გადაწყვეტილება №24102/2/2024

№24102/2/2024

11 დეკემბერი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 21.11.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს --- ის 12.10.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24102/2/2024).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.2024 წლის №002-173 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 24.09.2024 წლის №20878 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა:

94 127,51 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 43 793

ჯარიმა - 24 463

საურავი - 25 871,51

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 1.05.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2020 წლიდან 1.02.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 3.05.2023 წლის №002-66 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 21.06.2023 წლის №14324 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. შემოსავლების სამსახურის 21.06.2023 წლის №14324 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 28.09.2023 წლის №20208/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 21.06.2023 წლის №14324 ბრძანება. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 21.06.2023 წლის №14324 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 8.08.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოწმების მიერ დამატებით იქნა შესწავლილი საჩივარში მითითებული საკითხი და როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტშია მითითებული, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტებით, კომპანიას არ ჰყავს არც დასაქმებული პირი, არც ქვეკონტრაქტორი პირი და დამფუძნებელი თავად ახორციელებს საქმიანობას. საწარმოს დირექტორი და 100%-იანი წილის მფლობელი შესამოწმებელ პერიოდში არ იყო საქართველოს რეზიდენტი. ასევე შესამოწმებელ პერიოდში შპს ----ს არ უფიქსირდება სახელფასო განაცემი. ვინაიდან შპს ---ს არ ჰყავს დაქირავებული პირი, არც ქვეკონტრაქტორი და ამასთანავე, დამფუძნებელი პირი არ არის საქართველოს რეზიდენტი, ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების შესაბამისად, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტი საქართველოში შექმნიდან ვერ ჩაითვლება და შესაბამისად საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე მოგების გადასახადისგან გათავისუფლება შეეხება.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე შპს ---ის საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას. აუდიტის დეპარტამენტის 8.08.2023 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 11.08.2023 წლის №002-195 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურმა ასევე განიხილა საბჭოს 28.09.2023 წლის №20208/2/2023 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული საჩივარი. შემოსავლების სამსახურის 8.11.2023 წლის №27536 ბრძანებით საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.

მომჩივანმა 13.02.2024 წელს შემოსავლების სამსახურში გაასაჩივრა აუდიტის დეპარტამენტის 3.05.2023 წლის №002-66 საგადასახადო მოთხოვნა. შემოსავლების სამსახურის 21.02.2024 წლის №3662 ბრძანებით საჩივარი დარჩა განუხილველი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე. შემოსავლების სამსახურის 8.11.2023 წლის №27536 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 19.02.2024 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოწმებამ საკითხის შესწავლადაზუსტების მიზნით დამატებით მიმართა გადასახადის გადამხდელს ელექტრონული ფოსტის მეშვეობით და ითხოვა ახსნა-განმარტება შესამოწმებელ პერიოდში გაცემული/გასაცემი ხელფასის შესახებ (თუნდაც დირექტორ/დამფუძნებელზე). არაერთი მცდელობის მიუხედავად, გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარდგენილი ახსნა-განმარტება გაცემული თანხის ხელფასად კვალიფიკაციის შესახებ.

შპს ---ის დირექტორის განცხადებით მის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში გაცემულია მხოლოდ დივიდენდი, რაც სრულად აკმაყოფილებს კანონმდებლობის მოთხოვნებს. დივიდენდზე დაფუძნებული კომპენსაციის მიღება ფართოდ მიღებული პრაქტიკაა IT ინდუსტრიის ტოპ აღმასრულებლებს შორის. 2020 წლიდან 2023 წლამდე მიღებული ყველა მოგება უკვე განაწილდა დივიდენდების სახით, კომპანიას გადახდილი აქვს შესაბამისი 5%. შესაბამისად, წერილის წარმოდგენა შეუძლია მხოლოდ გაცემული დივიდენდის შესახებ. ვინაიდან შპს ---ს არ ჰყავს დაქირავებული პირი, არც ქვეკონტრაქტორი და ამასთანავე, დამფუძნებელი პირი არ არის საქართველოს რეზიდენტი და გაანგარიშების ეტაპზეც არ იქნა წარდგენილი ახსნა-განმარტება დირექტორზე გაცემული თანხის ნაწილის ხელფასად კვალიფიკაციის შესახებ, ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების შესაბამისად, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტი საქართველოში შექმნილად ვერ ჩაითვლება და შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე მოგების გადასახადისგან გათავისუფლება არ შეეხება.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე შპს ---ს საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას.

