი ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს ასევე შეეფარდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 291-ე მუხლებით გათვალისწინებული ჯარიმები.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემმოწმებლების მიერ არამართლზომიერადაა გამოყენებული კანონმდებლობის ის ნორმა, რომელიც საშუალებას აძლევს შემმოწმებელს გამოიყენოს შემოსავლების განსაზღვრისას არაპირდაპირი მეთოდი, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, რომლის საფუძველზეც განხორციელდა დამატებითი შემოსავლების განსაზღვრა, ცალსახად ადგენს იმ პირობებს, რომლის დროსაც შესაძლებელია გამოყენებული იქნას შემოსავლის/ხარჯის გაანგარიშება არაპირდაპირი მეთოდით. ამ შემთხვევაში დადგენილი პირობა არ აკმაყოფილებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენებას და ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით ითხოვს გაუქმდეს ამ ნაწილში დადგენილი დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები, რომ შესაძლებელი იყოს კონტროლი მის დაწყებაზე მიმდინარეობასა და დასრულებაზე, ე.ი. იმ მოთხოვნების შესაბამისად რა მოთხოვნებიც აქვს კანონმდებლობას.

არასწორია გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა. საწარმო საქონლის საცალო რეალიზაციისას ბუღალტრულ აღრიცხვაში იყენებს საგადასახადო კოდექსით დადგენილ პირველად დოკუმენტებს - საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკს და სხვა დოკუმენტის გამოყენება კანონმდებლობით არ არის გათვალისწინებული. ამასთან, ფასნამატის გაანგარიშებისას გათვალისწინებული უნდა ყოფილიყო სასოფლო-სამეურნეო ბაზრის სპეციფიკა, მალფუჭებადობა, შრობა და წონის დანაკარგი, ბითუმად საქონლის რეალიზაციის შემთხვევები და ა.შ.

სოფლის მეურნეობის პროდუქცია შეძენილი იყო შესყიდვის აქტებით და გატანილი იყო ექსპორტზე, საქონლის განბაჟებისას აღნიშნული შესყიდვის აქტები თანდართული იყო საქონლის წარმოშობის მტკიცებულების სახით; რაც შეეხება საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციას, თითქოს შესყიდვის აქტებში არსებული ინფორმაცია არ შეესაბამება სინამდვილეს. მოქმედებს უდანაშაულობის პრეზუმფცია და შესაბამისად არ არის დადასტურებული დირექტორის ან სხვა პირის მიმართ პირველად დოკუმენტებში ასახული ინფორმაციის საეჭვოობა, შემაჯამებელი გადაწყვეტილების ან კანონიერ ძალაში შესული განაჩენის სახით.

კომპანიის ჩანაწერებით შესაძლებელია ზუსტი სარეალიზაციო ფასის დადგენა. მიუხედავად ამისა, მნიშვნელოვანია კომპანიის წარმომადგენლებს მიეცეს შემმოწმებლებთან ერთად გაანგარიშებების ხელახალი შესწავლის საშუალება, რათა საქმიანობის სპეციფიკიდან (მალფუჭებადი საქონლის დიდი ასორტიმენტი) გამომდინარე, დადგინდეს რეალური სარეალიზაციო ფასები, რის მიხედვითაც შესაძლებელია რეალური საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და რაიმე ხარვეზის აღმოჩენის შემთხვევაში კი დამატებით დარიცხული თანხების კორექტირება დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს.

გადამხდელის მხრიდან წარდგენილი იქნა საქონლის შეძენის ცხრილი სადაც არის საქონლის ჩამონათვალი დასახელებისა და რაოდენობების გაშიფვრით, რომლის შესაბამისად შემმოწმებლების მხრიდან არასწორად განხორციელდა ნაშთის საბაზრო ფასის და თვითღირებულების განსაზღვრაც. პროდუქციის იმპორტი ხორციელდება სხვადასხვა ქვეყნებიდან და შესაბამისად ძირითადად თანხის გადახდა ხდება ნაღდი ფულის სახით, სატრანსპორტო საშუალების მძღოლის მეშვეობით. გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს შემმოწმებლებთან ერთად გაანგარიშებების ხელახლა შესწავლის საშუალება და მომჩივნის მიერ მოძიებული და გონივრულ ვადაში მოწოდებული იქნება მომწოდებლებთან ანგარიშსწორების შესახებ ურთიერთშედარების აქტები, რომლის წარმოდგენის შემთხვევაში რეალურად შემცირებული იქნება დამატებით დარიცხული ვალდებულება ამ სადაო ნაწილში.

