ბრძანება N 8988

N 8988

25.04.2023

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

ფ/პ ---------- (პ/ნ ----------)

(მის.: ----------, ----------)

2022 წლის 6 ოქტომბრის და 2023 წლის 4 აპრილის საჩივრების

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 16 მარტს და 6 აპრილს გამართულ სხდომებზე (ოქმები №27, №36) განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 9 თებერვლის №18506/2/2022 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული ფ/პ ---------- (პ/ნ ----------) №182408/21 და №58863/21 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 8 სექტემბრის №006-393 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხი:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგებს, კერძოდ, პროცენტის სახით მიღებული სარგებლის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას, რადგან მის მიერ გაცემული სესხების ნაწილი არ იყო სარგებლიანი და შემმოწმებელს არ უნდა გამოეყენებინა დარიცხვის მეთოდი. მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 138-ე მუხლის პირველ და 136- ე მუხლის მე-8 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ რადგან სესხის გაცემა და მასზე დარიცხული სარგებელი (პროცენტი) არ არის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია, არ უნდა მომხდარიყო მისი დღგ-ს გადამხდელად დარეგისტრირება და შესაბამისად, არ უნდა გავრცელებულიყო 136-ე მუხლის მე-8 ნაწილის მოთხოვნები. ამასთან აღნიშნავს, რომ შემოწმებისას ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯებში არ იქნა გათვალისწინებული მის მიერ სს „----------“ აღებულ სესხზე დარიცხული და გადახდილი პროცენტები.

გადასახადის გადამხდელს უსაფუძვლოდ და უკანონოდ მიაჩნია მის მიერ მესამე პირებზე რეალიზებული უძრავი ქონებების ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ საქონლის მიწოდებად განხილვა. აცხადებს, რომ მისი ერთადერთი ინტერესი ამ შემთხვევაში გამოიხატებოდა მის მირ გაცემული სესხის ძირი თანხისა და დარიცხული სარგებლის მიღებაში. მომჩივანი საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისთვის ითხოვს განხორციელებულ ოპერაციებზე კვალიფიკაციის ცვლილებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მიხედვით. ასევე მიიჩნევს, რომ გარკვეული სახის შეცდომებია დაშვებული დღგ-ით და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბრუნვაში/ბაზაში (მიუთითებს კონკრეტული ბინის რეალიზაციაზე, სადაც შემოწმების მიერ რეალიზაციის თანხად მიჩნეულია ხელშეკრულებაში მითითებული 40 000 აშშ დოლარი, თუმცა მისი რეალური შემოსავალი იყო 30 000 აშშ დოლარი).

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 17 თებერვლის №4005, 2022 წლის 15 ივლისის №18868 და 2022 წლის 22 ივლისის №19574 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა ფ/პ ---------- (პ/ნ ----------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019-2021 წლებში უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების, ასევე სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან დადებული გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების შედეგად მიღებული შემოსავლის და ბიუჯეტთან განხორციელებული ანგარიშსწორების სისწორის დადგენა. შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 31 აგვისტოს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2022 წლის 7 სექტემბრის №23187 ბრძანება და 8 სექტემბრის №006-393 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა სულ 418 802 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 254 672 ლარი, ჯარიმა 84 244 ლარი, საურავი 79 885 ლარი.

ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2022 წლის 13 დეკემბრის №31413 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2023 წლის 9 თებერვლის №18506/2/2022 გადაწყვეტილებით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 13 დეკემბრის №31413 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 9 თებერვლის №18506/2/2022 გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი:

„საბჭო მიუთითებს, სიტუაციური სახელმძღვანელოებისა და საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებით სხვა საკითხების განმხილველი საბჭოს 7.12.2022 წლის №21 (13.12.2022 წლის №124704-21-15) სხდომის ოქმზე და განმარტავს, რომ შემოსავლების სამსახურს აღნიშნული ოქმის გათვალისწინებით არ შეუფასებია სადავო გარემოებები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების საფუძველზე, სიტუაციური სახელმძღვანელოებისა და საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებით სხვა საკითხების განმხილველი საბჭოს 7.12.2022 წლის №21 სხდომის ოქმის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები მოითხოვს დამატებით შესწავლას.“