აუდიტის დეპარტამენტის 19.02.2024 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 26.02.2024 წლის №007-27 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 21.08.2024 წლის დასკვნის მიხედვით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დამატებით იქნა შესწავლილი ვირტუალური ზონის საწარმოს მიერ მიღებული გაუნაწილებელი მოგების განაწილების მოგების გადასახადით დაბეგვრის საკითხი, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით შპს ---ს საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული ვალდებულება მოგების გადასახადის ნაწილში დაექვემდებარა შემცირებას, აუდიტის დეპარტამენტში არსებული მსგავსი ტიპის საქმიანობის განმახორციელებელი პირების შემთხვევაში აუდირებული სახელფასო განაცემის ოდენობა განხილულ იქნა დირექტორის ხელფასად, ხოლო დარჩენილი განაწილებული მოგება კი განხილულ იქნა დივიდენდად. განაწილებული დივიდენდი სრულად გათავისუფლდა მოგების გადასახადისგან. შემოწმების შედეგად მხედველობაში იქნა მიღებული 29.12.2022 წლის №33544 მეთოდური მითითება, რომლის შესაბამისად პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები შექმნილად ითვლება, თუ მისი შექმნა არსებითად ხორციელდება უშუალოდ დაქირავებულ(ებ)ის ან/და რეზიდენტი დამფუძნებლ(ებ)ის მიერ, მათ შორის, შესაძლებელია ვირტუალური ზონის პირი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შესაქმნელად ახორციელებდეს მომსახურების შეძენას.

იმის გათვალისწინებით, რომ ვირტუალური ზონის პირს ყავს შესაბამისი პროფილური განხრით (პროგრამისტი) დასაქმებული დაქირავებული პირი, ფ/პ ---ს სახით, ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე. შესაბამისად მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის მიზნებისთვის მიღებული წმინდა მოგების დამფუძნებელ პირზე განაწილება საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, გათავისუფლდა მოგების გადასახადისგან.

დაქირავებული პროგრამისტის დარიცხული ხელფასი, გადაანგარიშების მსვლელობისას, განისაზღვრა 4 865 ლარით, ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს სხდომის ოქმის შესაბამისად. აუდიტის დეპარტამენტის 21.08.2024 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 26.08.2024 წლის №002-173 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 24.09.2024 წლის №20878 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე და 304- ე მუხლის 21 ნაწილზე. შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის პრეტენზიები საფუძველს მოკლებულია, ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტს დავალებული ჰქონდა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, სადავო საკითხის შესწავლა, რაც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესრულდა და შედეგად, გადამხდელს შეუმცირდა სულ 397 068 ლარი, მათ შორის გადასახადი 260 105 ლარი, ხოლო ჯარიმა 136 963 ლარი.

საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნისა და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ეს გასაჩივრება მიზნად ისახავს უზუსტობების გამოსწორებას შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული საგადასახადო აუდიტის შედეგების ბოლოდროინდელ გადაანგარიშებასთან დაკავშირებით. 24.09.2024 წელს, აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა ბრძანება №20878, რომელშიც მან აცნობა გადასახადის გადამხდელს, რომ მან ჩაატარა აუდიტის მიმოხილვა მეთოდოლოგიური მითითებების შესაბამისად. მათი საპასუხოდ, აუდიტის დეპარტამენტმა ვერ მოაგვარა და ვერ მიაწოდა პასუხები სამ მნიშვნელოვან საკითხზე, რომელიც წამოჭრა გადასახადის გადამხდელმა:

1. ფიქტიური დასაქმება და ფიქტიური ხელფასი.