კომპანია ახორციელებს მალფუჭებადი პროდუქტის ექსპორტს და იმპორტს, რომლის საქართველოში შემოსვლისა და საწყობში დასაწყობებისას უკვე რაღაც რაოდენობა უვარგისია სარეალიზაციოდ და ხშირ შემთხვევაში ხდება მისი გადარჩევა და გადაყრა. გარდა ამისა, როდესაც გაფუჭების რისკი იყო მაღალი, კომპანია ასეთ საქონელს ყიდდა საცალოდ და უმნიშვნელო ფასნამატით, ხშირად ზარალითაც.

საცალო რეალიზაციის შემთხვევებში დოკუმენტურად რეალიზებული პროდუქტის ფასნამატის გავრცელება არამართებულია. ხილ-ბოსტნეული მალფუჭებადი საქონელია და მისი ფასი ყოველდღიურად მცირდება, შესაბამისად გაფუჭების ზღვარზე არსებული ხილ-ბოსტნეულის მაღალი ფასნამატით რეალიზაცია შეუძლებელია.

არაპირდაპირი მეთოდით გამოვლენილი აღურიცხველი ფულის ნაშთის ჩათვლა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად არამართლზომიერია. შემმოწმებლის პოზიცია სრულიად არაარგუმენტირებულია და ეწინააღმდეგება „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების მოთხოვნებს.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის, კერძოდ, შეძენილ სატრანსპორტო მომსახურებაზე გაწეული ხარჯის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). აუდიტის დეპარტამენტმა მოახდინოს დამატებით დარიცხული გადასახადების გადაანგარიშება საჩივარში დაფიქსირებული არგუმენტების გათვალისწინებით.

მომჩივანს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების ე.წ. არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. ვინაიდან შემოწმებით დამატებით დადგენილი საგადასახადო ვალდებულებები არ ყოფილა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიზანმიმართულად შემცირებული, კომპანია უნდა გათავისუფლდეს დამატებით დარიცხული ჯარიმა და საურავისგან.

გამოცემული ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტები უშუალო გავლენას ახდენს გადამხდელის კანონიერ ინტერესებზე. სადავო აქტები საკმარისად არ არის დასაბუთებული. მართალია რიგ შემთხვევებში გადაწყვეტილების მიღების პროცესში ადმინისტრაციულ ორგანო დისკრეციული უფლებამოსილებით სარგებლობს, თუმცა დისკრეციული უფლებამოსილება არ უნდა იქცეს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების კანონიერების ერთადერთ საზომად. სადავო აქტები საჭიროებდა საქმის გარემოებების სათანადო გამოკვლევას. ადმინისტრაციულ ორგანოს ჰქონდა შესაძლებლობა გაერკვია გარემოებები. გადამხდელის სამართლებრივი მდგომარეობა გაუარესდა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტების გამოცემით. შესაძლებელი იყო მხარეს მიეღო გადაწყვეტილება მიღებული ინფორმაციების შესწავლის შედეგად. ზაკ–ის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამდენად, ადმინისტრაციული წარმოებისას დაცული არ იქნა ზაკ–ის მოთხოვნები. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

ადმინისტრაციულ ორგანოს საკითხის გადაწყვეტისას უნდა დაედგინა საქმისათვის განმსაზღვრელი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია.

ზაკ–ის მუხლი 97. მტკიცებულებათა გამოკვლევა ადმინისტრაციულ წარმოებაში

1. საქმის გარემოებებიდან გამომდინარე ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილია: ა) გამოითხოვოს დოკუმენტები; ბ) შეაგროვოს ცნობები; გ) მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს; დ) დაათვალიეროს მოვლენის ან შემთხვევის ადგილი; ე) დანიშნოს ექსპერტიზა; ვ) გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები; ზ) მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევისა და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.

ზემოაღნიშნული მოთხოვნების იგნორირებით გამოცემულ იქნა სადაო ადმინისტრაციული აქტები, რაც ამავე კოდექსის მე-60 პრიმა მუხლის თანახმად ექვემდებარება გაუქმებას.

მომჩივანი მიუთითებს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და აღნიშნავს რომ, იმ მოცემულობის გათვალისწინებით რომ კონკრეტული შემოწმების ფარგლებში შემმოწმებელთა მხრიდან ჩამოთვლილ უფლებათაგან არც ერთი არ ყოფილა გამოყენებული კანონშესაბამისად, გაურკვეველია, რა სავარაუდო მოსაზრებებს ემყარება მიღებული შედეგები.

შემოწმებისას შემოსავლების სამსახურის აუდიტორებმა გამოიყენეს არაპირდაპირი მეთოდით შემოწმების უფლებამოსილება. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი პუნქტის „ლ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, აღნიშნული უფლებამოსილება წარმოადგენს დისკრეციულ უფლებამოსილებას და გამოყენებულ უნდა იქნეს საჯარო და კერძო ინტერესების დაცვის საფუძველზე. ამასთან, ამავე კოდექსის 96-ე მუხლის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება, რაც საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ განხორციელებულა.

