გადაწყვეტილება №26805/2/2026

№26805/2/2026

28 აპრილი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: "-------" (ს/ნ "-------")

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,20.03.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება "-------"-ის 4.03.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26805/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. რეექსპორტის ოპერაციების შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორე;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 4 ნოემბრის №022-20 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 12 თებერვლის №3003 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 378 793,55 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი 257 298,96

ჯარიმა 84 676,20

საურავი 36 818,39

 

პროცედურული გარემოებები

მომჩივნის საქმიანობაა ავტომანქანების შეძენა-რეალიზაცია. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დაინიშნა მომჩივნის საქმიანობის 2022 წლის 15 სექტემბრიდან 2025 წლის პირველ ივლისამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმდა რეექსპორტის ოპერაციების შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორე. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 31 ოქტომბერს შედგენილ საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზეც გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 4 ნოემბრის №24288 ბრძანება და №022-20 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული დარიცხვა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 12 თებერვლის №3003 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. რეექსპორტის ოპერაციების შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორე

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი და რეალიზებული ავტომანქანები გაყვანილია რეექსპორტით. შემოწმების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, შესაბამისად, ვერ განხორციელდა დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდით. აუდიტის დეპარტამენტის ხელთარსებული მსგავსი ოპერაციების მონაცემების ანალიზის შედეგად დადგინდა რეალიზებული ავტომანქანების მოგების მარჟა, რომელიც გავრცელდა გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულ ავტომანქანებზე. მიღებული შემოსავალი დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული 5%-იანი განაკვეთით. მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და შეეფარდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველ და მე-3 ნაწილზე, მე-9 მუხლის პირველ ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 79-ე მუხლის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, მე-100 მუხლის პირველ და მე 2 ნაწილებზე, ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე 4 ნაწილზე და ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, მიიჩნევს, რომ აღნიშნული სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, ავტომობილებზე, რომლებზეც გამოყენებულია განსხვავებული (მაღალი) მოგების მარჟა, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გამოითხოვოს შესაბამისი საქმიანობის განმახორციელებელი პირებისგან (მათ შორის, აუდირებული პირებისგან) მოგების მარჟის შესახებ ინფორმაცია და გამოთხოვილი ინფორმაციის შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივნის პრეტენზიები საგადასახადო შემოწმების აქტთან მიმართებაში:

ა) მოგების მარჟის განსაზღვრა კომისიის ხელშეკრულებების საფუძველზე საბაჟო დეკლარაციების მიხედვით, მომჩივნის მიერ ხორციელდება სატრანსპორტო საშუალებების კანადიდან იმპორტი და ცენტრალური აზიის ქვეყნებში ექსპორტი (რეექსპორტი). მომჩივანი არის კანადური კომპანიების ისეთი სავაჭრო წარმომადგენელი (აგენტი), რომელიც მოქმედებს საკუთარი სახელით, მაგრამ ამ კომპანიების ხარჯით. მის მიერ არ ხორციელდება სატრანსპორტო საშუალებების შეძენის, ტრანსპორტირებისა და სხვა ხარჯების გაწევა, ხოლო, თუ აუცილებელი გახდება თანმდევი დამატებითი ხარჯების გაწევა, მათ შემდგომში ანაზღაურებენ კომპანიები. ამასთან, კლიენტებთან ხელშეკრულების პირობები განისაზღვრება უშუალოდ კომპანიების მიერ და ანგარიშსწორება ხორციელდება უშუალოდ კომპანიებთან, რომელთა მიერ ხდება მომჩივანისათვის მის მიერ გაწეული მომსახურების საზღაურის გადახდა ფიქსირებული მარჟის სახით (ერთ ავტომობილზე 200$ ის ოდენობით). გამომდინარე იქიდან, რომ მომჩივნის მიერ არ ხორციელდება არც ხარჯების გაწევა და არც შემოსავლების მიღება, არ არსებობს არც მის მიერ ავტომობილების იმპორტზე გაწეული ხარჯებისა და ავტომობილების რეექსპორტიდან მიღებული შემოსავლების სხვაობა (მოგება), რის გამოც არ არსებობს არც შესაბამისი მოგების მარჟა. მომჩივანთან მიმართებით არსებობს მხოლოდ მისთვის გადახდილი მომსახურების საზღაური (ერთ ავტომობილზე 200$). საბოლოოდ, მომჩივანი წარმოადგენს აგენტს (კომისიონერს), რომელიც მოქმედებს პრინციპალის (კომიტენტის) დავალებით პრინციპალის (კომიტენტის) ხარჯზე და საკუთარი სახელით. შესაბამისად, მას ჰქონდა უცხოური კომპანიების დავალებით (ხელშეკრულებით) ამ კომპანიების ხარჯზე საკუთარი სახელით ოპერაციების განხორციელების უფლება. უცხოური კომპანიების მიერ მომჩივანი გამოყენებული იყო მხოლოდ საქონლის მიწოდებასთან დაკავშირებული ხელშეკრულებების მომზადების, ხელმოწერისა და დამხმარე ხასიათის საქმიანობის მიზნით. განსახილველ შემთხვევაში, მომჩივანს აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლითაც შესაძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. კერძოდ, საბაჟო დოკუმენტაციით შემოწმებამ დაადგინა რეექსპორტირებულ ავტომობილთა რაოდენობა, ხოლო აგენტის ხელშეკრულებებით დგინდება ერთ რეექსპორტირებულ ავტომობილზე მისთვის გადახდილი/გადასახდელი შემოსავალი (200$), რითაც შესაძლებელია მომჩივნის მიერ მიღებული შემოსავლის დადგენა. შესაბამისად, არ არსებობდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი. შესაბამისად, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულ უნდა იქნეს 200$ იანი მოგების მარჟის მიხედვით (პირდაპირი მეთოდით).