2. არარეზიდენტი დასაქმებულის სახელფასო გადასახადი.

3. საქართველოში შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიები (პროგრამული უზრუნველყოფის ჩათვლით) და ხელფასი.

საგადასახადო აუდიტის ამჟამინდელი ვერსია მოითხოვს გადასახადის, ჯარიმის და პროცენტის გადახდას ფიქტიური დასაქმებისა და არარეზიდენტის თანამშრომლის ფიქტიური ხელფასისგან. ამ აუდიტის შედეგები არა მხოლოდ ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის დებულებებს, არამედ არღვევს საქართველოსა და ესტონეთს შორის დადგენილ საერთაშორისო ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების (DTT) პირობებს. ამ ხელშეკრულების მე-15 მუხლის თანახმად, არარეზიდენტის თანამშრომლის ხელფასი, ამ კონკრეტულ შემთხვევაში, ექვემდებარება დაბეგვრას ექსკლუზიურად ესტონეთში და არა საქართველოში. ამიტომ გადასახადის, ჯარიმის და ინტერესების გადახდის მოთხოვნა სრულიად გაუმართლებელია. აუდიტის დეპარტამენტი აცნობებს, რომ დივიდენდის ხელახალი კლასიფიკაციის ნაწილი, როგორც ხელფასი (4 865 ლარი), ემყარება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლს. როგორც ციტირებულია, ეს სტატია ვრცელდება მხოლოდ - თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

გადასახადის გადამხდელმა სათანადოდ გამოაცხადა დივიდენდი და დივიდენდის განაწილების დროს სახელმწიფო ბიუჯეტს გადაუხადა შესაბამისი 5% დივიდენდის გადასახადი. როგორ შეიძლება სწორად გამოცხადებული დივიდენდი და სათანადო გადახდილი დივიდენდის გადასახადი არ შეესაბამება მის შინაარსს? შემოსავლების სამსახურმა არ მიუთითა რაიმე დასაბუთება ამ ქმედებისთვის, ასევე აშკარად დაარღვია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი. არ არსებობს კანონიერი მიზეზი საგადასახადო დივიდენდების ხელახალი კლასიფიკაციის შესახებ. შემოსავლების სამსახურის არასწორი ინტერპრეტაციის შემდეგ, ნებისმიერი სათანადო გამოცხადებული დივიდენდი შეიძლება რეტროაქტიულად გადააკეთოს ხელფასის სახით და გამოიწვიოს საგადასახადო ვალდებულებები, ჯარიმები და პროცენტი. ამ არასწორი ინტერპრეტაციით, ნებისმიერი კომპანია, რომელიც დივიდენდების განაწილებას ახდენს, ნებისმიერ მომენტში შეიძლება დაჯარიმდეს.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი გამიზნულია ფიქტიური გარიგების თავიდან ასაცილებლად. ასევე უპრეცედენტო და არნახულია, რომ საგადასახადო სამსახური ნებისმიერ ქვეყანაში იღებს თვითნებურ რეტროსპექტიულ გადაწყვეტილებას კომპანიაში ხელფასის მიმღები თანამშრომლების რაოდენობისა და კომპანიის მიერ გადახდილი ხელფასის ოდენობის შესახებ და ამას აკეთებს ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე, ყოველგვარი ნივთიერების გარეშე, დასაქმების დამადასტურებელი საბუთი და ამ პირის მიერ შესრულებული ფაქტობრივი სამუშაოს ნებისმიერი მტკიცებულება. გარდა ამისა, საეჭვოა დივიდენდის რეკლასიფიცირებულ ნაწილზე ჯარიმის გადახდის კანონიერება.

შემაშფოთებელია ისიც, რომ პროცენტი არ არის დათვლილი შემოსავლების სამსახურის მიერ სადავო ხელფასის ოდენობის დადგენის დღიდან, არამედ უფრო ადრეული პერიოდიდან.