ფასნამატთან დაკავშირებით, საშუალო შეწონილი ფასი ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან მიღებული იქნა კანონშეუსაბამოდ, ამასთან, აღინიშნა, რომ სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდებში განსხვავებული ფასნამატებია, რაც შეიძლება დადასტურდეს შესაბამის საანგარიშო პერიოდში მიწოდების დამადასტურებელ სასაქონლო ზედნადებში არსებული მონაცემებიდან და ეს ინფორმაცია შესაძლებელია გამოყენებული იქნეს შესაბამის საანგარიშო პერიოდში არსებული ფასნამატის გასაანგარიშებლად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სასაქონლო ზედნადებების საფუძველზე (სადაც ხდება მიწოდებული საქონლის იდენტიფიცირება) მიწოდებული სმფ-ების პირვანდელი ღირებულებები უნდა იქნას დადგენილი შესაბამისი საქონლის შეძენის დამადასტურებელი სასაქონლო ზედნადებების იდენტიფიცირებით. ასევე, გამოითქვა მოსაზრება იმასთან დაკავშირებით, რომ შესაძლებელია მოხდეს სმფ-ების ცალ-ცალკე ჯგუფებად დაყოფა და სათანადო ჯგუფში შემავალი სმფ-ების შეძენის ღირებულების წილის პროპორციულად შესაბამის საანგარიშო პერიოდში მიწოდებული სმფ-ების წილის დადგენა (გარდა დოკუმენტურად დადასტურებული მიწოდებული საქონლისა) და შესაბამისი პირვანდელი ღირებულებების დასადგენად გამოყენებული იქნეს ინდივიდუალური საშუალო შეწონილი ფასნამატი, რომელიც მიღებული იქნება შესაბამის ჯგუფში შემავალი სმფ-ების შესაბამის საანგარიშო პერიოდში სმფ-ების მიწოდების დამადასტურებელ სასაქონლო ზედნადებებში არსებული მონაცემისა და ფაქტობრივად აღწერილი და სმფ–ების სრული მონაცემების (ფაქტიურად დაფიქსირებული/აღრიცხული სმფ-ების ერთეულის რაოდენობის და პირვანდელი ღირებულების ნამრავლი ჯამისა და ფაქტიურად დაფიქსირებული/ აღრიცხული სმფ-ების ერთეულის რაოდენობის და საბაზრო ღირებულების (გადამხდელის მიერ გამოცხადებული/განმარტებული სარეალიზაციო ფასი დღგ-ს გარეშე) ნამრავლი ჯამის თანაფარდობა) გათვალისწინებით.

აუდიტის დეპარტამენტმა საწარმოს მიმართ საანგარიშო/სადავო პერიოდზე არა არგუმენტირებულად შეცვალა საშუალო ფასნამატი და ასეთი მიდგომით მიღებული შედეგები არ არის ობიექტური და რელევანტური. საშუალო ფასნამატსა და შესაბამისად გადაანგარიშების შედეგებში აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებები არ არის გათვალისწინებული და ნაცვლად ცალკეული სახეობისა და დასახელების საქონლის საბაზრო ფასების გამოყენებისა აღებულია ზოგადი, გასაშუალებული საშუალო ფასნამატი, რის შედეგადაც დარღვეულია საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის ფუძემდებლური მოთხოვნები.

არაპირდაპირი მეთოდის შერჩევისას აუდიტორმა უნდა გაითვალისწინოს შემდეგი ფაქტორები: დარგი, ან ბაზრის სეგმენტი, რომელშიც გადასახადის გადამხდელი საქმიანობს; არის თუ არა სასაქონლო– მატერიალური მარაგები შემოსავლის მიღების ძირითადი წყარო; შესაძლებელია თუ არა მომწოდებლების დადგენა ან/და საქონლის შესყიდვა ხორციელდება თუ არა შეზღუდული რაოდენობის მომწოდებლებისგან; საქონლის ან/და მომსახურების ფასწარმოქმნა, წარმოების მოცულობა და პროდუქციის მრავალფეროვნება; გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრული ჩანაწერების არსებობა და სისრულე; გადასახადის გადამხდელის ურთიერთობა ბანკებთან; გადასახადის გადამხდელის მიერ ნაღდი ანგარიშსწორებით განხორციელებული ოპერაციები; ფულის მიმოქცევის, შიგა კონტროლის შედეგების და დეკლარირებული ოპერაციების შესაბამისობა; აჭარბებს თუ არა გადამხდელის ხარჯები ერთობლივ შემოსავალს; აქტივებისა და ვალდებულებების ცვლილება საანგარიშო პერიოდების მიხედვით; წმინდა კაპიტალის ცვლილება საანგარიშო პერიოდების მიხედვით; გადასახადისგან თავის არიდების შესაძლო ვარიანტები.