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

შემოწმება დაეყრდნო შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემასა და სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებულ მონაცემებს, ასევე, ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებულ მასალებს. ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული მასალებით ირკვევა, რომ ფ/პ ----------, 2015 წლიდან როგორც იპოთეკარი, სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე, ახორციელებდა სხვადასხვა ოდენობის თანხების გასესხებას პროცენტის დარიცხვით, როგორც ფიზიკურ, ისე იურიდიულ პირებზე. სესხის უზრუნველყოფისათვის კი, იპოთეკით ტვირთავდა მსესხებლის სახელზე რეგისტრირებულ უძრავ ქონებებს, თუმცა შემდგომ წლებში, ნაცვლად, იპოთეკის ხელშეკრულებისა, მსესხებლებთან დებდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულებას, რაც რეალურად წარმოადგენდა სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას.

ფ/პ ---------- საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საჯარო რეესტრში არსებული ნოტარიულად დამოწმებული ხელშეკრულებების დამუშავების შედეგად ირკვევა, რომ უმეტესი ნაწილი არის იდენტური შინაარსის: ---------- მოხსენიებულია, როგორც "მყიდველი", ხოლო ფიზიკური/იურიდიული პირი, რომლისგანაც ხელშეკრულების საგანს იძენს - "გამყიდველი". გარიგების შედეგად ----------, ნახსენებ უძრავ ქონებებზე წარმოეშობა შეზღუდული საკუთრების უფლება. ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულია შესყიდვის ღირებულება, თარიღი, რომლის განმავლობაში "გამყიდველმა" ქონება უკან უნდა გამოისყიდოს, თუ "გამყიდველი" დათქმულ დროში ხელშეკრულების საგანს ვერ გამოისყიდის, ---------- ხდება უფლებამოსილი სურვილისამებრ განკარგოს ქონება. შესაბამისად, როდესაც ---------- ვადის გასვლის შემდეგ თანხა არ უბრუნდება და მხარეები არ დებენ ვადის გაგრძელების ხელშეკრულებას, იგი მიმართავს საჯარო რეესტრს ვალდებულების მოხსნის მოთხოვნით და შემდგომ ახორციელებს აღნიშნული უძრავი ქონების მესამე პირებზე მიყიდვას.

ზემოაღნიშნულ საქმიანობას იგი მეწარმე სუბიექტად სავალდებულო რეგისტრაციის გარეშე ახორციელებდა. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ 2019 და 2020 წლების საშემოსავლო გადასახადის წლიური დეკლარაციები წარდგენილი არ არის. აღნიშნულიდან გამომდინარე ---------- საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული მასალებით, კერძოდ, შესწავლილ იქნა სესხის გაცემისა და დაბრუნების (შეწყვეტის) პერიოდები, გასესხებული და დაბრუნებული თანხების ოდენობა, საპროცენტო განაკვეთი და გამსესხებლისა და მსესხებლის მიერ საგამოძიებო სამსახურისთვის მიწოდებული ინფორმაციები გადახდილი პროცენტების (სარგებლის) შესახებ. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი 6 864 ლარი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის თანხის შემცირებისთვის, 2 288 ლარი.