ხაზგასმით უნდა აღინიშნოს, რომ კომპანიამ უკვე გაანაწილა წინა წლების ყველა მოგება და ამჟამად არ გააჩნია ფინანსური რესურსი შემოსავლების სამსახურის მოთხოვნების დასაკმაყოფილებლად. ამ დაუსაბუთებელი გადასახადების დაწესება მნიშვნელოვან ჯარიმასთან და პროცენტებთან ერთად გამოიწვევს კომპანიის გადახდისუუნარობას და გაკოტრებას. გარდა ამისა, მნიშვნელოვანია გავითვალისწინოთ აუდიტის დეპარტამენტის ქმედებების უფრო ფართო გავლენა საქართველოს სახელმწიფო ბიუჯეტზე.

გადასახადის გადამხდელს არა მხოლოდ უსახსრობის გამო არ შეუძლია შეასრულოს ეს გაუმართლებელი ფინანსური ვალდებულებები, არამედ კომპანია შეაჩერებს ყველა ბიზნეს საქმიანობას და არ გამოიმუშავებს რაიმე მოგებას. ეს კიდევ უფრო აისახება საქართველოს სახელმწიფო ბიუჯეტზე, რადგან კომპანია მომდევნო წლებში გადასახადებს აღარ გადაიხდის. კომპანია მრავალი წლის განმავლობაში ახორციელებდა წვლილს საქართველოს სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახადების გადახდით და ქვეყნის ეკონომიკური ზრდის მხარდაჭერით, თუმცა შემოსავლების სამსახურის ბოლოდროინდელმა გაუმართლებელმა ქმედებებმა შექმნა დაბრკოლებები, რომლებიც აფერხებს სახელმწიფო ბიუჯეტში სამომავლო შენატანებს. ყველა გარემოების გათვალისწინებით, საგადასახადო აუდიტის შედეგების უზუსტობა და საერთაშორისო საგადასახადო შეთანხმების მე-15 მუხლის დარღვევა, ისევე როგორც საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი, დამფუძნებელს - უცხოელ ინვესტორს სხვა ვარიანტი არ ექნება, მაგრამ კომპენსაციის მოძიება საერთაშორისო, მათ შორის ევროპული, სასამართლო მექანიზმების მეშვეობით, შემოსავლების სამსახურის ქმედებების შედეგად მიყენებული მნიშვნელოვანი დანაკარგებისა და ზიანის გამო, ქმედებები, რომლებიც გამოიწვევს კომპანიის გადახდისუუნარობას და გაკოტრებას.

მოქმედების ეს კურსი სრულიად არასაჭიროა და მისი თავიდან აცილება შესაძლებელია აუდიტის შედეგების განხილვითა და კორექტირებით. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელი პატივისცემით ითხოვს საგადასახადო შემოწმების შედეგების სრულყოფილ განხილვას და შემდგომ გაუქმებას გადასახადის, ჯარიმის და პროცენტის გადახდის დაუსაბუთებელი მოთხოვნის გაუქმებას. როდესაც შემოსავლების სამსახურმა ჩაატარა ორიგინალური საგადასახადო აუდიტი 3.05.2023 წელს, აუდიტორებს აცნობეს, რომ კომპანიას არ ჰყავდა სახელფასო თანამშრომლები (ამ გასაჩივრებაზე მიმაგრებულია 25/03/2023 გამოცემული ორიგინალი წერილი). კომპანიისგან ყველა მოგება გადაიხადეს, როგორც დივიდენდები, რომლები სწორად იქნა გამოცხადებული, ხოლო ამ დივიდენდებზე გადასახადი დროულად გადაიხადეს.