შემმოწმებელმა ფასნამატის მეთოდით ერთობლივი შემოსავლის განსაზღვრა არ მოახდინა შესამოწმებელი ბიზნესისთვის ტიპური კოეფიციენტების ან პროცენტების გამოყენებით, რის შედეგადაც დგინდება საგადასახადო ვალდებულების ფაქტობრივი ოდენობა. ზემოთხსენებული მეთოდი გულისხმობს გაყიდვების მთლიანი მოცულობის და/ან გაყიდვების ღირებულების ანალიზს და ფასნამატის გარკვეული პროცენტის მისადაგებას. გაყიდვების მთლიანი მოცულობის, გაყიდვების ღირებულების, მთლიანი და წმინდა მოგების შედარება ხდება იმავე დარგში ფუნქციონირებადი სხვა ბიზნესების ანალოგიურ მაჩვენებლებთან. აღნიშნული მონაცემების ბაზას წარმოადგენს საჯარო სამართლის იურიდიული პირის - საქართველოს სტატისტიკის ეროვნული სამსახურის (საქსტატის) საინფორმაციო ბაზა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არ ფიქსირდება მონაცემები დეფექტური ან მიწოდებისთვის უვარგისი საქონლის ჩამოწერაზე. სმფ-ების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის მონაცემების გათვალისწინებით გაანგარიშდა სრული შესამოწმებელი პერიოდის რპთ, იმპორტით და ადგილობრივი სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილი და დოკუმენტურად მიწოდებულ საქონელს (ხილი და ბოსტნეული) შორის სხვაობა პროდუქციის მალფუჭებადობის გათვალისწინებით ჩაითვალა საცალოდ რეალიზებულად შეძენის საანგარიშო პერიოდში. სარეალიზაციო ფასი განისაზღვრა შესაბამის საანგარიშო პერიოდში (თვე) გადასახადის გადამხდელის მიერ გამოყენებული საშუალო/მინიმალური დოკუმენტური ფასით. შედეგად, შემოწმებით დადგენილ და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ ბრუნვებს შორის სხვაობაზე პირს დაერიცხა დღგ.

აუდიტორებმა ფასნამატის მეთოდის არჩევისას არ გაითვალისწინეს მთელი რიგი გარემოებები. როდესაც ცნობილია ფასნამატის მაჩვენებელი და იგი მნიშვნელოვნად განსხვავდება იმავე დარგში არსებული ანალოგიური მაჩვენებლებისაგან, პირველ რიგში გამოიყენება გადამხდელთან გასაუბრების მეთოდი აღნიშნული განსხვავებების მიზეზის დასადგენად. თუ აღმოჩნდა, რომ გაყიდული საქონლის ღირებულება და/ან შესყიდვები ნაკლები ღირებულებითაა ნაჩვენები, უნდა მოხდეს ინფორმაციის მიღება მარაგების მომწოდებლებისაგან.

საქონლის ფართო ასორტიმენტის გამო შეუძლებელი იყო გაშიფრულიყო რამდენი, რა დასახელების, რა კოდის და რა ფასებში გაიყიდა საქონელი. კომპანიამ შეიძინა სპეციალური პროგრამა სადაც ყოველდღიურად აწარმოებდა საქონლის რეალიზაციის ჩაშლილ აღრიცხვას. აუდიტორების ანალიზით დადგენილი ფასები და ფასნამატი, ეფუძნება მათ მიერ შერჩევითი წესით შერჩეული გამოწერილი ზედნადებების ანალიზის მონაცემებს და აღნიშნული პროცენტი გავრცელებულია ყველა საქონელზე, რაც არასწორია. საქონლის გასაყიდი ფასის დადგენისას უპირატესობა ენიჭება თანხის ოდენობას და გადახდის მეთოდს. კონკურენციის პირობებში ხდება მომხმარებლის შენარჩუნება დაბალი ფასით და ასევე არის სხვა ბევრი ფაქტორიც. შესაძლებელია ერთი და იგივე პროდუქტი გაიყიდოს სხვადასხვა ფასად სხვადასხვა დროს ან/და საცალოზე მაღაზიაში თვითღირებულებით ან ნაკლებად. ხაზგასასმელია ის გარემოება, რომ ე.წ. უსაბუთო მყიდველები რომლებიც არ წარმოადგენენ არც დღგ-ის გადამხდელს და ხშირად მეწარმე პირებსაც ანუ გამოდიან საბოლოო მომხმარებლად, რეალურად დაინტერესებული არიან უფრო ნაკლებ ფასში შეიძინონ საქონელი, განსხვავებით დღგ-ის გადამხდელი პირებისაგან, რომლებსაც ჩათვლის უფლების გამო უიაფდებათ შეძენილი საქონლის თვითღირებულება, შესაბამისად მათზე ფაქტიურად შეუძლებელია საქონლის რეალიზაცია გარკვეული ფასდათმობის გარეშე. ყველგან სადაც ჯანსაღი კონკურენციაა ფასების სტაბილური შენარჩუნება არის შეუძლებელი. მოცემულ შემთხვევაში ე.წ. არასტაბილური გასაყიდი ფასები და შესაბამისი გადახრები ამ ფასებიდან განპირობებულია არა გადასახადების დამალვის ან/და შემცირების მიზნით, არამედ ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე საწარმოს საქმიანობის სპეციფიკისა და ფუნქციონირების უწყვეტობის შენარჩუნების უზრუნველსაყოფად.