---------- მიერ ხსენებული უძრავი ქონებების მესამე პირებზე განხორციელებული რეალიზაცია (რეგისტრირებული საჯარო რეესტრში) ჩაითვალა ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ საქონლის მიწოდებად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად, რაზეც გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და დაერიცხა დღგ 174 233 ლარი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობისთვის 48 397 ლარი. აღნიშნული ყიდვა-გაყიდვის ოპერაციების შედეგად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა იმ უძრავი ქონებების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალიც, რომელთა ფლობიდან არ იყო გასული 2 წლიანი ვადა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული მასალების შესწავლის შედეგად ირკვევა, რომ აღნიშნული ხელშეკრულებები რეალურად წარმოადგენდა სასესხო ხელშეკრულებებს, ასევე, თავად ---------- მიერ მოცემული ახსნა-განმარტების მიხედვით, გაცემული სესხების ნაწილი არ იყო სარგებლიანი. 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, 2019-2020 წლებში გაცემულ სესხზე მიღებული/მისაღები საპროცენტო შემოსავალი გაანგარიშდა დარიცხვის მეთოდით, კერძოდ, საპროცენტო განაკვეთი განისაზღვრა საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული მასალებით და დარიცხვის პერიოდი განისაზღვრა სესხის გაცემისა და ქონების უკან გამოსყიდვის და ვალდებულების ცალმხრივად გაუქმების თარიღების გათვალისწინებით, მათ შორის, გაცემული სესხების ნაწილი, რომელიც ---------- განმარტებით არ იყო სარგებლიანი, ჩაითვალა მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევად და ასევე განხორციელდა პროცენტის დარიცხვა. უცხოურ ვალუტაში ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმებისა და მსესხებლის მიერ უკან გამოსყიდვის შემთხვევებში, შემოწმებით დაანგარიშდა კურსთა შორის სხვაობები, მიღებული შემოსავალი დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას, როგორც ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული სარგებელი, ასევე, გათვალისწინებულ იქნა კურსთა შორის სხვაობიდან მიღებული ზარალი. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს, საშემოსავლო გადასახადში დაერიცხა გადასახადი 75 500 ლარი და ჯარიმა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის თანხის შემცირებისთვის 36 250 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანოს ძალაში შესული გადაწყვეტილების შესრულება სავალდებულოა.

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი ფიზიკური პირი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ბ“ და „ვ“ ქვეპუნქტების თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება:

ბ) აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი.

ვ) პროცენტების სახით მიღებული შემოსავლები, გარდა ფიზიკური პირის მიერ ბანკებსა და სხვა საკრედიტო დაწესებულებებში დეპოზიტებსა და ანაბრებზე ფულადი სახსრების განთავსებიდან პროცენტის სახით მიღებული შემოსავლისა.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საქონლის/მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდებისას ერთობლივ შემოსავალში ასახვას ექვემდებარება ამ საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ფიზიკურ პირს უფლება აქვს, შემოსავლები და ხარჯები საკასო მეთოდით აღრიცხოს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 138-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, აღრიცხვის საკასო მეთოდის გამოყენებისას შემოსავლების მიღების მომენტად ითვლება:

ა) ნაღდი ფულით ანგარიშსწორებისას - ნაღდი ფულის მიღების მომენტი;

ბ) უნაღდო წესით ანგარიშსწორებისას - ფულადი სახსრების ჩარიცხვა ბანკში გადასახადის გადამხდელის მიმდინარე ანგარიშზე ან სხვა ანგარიშზე, რომლის განკარგვის ან რომლიდანაც ამ სახსრების მიღების უფლება აქვს.

2021 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია გამოიყენოს აღრიცხვის დარიცხვის მეთოდი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლის მიხედვით, დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას გადასახადის გადამხდელმა შემოსავლები და ხარჯები უნდა აღრიცხოს შესაბამისად შემოსავლების მიღების უფლების მოპოვებისა და ხარჯების აღიარების მომენტის მიხედვით, შემოსავლების ფაქტობრივად მიღებისა და ხარჯების ფაქტობრივად გაწევის მომენტის მიუხედავად, გარდა ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ და ,,ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადასახადის გადამხდელის შემოსავლების მიღების უფლება მოპოვებულად ითვლება, თუ:

ა) შესაბამისი თანხა ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელისათვის გადახდას;