ცხრა თვის შემდეგ, 31.01.2024 წელს, შემოსავლების სამსახურის აუდიტორი დაუკავშირდა კომპანიის მფლობელს ელ. ფოსტით, კომპანიის დამფუძნებელს სთხოვს შეთავაზებას და გამოაცხადეთ, თუ რამდენი ხელფასი გადაიხადა მან ან მის თანამშრომლებს ყოველთვიურად 2020-2023 წლებში, რათა გავლენა მოახდინოს შემოსავლის სამსახურის მიერ მიღებულ წინა გადაწყვეტილებებზე და გააუქმოს მოგების გადასახადის გადახდის მოთხოვნა, შესაბამის ჯარიმებთან ერთად. კომპანიის დამფუძნებელმა უპასუხა ამ თხოვნას, შემოსავლების სამსახურის ინფორმირებით:

- რომ 2020 წლიდან 2023 წლამდე, მან მიიღო ანაზღაურება მხოლოდ დივიდენდების სახით;

- რომ 2020 წლიდან 2023 წლამდე მიღებული მოგება უკვე განაწილდა, როგორც დივიდენდები, კომპანიამ 5%-იანი გადასახადი გადაიხადა ამ მოგებაზე;

- რომ არ არსებობს დარჩენილი შემოსავალი განაწილებისთვის, როგორც ყოველთვიური ხელფასი;

- და მან ასევე განმარტა რამდენიმე სწორი მიზეზი, რის გამოც მან ყოველთვიური ხელფასის ნაცვლად კომპენსაცია მიიღო (თანდართული ელ. წერილი, რომელიც გაეგზავნა აუდიტორს/შემოსავლების სამსახურს 8/02/2024).

26.08.2024 წელს აუდიტის დეპარტამენტმა გამოაქვეყნა ბრძანება №19316 აუდიტის შედეგების კორექტირება. მიუხედავად ყველა ზემოთ აღნიშნული ინფორმაციისა, რომელიც მიეწოდა შემოსავლების სამსახურს, საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებისას, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ცალმხრივად მიიღო გადაწყვეტილება, შეეცვალა კომპანიაში ხელფასს მიმღები თანამშრომელთა რაოდენობა. საგადასახადო აუდიტის შედეგების გადაანგარიშების დროს, აუდიტის დეპარტამენტმა ცალმხრივად გადაწყვიტა შეცვალოს იმ თანამშრომლების რაოდენობა, რომლებიც იღებენ ხელფასებს კომპანიაში. მათ „დაიქირავეს“ ---, როგორც სახელფასო თანამშრომელი, მისი ცოდნისა და თანხმობის გარეშე, დაავალეს მას ხელფასი. ხელფასის ოდენობა (4 865 ლარი) და დასაქმების ვადა ასევე იყო შემოსავლის სამსახურის აუდიტორების მიერ მიღებული გადაწყვეტილებები. პარალელურად, აუდიტორებმა გადაწყვიტეს დაეკისრებინათ ჯარიმა ამ ხელფასზე სავარაუდო გადაუხდელი გადასახადის გამო და მოითხოვეს ამ თანხის პროცენტთან ერთად გადასახადის გადახდა. აუდიტის დეპარტამენტმა განაცხადა, რომ ეს ქმედებები მიიღეს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე. აუდიტორების ქმედებები აღემატება საგადასახადო კოდექსით მინიჭებული უფლებამოსილების ფარგლებს.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი არ აძლევს შესაძლებლობას შემოსავლების სამსახურს გადაწყვიტოს, თუ ვინ იქნება დაქირავებული კომპანია, განსაზღვრავს მისი თანამშრომლების ანაზღაურების ან ხელფასების ფორმას. ამჟამინდელი კანონმდებლობა არ მოითხოვს კომპანიის დირექტორის მიერ ხელფასის აღებას. დასაქმების და სახელფასო გადაწყვეტილებებთან დაკავშირებული გადაწყვეტილებები ექსკლუზიურად არის დამსაქმებლის უფლებამოსილების ფარგლებში და არა საგადასახადო ორგანოს. გადაწყვეტილებები თანამშრომელთა რაოდენობასა და მათ დასაქმების ფორმებთან დაკავშირებით შეიძლება მიიღოთ მხოლოდ კომპანიის მფლობელმა და მენეჯმენტმა. თანამშრომლების ხელფასი, მათი პასუხისმგებლობები, მუშაობის ფარგლები, დასაქმების ვადა და სამუშაო საათები არის მეპატრონეების მიერ შეთანხმებული გადაწყვეტილებები, კომპანიის მენეჯმენტი და თანამშრომლები.

