გადაწყვეტილება №24683/2/2025

N 24683/2/2025

24 თებერვალი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----- -----“ (ს/ნ ---------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 13.02.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----- -----“-ის 3.02.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის N -----/-/-----).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 4.12.2024 წლის N 001-220 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 30.01.2025 წლის N 927 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 156 720,13 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 698 060

დღგ - 264 529

საშემოსავლო გადასახადი - 433 531

ჯარიმა - 349 030

საურავი - 109 630,13

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივნის საქმიანობაა ფეხსაცმლით ვაჭრობა.

აუდიტის დეპარტამენტის 27.11.2024 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 2.05.2022 წლიდან 1.06.2024 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს ადგილობრივი შეძენები არ უფიქსირდება, შესყიდვების 100% შედგება იმპორტირებული საქონლისგან. გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვას აწარმოებს ბუღალტრული პროგრამის საშუალებით. გადასახადის გადამხდელს აქვს მხოლოდ ერთი საკონტროლო სალარო აპარატი, მისამართი: ქ. თბილისი /----- N --ში, ხოლო საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის წერილიდან ირკვევა, რომ ამავე დეპარტამენტის 23.07.2024 წლის N17256 ბრძანების აღსრულების მიზნით აღნიშნულ მისამართზე შპს „---------“ ვერ მოიძებნა.

გადასახადის გადამხდელი აფიქსირებს, რომ საქმიანობის სფეროა საბითუმო ვაჭრობა ფეხსაცმლით, მაგრამ დოკუმენტური რეალიზაცია ფაქტობრივად არ აქვს (მხოლოდ 1%-ია). მისი შემოსავალი სრულად შედგებოდა რეალიზაციისას ნაღდი ანგარიშსწორებით მიღებული თანხებისგან.

დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრისთვის გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი. შესამოწმებელ პერიოდში უდოკუმენტოდ რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა მსგავსი საქმიანობის გადამხდელის აუდირებული ფასნამატი. შედეგად მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

შემოწმების პროცესში განხორციელდა ნაღდი ფულის მოძრაობის ანალიზი, რა დროსაც გათვალისწინებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლები, რასაც შეუპირისპირდა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები, გაცემული ხელფასები და ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადები. ასევე, გათვალისწინებულ იქნა ბუღალტრულ პროგრამაში დაფიქსირებული სალაროს ნაშთი. გამოვლენილი თანხა ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემული ხელფასად (სარგებლად) და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 04.12.2024 წლის N 001-220 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 30.01.2025 წლის N 927 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 და მე-5 ნაწილებზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 101- ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე და ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებულ არგუმენტაციაზე, რომლის თანახმად, შემოწმებას არ ჰქონდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძვლები, ვინაიდან საწარმოს აღრიცხვა ნაწარმოები აქვს ბუღალტრულ პროგრამაში, სადაც აღრიცხულია საქონლის მიღება, მისი რეალიზაცია და არ ფიქსირდება რაიმე სახის დარღვევა. მიუთითებს, რომ საქონლის რეალიზაცია ხდებოდა ერთი და იგივე ფასნამატით და სხვა საწარმოს აუდირებული ფასნამატის გამოყენება უსაფუძვლოა. აგრეთვე, საქმის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ კომპანია ახორციელებდა მხოლოდ საბითუმო ვაჭრობას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება აღნიშნული მეთოდის გამოყენების მართლზომიერება, ფასნამატის განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების საბითუმო აუდირებული ფასნამატის შესახებ აუდიტის დეპარტამენტში არსებული ინფორმაციით და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის 30.01.2025 წლის N 927 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება აღნიშნული მეთოდის გამოყენების მართლზომიერება, ფასნამატის განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების საბითუმო აუდირებული ფასნამატის შესახებ აუდიტის დეპარტამენტში არსებული ინფორმაციით და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახურის ასეთი ფორმულირება არასწორია, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურს უნდა გაეთვალისწინებინა საჩივარში დაფიქსირებული არგუმენტები და სრულად უნდა გაეუქმებინა არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული/დარიცხული გადასახადები.