ბ) გადასახადის გადამხდელმა შეასრულა გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, თუ გადასახადის გადამხდელი იღებს ან მას უფლება აქვს, მიიღოს შემოსავალი პროცენტის სახით ან ქონების იჯარით გადაცემით, შემოსავალი სავალო ვალდებულების ან იჯარის ხელშეკრულების ვადის გასვლის მომენტში მიღებულად ითვლება. ამასთანავე, თუ სავალო ვალდებულების ან იჯარის ხელშეკრულების ვადა რამდენიმე საანგარიშო პერიოდს მოიცავს, შემოსავალი საანგარიშო პერიოდებს შორის ნაწილდება თითოეულ საანგარიშო პერიოდში დარიცხული ან დასარიცხი თანხის მიხედვით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.ა“ და ,,ვ.გ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრისაგან თავისუფლდება ფიზიკური პირის მიერ:

ვ.ა) 2 წელზე მეტი ვადით საკუთრებაში არსებული საცხოვრებელი ბინის (სახლის) მასზე დამაგრებული მიწით რეალიზაციით მიღებული ნამეტი;

ვ.გ) 2 წელზე მეტი ვადით საკუთრებაში არსებული აქტივის მიწოდებით მიღებული ნამეტი, გარდა გამსხვისებლის მიერ აქტივის მიწოდებამდე ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ან/და ამ ქვეპუნქტის „ვ.ა“ და „ვ.ბ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის ,,ბ.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის აქტივის „რეალიზაციით მიღებული ნამეტი“ იანგარიშება, როგორც სხვაობა აქტივის მიწოდების ფასსა და მასზე საკუთრების უფლების წარმოშობისას მისი შეძენის ფასს შორის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესაბამის საანგარიშო პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირი, რომელიც ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და რომლის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხა აღემატება 100 000 ლარს (გარდა ამ მუხლის 11 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა):

ა) ვალდებულია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისათვის მიმართოს საგადასახადო ორგანოს დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხის 100 000 ლარზე გადაჭარბების დღიდან არა უგვიანეს 2 სამუშაო დღისა;

ბ) დღგ-ის გადამხდელად ითვლება იმ დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციის საერთო თანხა გადააჭარბებს 100 000 ლარს.

ამავე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციას დაქვემდებარებული პირის რეგისტრაციის გარეშე გამოვლენისას საგადასახადო ორგანო ატარებს ამ პირს რეგისტრაციაში დღგ-ის გადამხდელად. ამასთანავე, პირი დღგ-ის გადამხდელად ითვლება რეგისტრაციის ვალდებულების წარმოშობის მომენტიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

ამავ მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

დებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი. „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 49-ე მუხლის ,,ა“ პუნქტის მიხედვით, ეკონომიკურ საქმიანობას არ განეკუთნება ფიზიკური პირის მიერ ყოველი უწყვეტი 48 თვის განმავლობაში მის საკუთრებაში არსებული ოთხი საცხოვრებელი ბინის (სახლის) მასზე დამაგრებული მიწით რეალიზაცია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთჯერადი/არარეგულარული ხასიათის მიუხედავად, ნებისმიერ შემთხვევაში, ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება არასაცხოვრებელი დანიშნულების შენობის/ნაგებობის მიწოდება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ და ,,ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