ეს ხელშეკრულებები დაფიქსირებულია დასაქმების ხელშეკრულებაში, რომელსაც ხელს აწერს ორივე მხარე. შემოსავლების სამსახურის აუდიტორების მიერ ჩატარებული აუდიტის მიზანია სააღრიცხვო ჩანაწერების სიზუსტის გადამოწმება, მათ შორის შემოსავლები და ხარჯები. იგი არ არის გამიზნული ფიქტიური თანამშრომლების ან ხელფასების შესაქმნელად, ფაქტობრივი დასაქმების ან მათი ოპერაციების მტკიცებულების გარეშე. --- არ იყო კომპანიის სახელფასო თანამშრომელი, არ შეასრულა სახელფასო სამუშაოები 2020-2023 წლების პერიოდში და არასოდეს მიუღია ხელფასი კომპანიისგან. მან ასევე არასოდეს მოაწერა ხელი კომპანიასთან დასაქმების ხელშეკრულებას.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა არ წარმოადგინა რაიმე მტკიცებულება, რომელიც მხარს უჭერს და ამართლებდა მოთხოვნას გადასახადის, ჯარიმის და პროცენტის გადახდაზე. არ არსებობს საბანკო განცხადებები, რომლებიც დაადასტურებენ 4 865 ლარი ყოველთვიურ ანაზღაურებას, კომპანიასა და დასაქმებულს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით გაფორმებული ხელშეკრულება და არანაირი მტკიცებულება არ არის მითითებული პერიოდის განმავლობაში შესრულებული სამუშაოს შესახებ. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილი დასაბუთების თანახმად - სადაც შემოსავლების სამსახურს შეუძლია გადაწყვიტოს თანამშრომელთა რაოდენობა და მათი ხელფასი ყოველგვარი დამადასტურებელი მტკიცებულების გარეშე - ნებისმიერ კომპანიას ნებისმიერ დროს შეიძლება დაეკისროს ჯარიმა გადასახადის, პროცენტისა და ჯარიმისთვის. ეს სიტუაცია შეიძლება წარმოიშვას არსებული თანამშრომლების ხელფასების რეტროაქტიული ზრდით ან დასაქმებულთა რაოდენობის გაზრდით, ხელფასების მინიჭებით და სახელფასო გადასახადების, პროცენტებისა და ჯარიმების გადახდის მოთხოვნით. არარეზიდენტი დასაქმებულის სახელფასო გადასახადი: ამასთან, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი კომპანიის არარეზიდენტ დამფუძნებელს სახელფასო გადასახადის, პროცენტებისა და პირგასამტეხლოს გადახდას ითხოვს. დამფუძნებელი არის ესტონეთის მკვიდრი და არა საქართველოს. ორივე ქვეყანამ - საქართველომ და ესტონეთმა - ხელი მოაწერეს საერთაშორისო საგადასახადო შეთანხმებას, რომელსაც ხშირად უწოდებენ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებას (DTT). ეს არის ფორმალური შეთანხმება, რომელიც მიზნად ისახავს სხვა იურისდიქციაში მცხოვრები პირის მიერ ერთ იურისდიქციაში მიღებული შემოსავლის ორმაგი დაბეგვრის პრობლემის თავიდან აცილებას. ეს საერთაშორისო ხელშეკრულება სამართლებრივ სისტემაში უპირატესია შიდა საგადასახადო კანონებზე.