აუდიტის დეპარტამენტისა და მის აუდიტორებს არ აქვთ ჩატარებული ის ძირითადი ანალიზური პროცედურა რასაც უნდა დაყრდნობოდა მათი ანგარიში და შესაბამისი პოზიცია. არ არის გაანალიზებული საწარმოს აქტივების სიდიდე, საოპერაციო შემოსავლები და ხარჯები, პირის შესახებ ინფორმაცია მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემებთან შედარება, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზი. გადამხდელი წარმოადგენს საანგარიშო პერიოდში საწარმოს საოპერაციო საქმიანობის ძირითად შედეგებს, წარდგენილი მოგების დეკლარაციებისა და საგადასახადო აუდიტორების მხრიდან დამატებით დარიცხული გადასახადების თანხებთან კავშირის კუთხით, ნათლად ჩანს აუდიტორების მიერ ე.წ. საშუალო ფასნამატზე დამატებით დარიცხული თანხები სრულიად არალოგიკურად მოჩანს საწარმოს მიერ დეკლარირებული საოპერაციო მოგების ნორმის სიდიდესთან მიმართებაში.

გაანალიზებულია შემმოწმებლის მიერ ფასნამატის გაანგარიშების მეთოდი. შესწავლილია იმ საქონლის მოძრაობა, რის საფუძველზეც შემმოწმებელმა დაადგინა ფასნამატი. იმ საქონელთან მიმართებაში, რომლის საფუძველზედაც შემმოწმებელმა შერჩევითი წესით მოახდინა ფასნამატის განსაზღვრა, არსებული დოკუმენტაციით დგინდება განსხვავებული სარეალიზაციო ფასები, რაც გავლენას ახდენს ფასნამატის ჩამოყალიბებაზე.

ყოველივე ზემოაღნიშნული გარემოებიდან გამომდინარე, ფაქტია რომ კომპანიის მიერ დეკლარირებული ფასნამატი წარმოადგენს გადამხდელის საქმიანობის რეალურ ფასნამატს და შემმოწმებლის მიერ დადგენილი ფასნამატი არ ასახავს რეალურ სურათს.

საქონელი, რომელზეც გავრცელებულია მაღალი ფასნამატი (პირობითად 100%) იყიდება მცირე რაოდენობით (პირობითად 10% მთლიანი მოცულობიდან) ხოლო მაღალლიკვიდურ საქონელზე გავრცელებული ფასნამატი არის შესაბამისად მცირე (პირობითად 20%), აქედან საშუალო ფასნამატი არ შეიძლება იყოს 100-ს და 20-ის საშუალო არითმეტიკული. აუდიტის დეპარტამენტის ასეთი მიდგომით მიღებული შედეგები არ არის ობიექტური და რელევანტური.

ადმინისტრაციული აქტების საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილებებით დაირღვა ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 53-ე მუხლების მოთხოვნები, რადგან ადმინისტრაციული ორგანოს- მხრიდან არ იქნა სათანადოდ გამოკვლეული და შეფასებული ფაქტობრივი გარემოებები და შესაბამისად საქმეზე მიღებული იქნა არასწორი გადაწყვეტილება.

ფაქტობრივი გარემოებებიდან და სამართლებრივი არგუმენტებიდან გამომდინარე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტები–ადმინისტრაციული ორგანოს სადავო გადაწყვეტილებები, საგადასახადო მოთხოვნა, შემოწმების აქტი კანონშეუსაბამოა, შესაბამისად ითხოვს საჩივრის მოთხოვნების დაკმაყოფილებას. ამასთან, აპირებს რიგი მტკიცებულებების წარმოდგენას, რის გამოც ითხოვს გონივრულ ვადას. ითხოვს საჩივრის განხილვას მხარეთა დასწრებით.