დადგენილი გარემოებაა, რომ ფ/პ ----------, 2015 წლიდან როგორც იპოთეკარი, სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე, ახორციელებდა სხვადასხვა ოდენობის თანხების გასესხებას პროცენტის დარიცხვით, როგორც ფიზიკურ, ისე იურიდიულ პირებზე, სესხის უზრუნველყოფისათვის კი, იპოთეკით ტვირთავდა მსესხებლის სახელზე რეგისტრირებულ უძრავ ქონებას. თუმცა შემდგომ წლებში, ნაცვლად, იპოთეკის ხელშეკრულებისა, მსესხებლებთან დებდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულებას, რაც რეალურად წარმოადგენდა სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლითაც დგინდება, რომ ფ/პ ---------- დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნებისთვის (მათ შორის დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისთვის) გათვალისწინებულ იქნა მის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონებების მესამე პირებზე განხორციელებული რეალიზაციის ოპერაციები (რეგისტრირებული საჯარო რეესტრში). კერძოდ, ---------- ახორციელებდა ქონების რეალიზაციას მესამე პირზე, მას შემდეგ რაც გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობისას გამყიდველის მიერ არ ხდებოდა ქონების გამოსყიდვა და საკუთრების უფლება სრულად გადადიოდა ფ/პ ----------. ამასთან, შემოწმებით, მომჩივნის მიერ მსესხებლისთვის (ნასყიდობა-გამოსყიდვის პირობით დადებული ხელშეკრულების მეორე მხარისთვის) უძრავი ქონების უკან დაბრუნების ოპერაციების გათვალისწინება დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისა და დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისთვის არ მომხდარა.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ფ/პ ---------- დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის და ქონების რეალიზაციიდან მიღებული ნამეტი შემოსავლის დაანგარიშებისას არ მომხდარა ისეთ ოპერაციების გათვალისწინება, სადაც გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობისას ქონება დაუბრუნდა ხელშეკრულების მონაწილე მხარეს.

შემოსავლების სამსახურმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად, სიტუაციური სახელმძღვანელოებისა და საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებით სხვა საკითხების განმხილველი საბჭოს 7.12.2022 წლის №21 სხდომის ოქმით გათვალისწინებით, შეაფასა სადავო გარემოება და იმ ფაქტობრივ გარემოებაზე მითითებით, რომ ფ/პ --------- დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა განსაზღვრულია მხოლოდ მის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონებების რეალიზაციის საფუძველზე და შემოწმებით არ არის დაბეგრილი ისეთი ოპერაციები, სადაც გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობისას ქონება დაუბრუნდა ხელშეკრულების მონაწილე მხარეს, მოცემულ შემთხვევაში, არ გამოვლენილა ფ/პ ---------- მიმართებით ზემოხსენებული ოქმის გამოყენების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. ფ/პ ---------- (პ/ნ ----------) საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგებს, მის მიერ რეალიზებული უძრავი ქონებების ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდებად განხილვას და ასაჩივრებს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების, ასევე სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან დადებული გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების შედეგად მიღებული შემოსავლის და ბიუჯეტთან განხორციელებული ანგარიშსწორების სისწორის დადგენის მიზნით, განხორციელდა ფიზიკური პირის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება.

შემოწმების შედეგებზე გამოცემული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელიც არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომელიც ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს დამატებით შესასწავლად.

შემოწმება დაეყრდნო შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემასა და სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებულ მონაცემებს, ასევე, ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებულ მასალებს, საიდანაც ირკვევა, რომ ფიზიკური პირი როგორც იპოთეკარი, სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე, ახორციელებდა სხვადასხვა ოდენობის თანხების გასესხებას პროცენტის დარიცხვით. სესხის უზრუნველყოფისათვის კი, იპოთეკით ტვირთავდა მსესხებლის სახელზე რეგისტრირებულ უძრავ ქონებებს. შემდგომ წლებში, იპოთეკის ხელშეკრულების ნაცვლად, მსესხებლებთან დებდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულებას.

ზემოაღნიშნულ საქმიანობას იგი ახორციელებდა მეწარმე სუბიექტად სავალდებულო რეგისტრაციის გარეშე, მის მიერ არ იყო წარმოდგენილი საშემოსავლო გადასახადის წლიური დეკლარაციები. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

მომჩივანის მიერ მიერ ხსენებული უძრავი ქონებების მესამე პირებზე განხორციელებული რეალიზაცია ჩაითვალა ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ საქონლის მიწოდებად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად, რაზეც გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, დაერიცხა დღგ და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლი მიხედვით.

 

გადაწყვეტილება

სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73; 79 (ა); 80 (1); 82 (1, 4); 100; 102; 138(1), 136(8); 140; 141; 142; 158; 159; 160; 163; 164; 282(1); 102(1-ბ); 275 (2).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი მუხლები: 158; 159; 160; 161

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანება, მუხლი 49(ა)