ამ ხელშეკრულების მე-15 მუხლის თანახმად, ამ ვითარებაში არარეზიდენტი დასაქმებულის ხელფასი დაიბეგრება ესტონეთში და არა საქართველოში. აქედან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მოთხოვნა ამ სავარაუდო ხელფასთან დაკავშირებული ნებისმიერი გადაუხდელი სახელფასო გადასახადის, პროცენტებისა და ჯარიმების გადახდის შესახებ, არასწორია და არღვევს ამ ხელშეკრულებას. საქართველოში შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიები (პროგრამული უზრუნველყოფის ჩათვლით) და ხელფასი: კომპანიის მიერ შემუშავებული და ამჟამად მიწოდებული და ლიცენზირებული მომხმარებლისთვის საქართველოს ფარგლებს გარეთ არსებული საინფორმაციო ტექნოლოგიები შეიქმნა კომპანიის დირექტორის/დამფუძნებლის მიერ, როდესაც ის კომპანიაში მუშაობდა საქართველოში 2018 წელს. დამფუძნებელი, რომელსაც სამუშაოსთვის დივიდენდების სახით ანაზღაურდა, აქვს ფორმალური აკადემიური ხარისხი (M.Sc.) საინფორმაციო ტექნოლოგიებში და აქვს მრავალწლიანი გამოცდილება IT სფეროში და პროგრამული უზრუნველყოფის შემუშავებაში. 2018 წელს დირექტორმა/დამფუძნებელმა მიიღო ბინადრობის მოწმობა და სამუშაო ნებართვა, რომელიც გაცემულია საქართველოს მთავრობის მიერ სამეწარმეო ან შრომით დაკავებულ პირებზე. აუდიტის დროს წარმოდგენილი იყო ყველა შესაბამისი დოკუმენტი.

აუდიტის დეპარტამენტმა დაადგინა, თუ საქართველოში ინფორმაციული ტექნოლოგიები ან პროგრამული უზრუნველყოფა შეიქმნა, იმ საფუძველზე, რომ IT/პროგრამული უზრუნველყოფის შემქმნელი ხელფასი იღებდა. თუმცა არც საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლი და არც საინფორმაციოტექნოლოგიური ზონების შესახებ კანონი (№4064 და №5969) არ აწესებს კონკრეტულ მოთხოვნებს IT/პროგრამული უზრუნველყოფის შემქმნელებისთვის დასაქმების ფორმასთან, კომპენსაციის ფორმასთან ან კომპენსაციის ოდენობასთან დაკავშირებით.

საკანონმდებლო ბაზა არ ადგენს ხელფასის კონკრეტულ ფორმას ან ოდენობას მოგების გადასახადის გათავისუფლების მოთხოვნად. კომპენსაციის ფორმა (დივიდენდები ან ხელფასი), კომპენსაციის ოდენობა და კომპენსაციის მიღების ვადა ვერ განსაზღვრავს, შეიქმნა თუ არა ინფორმაციული ტექნოლოგიები თუ პროგრამული უზრუნველყოფა საქართველოში. ეს დაემსგავსება იმ მტკიცებას, რომ პირს, რომელსაც საქართველოში ავტოავარია მოუვიდა, ინციდენტი არ ჰქონია საქართველოში მხოლოდ იმის გამო, რომ მათ სადაზღვევო კომპანიამ არ გადაუხადა კომპენსაცია ან იმის გამო, რომ კომპენსაციის თანხა ძალიან დაბალი იყო. აუდიტორების მიერ განხორციელებული ქმედებები სცილდება საგადასახადო კანონმდებლობით მინიჭებულ უფლებამოსილებას. საგადასახადო შემოწმების ამჟამინდელი ვერსია აღწერს ფიქტიურ სახელფასო დასაქმებასა და ხელფასებს ფაქტობრივი დასაქმების ან დასაქმების საქმიანობების ყოველგვარი მტკიცებულების გარეშე და ის წარმოადგენს ფაქტებსა და მოვლენებს, რომლებიც არასდროს მომხდარა. აუდიტის შედეგები ეწინააღმდეგება საერთაშორისო საგადასახადო ხელშეკრულებებს, ასევე შიდა საკანონმდებლო ბაზას და მოითხოვს გადასახადების გადახდას, რომელიც არ უნდა იყოს გადახდილი საქართველოში. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს დასრულებული საგადასახადო შემოწმების შედეგების განხილვას და გადასახადის გადახდის მოთხოვნის გაუქმებას, თანდართულ ჯარიმასთან და პროცენტებთან ერთად.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება).