მომჩივანმა საჩივარზე დამატებით წარმოადგინა სანოტარო აქტით დადასტურებული ფიზიკური პირების ახსნა-განმარტებები შესყიდვებთან დაკავშირებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ, დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლის თანახმად, პირის მიერ ამ კოდექსით გათვალისწინებული ვალდებულების შეუსრულებლობა, რისთვისაც ამავე კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა, მაგრამ არ არის განსაზღვრული ჯარიმის ოდენობა, – იწვევს დაჯარიმებას 100 ლარის ოდენობით.

დადგენილია რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

შემოწმების შედეგად პირველად დოკუმენტებზე (შემოსავლების სამსახურის ერთიანი საინფორმაციო სისტემა, საბაჟო დეკლარაციები, საბანკო ამონაწერები, ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული შესყიდვის აქტები) დაყრდნობით შესწავლილი იქნა საწარმოს ნაღდი ფულის მოძრაობა. დოკუმენტურად დადასტურებულ შემოსავალს (ექსპორტი, რეექსპორტი, ადგილობრივი რეალიზაცია, შემოსავალს დაემატა ასევე შემოწმებით დამატებით დადგენილი შემოსავალი) გამოაკლდა დოკუმენტურად დადასტურებული ყველა ხარჯი, ხოლო საქონლის მხოლოდ იმ ნაწილზე, რომელზეც საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული მასალებით დადგინდა, რომ წარმოდგენილ შესყიდვის აქტებში არსებული ინფორმაცია არ შეესაბამებოდა სინამდვილეს, ხარჯად აღიარებული იქნა შესყიდვის აქტებში დაფიქსირებული ღირებულების 75%.

მომჩივანმა საჩივარზე დამატებითი მტკიცებულების სახით წარმოადგინა ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული შესყიდვის აქტების ნოტარიულად დამოწმებული ასლები. აღნიშნულ მტკიცებულებასთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილია 20.03.2025 წლის №------- წერილი, სადაც აღნიშნულია, შემდეგი:

- შემოწმების ეტაპზე გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იყო 2 172 188 ლარის ღირებულების შესყიდვის აქტები. აღნიშნული აქტები გაგზავნილი იქნა საგამოძიებო დეპარტამენტში დამატებითი შესწავლის მიზნით. საგამოძიებო დეპარტამენტიდან მოწოდებული ინფორმაციის მიხედვით, ფიზიკურმა პირებმა ვინც არ დაადასტურეს კომპანიისთვის საქონლის მიწოდება შეადგინა სულ 410 360 ლარი. შემოწმების შედეგად ხარჯად გათვალისწინებული იქნა 307 770 ლარი (410 360 ლარის 75%). შესაბამისად, აღნიშნულ ნაწილში გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი 25 648 ლარი (410 360 – 307 770 = 102 590 / 0.8 * 0.2).

- 2025 წლის 11 მარტის განცხადებით გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული შესყიდვის აქტების ნოტარიულად დამოწმებული ასლების მიხედვით დგინდება, რომ საგამოძიებო სამსახურისგან მოწოდებული მასალებისგან განსხვავებული ინფორმაცია დაადასტურა ექვსმა პირმა. აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული შესყიდვის აქტების ჯამური ღირებულება შეადგენს 63 465 ლარს (აღნიშნულმა ფ/პირებმა საგამოძიებო სამსახურში გამოკითხვისას უარყვეს მომჩივნისთვის საქონლის მიწოდება, ხოლო ნოტარიუსთან წარდგენილი განცხადებით დაადასტურეს).

მომჩივანმა საბჭოს სხდომაზე, საკითხის ზეპირ განხილვისას ასევე განაცხადა, რომ დამატებით კიდევ შეუძლია წარმოადგინოს ფიზიკურ პირებთან გაფორმებული შესყიდვის აქტების ნოტარიულად დამოწმებული ასლები.

მომჩივნის მიერ საქმეზე დამატებით წარმოდგენილი მტკიცებულებების (შესყიდვის აქტები) გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში გაწეული ხარჯის საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, ამ მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია, შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, თუ დასახელებული დამატებით წარმოდგენილი შესყიდვის აქტები არსებითად არ განსხვავდება შემოწმებისას შესწავლილი და გათვალისწინებული შესყიდვის აქტებისაგან, გაითვალისწინოს საქონლის შეძენასთან დაკავშირებული ხარჯის გაანგარიშებისას და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ამასთან საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის პოზიციაზე, დამატებით დოკუმენტაციის წარმოდგენასთან დაკავშირებით და მიზანშეწონილად მიიჩნევს, მიეცეს მომჩივანს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შესაბამისი მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და სათანადო საფუძლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების კორექტირება (შემცირება).