აუდიტის დეპარტამენტი შემოწმების აქტში აფიქსირებს, რომ საწარმოს ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები აქვს ბუღალტრულ პროგრამაში და არ ფიქსირდება რაიმე ბუღალტრული აღრიცხვის დარღვევა, ასე, რომ საწარმოს ბუღალტრულ აღრიცხვაში აღრიცხულია საქონლის მიღება, მისი რეალიზაცია (საჩივარს თან ერთვის საბუღალტრო პროგრამის „ორისის” ასლი, რომელიც შემოწმების დასაწყისში წარდგენილი იქნა აუდიტის დეპარტამენტში), ასევე აღრიცხულია მიღებული ფულადი სახსრები გადახდილია ყველა გადასახადი და აუდიტის დეპარტამენტს არ აქვს საფუძველი, რომ ბუღალტრული აღრიცხვის არასწორად ან არ არსებობის გამო ვერ ადგენს დაბეგვრის ობიექტს და ვერც შემოწმების აქტში დააფიქსირა ასეთი პოზიცია, ასევე საწარმოს რეალიზაცია განხორციელებული აქვს სასაქონლო ზედნადებებით და ამ ზედნადებებში დაფიქსირებული ფასნამატი არის იგივე რაც სალარო აპარატით რეალიზაციის დროს, საწარმოს მისი ფუნქციონირების განმალობაში არ ჩაუდენია არანაირი სამართალდარღვევა და საგადასახადო ორგანოს მხრიდან არ არის დაფიქსირებული სამართალდარღვევის ერთი ფაქტი მაინც, საქონლის რეალიზაცია მიმდინარეობდა ერთი და იგივე ფასნამატით და მიღებული აქვს მოგება, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის მხრიდან აუდირებული სხვა (მესამე პირის) საწარმოს ფასნამატის გამოყენება უსაფუძვლოა, ასევე საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენების საფუძველი არ არსებობდა.

შემოსავლების სამსახურმა უნდა გაითვალისწინოს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილება. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენებისას საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მინიჭებული აქვს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის უფლებამოსილება შესაბამისი პირობების არსებობისას, თუმცა აღნიშნული უნდა განხორციელდეს იმ შემთხვევაში უკე თუ ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობას. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მათივე ფორმას (საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის გადაწყვეტილება N ბს-854-846(კ-16) საქმეზე) აქედან გამომდინარე საწარმოს მიმართ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის არც ერთი პუნქტის გამოყენების უფლება აუდიტის დეპარტამენტს არ ჰქონია, შესაბამისად უნდა გაუქმდეს არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული დამატებით დარიცხული გადასახადები სანქცია-საურავთან ერთად.

მომჩივნის მიერ 7.02.2025 წელს წარმოდგენილია დაზუსტებული საჩივარი, სადაც მიუთითებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტი 2024 წლის 3 ივლისიდან 2024 წლის 27 ნოემბრამდე ამოწმებდა საწარმოს, ე.ი. მთელი 5 თვე, რის გამოც კიდევ ერთხელ დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს ის საკითხი, რომელსაც ის 5 თვის განმავლობაში ამოწმებდა არასწორია და ვერანაირ გადაწყვეტილებას ვერ გამოიტანს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე, სხვა მსგავს ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს შესყიდვების 100% შედგება იმპორტირებული საქონლისგან. დოკუმენტური რეალიზაცია მოცულობა მთლიან რეალიზაციასთან შედარებით შეადგენს 1%-ს, რეგისტრირებული აქვს მხოლოდ ერთი საკონტროლო-სალარო აპარატი მისამართზე, სადაც გადასახადის გადამხდელი არ იძებნება.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურში მომჩივნის მიერ წარდგენილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის 30.01.2025 წლის N 927 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, თუ დადასტურდება აღნიშნული მეთოდის გამოყენების მართლზომიერება, ფასნამატის განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების საბითუმო აუდირებული ფასნამატის შესახებ აუდიტის დეპარტამენტში არსებული ინფორმაციით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მხარეთა არგუმენტაციის, სადავო საკითხზე წარმოდგენილი მტკიცებულებების და შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული გადაწყვეტილების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 30.01.2025 წლის N 927 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი N 64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი ითხოვს არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული/დარიცხული გადასახადების სრულად გაუქმებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საბითუმო ვაჭრობა ფეხსაცმლით, შემოწმების პროცესში განხორციელდა ნაღდი ფულის მოძრაობის ანალიზი, რა დროსაც გათვალისწინებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლები, რასაც შეუპირისპირდა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯები, გაცემული ხელფასები და ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადები. ასევე, გათვალისწინებულ იქნა ბუღალტრულ პროგრამაში დაფიქსირებული სალაროს ნაშთი. გამოვლენილი თანხა ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემული ხელფასად (სარგებლად) და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

მხარეთა არგუმენტაციის, სადავო საკითხზე წარმოდგენილი მტკიცებულებების და შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული გადაწყვეტილების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: მუხლი 73;