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე და 36-ე ნაწილების თანახმად:

35. ვირტუალური ზონის პირი არის იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და მინიჭებული აქვს შესაბამისი სტატუსი.

36. საინფორმაციო ტექნოლოგიები არის კომპიუტერული საინფორმაციო სისტემების შესწავლა, მხარდაჭერა, განვითარება, დიზაინი, წარმოება და დანერგვა, რის შედეგადაც მიიღება პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, ვირტუალურ ზონაში საქმიანობას მიეკუთვნება იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან. საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

აუდიტის დეპარტამენტის 21.08.2024 წლის დასკვნის მიხედვით, აუდიტის დეპარტამენტში არსებული მსგავსი ტიპის საქმიანობის განმახორციელებელი პირების შემთხვევაში აუდირებული სახელფასო განაცემის ოდენობა განხილულ იქნა დირექტორის ხელფასად, ხოლო დარჩენილი განაწილებული მოგება კი განხილულ იქნა დივიდენდად. განაწილებული დივიდენდი სრულად გათავისუფლდა მოგების გადასახადისგან. მხედველობაში იქნა მიღებული 29.12.2022 წლის №33544 მეთოდური მითითება, რომლის შესაბამისად პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები შექმნილად ითვლება, თუ მისი შექმნა არსებითად ხორციელდება უშუალოდ დაქირავებულ(ებ)ის ან/და რეზიდენტი დამფუძნებლ(ებ)ის მიერ, მათ შორის, შესაძლებელია ვირტუალური ზონის პირი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შესაქმნელად ახორციელებდეს მომსახურების შეძენას. იმის გათვალისწინებით, რომ ვირტუალური ზონის პირს ყავს შესაბამისი პროფილური განხრით (პროგრამისტი) დასაქმებული დაქირავებული პირი, ფ/პ ---ის სახით, ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე. შესაბამისად მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის მიზნებისთვის მიღებული წმინდა მოგების დამფუძნებელ პირზე განაწილება საგადასახადო კოდექსის 99- ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, გათავისუფლდა მოგების გადასახადისგან.

დაქირავებული პროგრამისტის დარიცხული ხელფასი, განისაზღვრა 4 865 ლარით, ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს სხდომის ოქმის შესაბამისად.

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები. აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა (დასკვნა) ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი, რის გამოც საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 24.09.2024 წლის №20878 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის 18.04.2024 წლის №8985 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის მიხედვით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დამატებით იქნა შესწავლილი ვირტუალური ზონის საწარმოს მიერ მიღებული გაუნაწილებელი მოგების განაწილების მოგების გადასახადით დაბეგვრის საკითხი, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით საწარმოს საგადასახადო შემოწმების აქტით განსაზღვრული ვალდებულება მოგების გადასახადის ნაწილში დაექვემდებარა შემცირებას, აუდიტის დეპარტამენტში არსებული მსგავსი ტიპის საქმიანობის განმახორციელებელი პირების შემთხვევაში აუდირებული სახელფასო განაცემის ოდენობა განხილულ იქნა დირექტორის ხელფასად, ხოლო დარჩენილი განაწილებული მოგება კი განხილულ იქნა დივიდენდად. განაწილებული დივიდენდი სრულად გათავისუფლდა მოგების გადასახადისგან. შემოწმების შედეგად მხედველობაში იქნა მიღებული 29.12.2022 წლის №33544 მეთოდური მითითება, რომლის შესაბამისად პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები შექმნილად ითვლება, თუ მისი შექმნა არსებითად ხორციელდება უშუალოდ დაქირავებულ(ებ)ის ან/და რეზიდენტი დამფუძნებლ(ებ)ის მიერ, მათ შორის, შესაძლებელია ვირტუალური ზონის პირი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შესაქმნელად ახორციელებდეს მომსახურების შეძენას.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი, რის გამოც საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 99 (ჟ); 8 (35,36); 2 (5).