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საქმეზე წარმოდგენილი 20.03.2025 წლის №------- წერილის მიხედვით ასევე ირკვევა, რომ გადამხდელის მიერ 2024 წლის 31 დეკემბერს წარმოდგენილია მომწოდებელთან „-------“ გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტი, რომლის მიხედვითაც გადამხდელს შეძენილი აქვს CPT პირობით 0,6 აშშ დოლარად კილოგრამი მოცვი, აღნიშნული ფასი განპირობებულია იმით, რომ შეგროვებულია მოცვი სპეციალური საკრეფით, მწიფე მდგომარებაში. ასევე წარმოდგენილია LLC "---------" თან გაფორმებული შედარების აქტი რომლის მიხედვითაც შეძენილი მოცვის ფასი ნამდვილად 0,6 აშშ დოლარი იყო და მიწოდების პირობას წარმოადგენს CPT პირობა. აღნიშნულ ურთიერთშედარებებს თან ახლავს ექსპორტის დეკლარაციები და ყოველივე ზემო აღნიშნული ნათარგმნი და დამოწმებულია (თარგმანი) ნოტარიუსის მიერ. წარმოდგენილი დოკუმენტებით გადამხდელი ამტკიცებს, რომ იმპორტირებული მოცვი იყო დაბალი ხარისხის და შესაბამისად ადგილობრივ ბაზარზე მოხდა მისი დაბალი ფასით რეალიზაცია, შესაბამისად ითხოვს დარიცხული გადასახადების შემცირებას.

საქონლის მოძრაობის შესწავლის შედეგად შემოწმების ეტაპზე გამოვლინდა საქონლის (მოცვი) ნაშთი, რომელიც გადამხდელს სრულად ჰქონდა რეალიზებული შესამოწმებელ პერიოდში, გადამხდელის განმარტებით იმპორტის სასაქონლო რეჟიმით შეძენილი მოცვი (321 000 კგ) შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულია თვითღირებულებით დოკუმენტის გარეშე (საკონტროლო სალარო აპარატზეა დაფიქსირებული შემოსავლის მიღება) 1 კგ - 1,59 ლარად (დღგ-ის გარეშე), შემოსავლების სამსახურის ერთიანი საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის ანალიზით დგინდება, რომ საქონლის შეძენის ფასი იმპორტის დროს შეადგენდა 1 კგ - 1.56 ლარს (საშუალოდ 06, აშშ დოლარს), რაც არსებითად განსხვავდება, იმავე საანგარიშო პერიოდში იგივე საქონლის იმპორტის სასაქონლო რეჟიმში სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების მიერ შეძენილ ფასთან, აღნიშნულიდან გამომდინარე იმპორტის სასაქონლო რეჟიმით შეძენილი მოცვი ჩაითვალა რეალიზებულად იმავე პერიოდში სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების დოკუმენტური საშუალო შეწონილი სარეალიზაციო ფასით, რაც შეადგენს 9.32 ლარს (დღგ-ის გარეშე). ზემოაღნიშნული საკითხების შესაბამისად დადგინდა დღგ-ის დამატებითი ბრუნვა 2 896 381 ლარის (დღგ-ის გარეშე) ოდენობით.

მომჩივანმა საქმეზე დამატებით წარმოადგინა შემოსავლების სამსახურის საქონლის გაშვების შემდგომი კონტროლის 2025 წლის 24 თებერვლის №ა 16-21-10 შემოწმების აქტი, რომლის მიხედვითაც შემოწმებულია მომჩივნის მიერ დეკლარირებული საქონლის საბაჟო ღირებულებისა და იმპორტის გადასახდელების დარიცხვის სისწორე.

აღნიშნული აქტიდან ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის საბაჟო დეპარტამენტმა საქონლის საბაჟო ღირებულების დადგენის მიზნით გამოითხოვა ინფორმაცია/დოკუმენტაცია შპს „------- სგან “ და "-------"-ის შესაბამისი უწყებებისგან. მასალების შესწავლის შედეგად ირკვევა, რომ კომპანიამ განახორციელა 2023 წელს მოცვის იმპორტი. მოპოვებული ინფორმაციის (მათ შორის მსგავსი საქონლის ღირებულების ანალიზის) და საბაჟო დეპარტამენტის ხელთ არსებული დოკუმენტაციის წინასწარი შესწავლის საფუძველზე ირკვევა, რომ გადამხდელის მიერ საქონლის გაფორმებისას წარდგენილ ინვოისებში არასწორად იყო მითითებული საქონლის სრული საბაჟო ღირებულება, შესაბამისად არასწორი თანხაა ასახული ზემოხსენებულ დეკლარაციებში, რამაც გამოიწვია საბაჟო ღირებულების და შესაბამისად იმპორტის გადასახდელის ოდენობის შემცირება.

მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა, საბჭოს სხდომაზე საკითხის ზეპირ განხილვაზე განაცხადა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტი და შემოსავლების სამსახურის საბაჟო დეპარტამენტის მიერ მოპოვებული ინფორმაცია ურთიერთგამომრიცხავია და ეჭვქვეშ აყენებს გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მოყვანილ არგუმენტებს.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე და დამატებით წარმოდგენილი მტკიცებულების შეფასების საფუძველზე, მიზანშეწონილად მიიჩნევს, რომ დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს შემოსავლების სამსახურის საქონლის გაშვების შემდგომი კონტროლის 2025 წლის 24 თებერვლის შემოწმების №ა 16-21-10 აქტში, სადავო საკითხთან დაკავშირებით ასახული საბაჟო დეპარტამენტის მოკვლევის შედეგები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს სადავო შემოწმების აქტით განსაზღვრული მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

2. საგადასახადო მოთხოვნაში ასახული სანქციისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 23 სექტემბრის №022-22 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, მომჩივანს შეეფარდა ჯარიმა - 797 022 ლარის ოდენობით და დაეკისრა საურავი - 206 501,65 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 291-ე მუხლზე, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივნის არგუმენტები მოცემულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 13 ნოემბრის №24042 ბრძანება;

3. მომჩივანს მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის განმავლობაში, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დამატებითი მტკიცებულებები;

4. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს:

ა) წარმოდგენილი და ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად დამატებით წარდგენილი დოკუმენტაცია, შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, თუ წარმოდგენილი და დამატებით წარდგენილი შესყიდვის აქტები არსებითად არ განსხვავდება შემოწმებისას შესწავლილი და გათვალისწინებული შესყიდვის აქტებისაგან, გაითვალისწინოს საქონლის შეძენასთან დაკავშირებული ხარჯის გაანგარიშებისას და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);

ბ) საბაჟო დეპარტამენტის საქონლის გაშვების შემდგომი კონტროლის 2025 წლის 24 თებერვლის შემოწმების №ა 16-21-10 აქტში, სადავო საკითხთან დაკავშირებით ასახული საბაჟო დეპარტამენტის მოკვლევის შედეგები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს სადავო შემოწმების აქტით განსაზღვრული მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება); 5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანს მიაჩნია,რომ შემმოწმებლების მიერ არამართლზომიერადაა გამოყენებული კანონმდებლობის ის ნორმა, რომელიც საშუალებას აძლევს შემმოწმებელს გამოიყენოს შემოსავლების განსაზღვრისას არაპირდაპირი მეთოდი.

ამ შემთხვევაში დადგენილი პირობა არ აკმაყოფილებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენებას და ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით ითხოვს გაუქმდეს ამ ნაწილში დადგენილი დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები, რომ შესაძლებელი იყოს კონტროლი მის დაწყებაზე მიმდინარეობასა და დასრულებაზე, ე.ი. იმ მოთხოვნების შესაბამისად რა მოთხოვნებიც აქვს კანონმდებლობას.

2.მომჩივნის არგუმენტები მოცემულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება საწარმოს დირექტორს შემოწმების მიმდინარეობისას არ წარუდგენია, აგრეთვე საწარმოში ჩატარებული ნაღდი ფულის ინვენტარიზაციით დადგენილია, რომ სალაროში ნაღდი ფული კომპანიას არ გააჩნდა. შესაბამისად, გამოვლენილი ფულის განკარგვადი ნაშთი ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს ასევე შეეფარდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 291-ე მუხლებით გათვალისწინებული ჯარიმები.

2.აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 23 სექტემბრის №022-22 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, მომჩივანს შეეფარდა ჯარიმა - 797 022 ლარის ოდენობით და დაეკისრა საურავი - 206 501,65 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

1.საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე და დამატებით წარმოდგენილი მტკიცებულების შეფასების საფუძველზე, მიიჩნევს, რომ დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს შემოსავლების სამსახურის საქონლის გაშვების შემდგომი კონტროლის 2025 წლის 24 თებერვლის შემოწმების აქტში, სადავო საკითხთან დაკავშირებით ასახული საბაჟო დეპარტამენტის მოკვლევის შედეგები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს სადავო შემოწმების აქტით განსაზღვრული მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

2.საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია.სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(5,9),101,154,163,269(7),272,291.