ბ) მოგების მარჟის განსაზღვრა პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდებით საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, „აუდიტის დეპარტამენტის ხელთ არსებული მსგავსი ოპერაციების მონაცემების შესწავლა ანალიზის შედეგად დადგინდა რეალიზებული ავტომანქანების მოგების მარჟა, რომელიც გავრცელდა გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულ ავტომანქანებზე და გაანგარიშდა მიღებული დასაბეგრი შემოსავალი, რაც დაიბეგრა სსკ-ის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული 5%-იანი განაკვეთით“. საგადასახადო შემოწმების აქტში მოცემული აღნიშნული მითითების მიუხედავად, შემოწმებას არ გამოუყენებია აუდიტის დეპარტამენტში არსებული აუდირებული მოგების მარჟის ცხრილი.

მართალია, შემოწმება მიუთითებს „მსგავსი ოპერაციების შესწავლა ანალიზზე“, მაგრამ მოცემული ანალიზი შესაბამისი კრიტერიუმების მიხედვით მოცემული უნდა ყოფილიყო შემოწმების აქტში ან მის დანართში. infohub.rs.ge ზე განთავსებული ერთ ერთი გადაწყვეტილების მიხედვით ფიზიკური პირის მიერ არარეზიდენტებზე რეექსპორტით რეალიზებულ ავტომობილებზე გამოყენებულია 7% იანი ფასნამატი. infohub.rs.ge ზე განთავსებული სხვა გადაწყვეტილების მიხედვით, შპს ის ავტომობილების შეძენა რეალიზაციის დოკუმენტური ფასნამატმა წლების ჭრილში შეადგინა: 2020 წ. 10%, 2021 წ. 9%, 2022 წ. 10%, ხოლო რეექსპორტზე მოგების მარჟამ საშუალოდ 11%. შემოწმების ფარგლებში შედგენილი ცხრილის მიხედვით, საშუალო მოგების მარჟამ (მოგების ხვედრითმა წილმა სარეალიზაციო ფასში) შეადგინა 10,5%, რომელიც ავტომობილების მიხედვით მერყეობს 1% დან 33,5% მდე , რაც შეცდომებთან არის დაკავშირებული. შესაბამისად, გარდა იმისა, რომ მომჩივნის შემოსავალი არ უნდა გამოთვლილიყო „აუდირებული“ მოგების მარჟის მიხედვით, თვით გამოყენებული მოგების მარჟა შეუსაბამოდ მაღალია და არ არის გამოანგარიშებული შესაბამისი კრიტერიუმების მიხედვით. მოცემული კრიტერიუმების მნიშვნელობაზე ყურადღება გამახვილებულია სასამართლო პრაქტიკაში. მაგალითად, სასამართლომ ერთ-ერთ საქმეზე დაადგინა, რომ სსიპ შემოსავ ლების სამსახურიდან გამოთხოვილ იქნას ინფორმაცია: მესამე პირის, რომლის ფასნამატია გამოყენებული საგადასახადო ვალდებულებების განსა საზღვრად, საგადასახადო შემოწმების აქტი და სხვა მასალები, საიდანაც ირკვევა აუდირებული (მესამე პირის) ფასნამატის ოდენობა, გაანგარიშების წესი და პერიოდი, მესამე პირის საქმიანობის ადგილი, სახე, ფორმა, იურიდიული სტატუსი, მომწოდებელი სუბიექტები, ასევე შესაბამისი პერიოდის შესყიდვისა და გაყიდვის ფასები. განსახილველ შემთხვევაში, მომჩივნის მიერ განხორციელებული სამეურნეო ოპერაციები, რომლებიც აუდიტის დეპარტამენტს ჯეროვნად არ გამოუკვლევია, გამოყენებული მოგების მარჟების შეუსაბამოდ მაღალი ოდენობის გათვალისწინებით, არ არის იმ სამეურნეო ოპერაციების მსგავსი, რომელთა საფუძველზეც იქნა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გაანგარიშებული მოგების მარჟები. ხაზგასასმელია, რომ მომჩივნის „მოგების მარჟა“ არ ყოფილა დამოკიდებული ავტომობილების წლოვანებაზე და, შესაბამისად, არ ყოფილა 33% მდე. შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ „ავტომობილებზე, რომლებზეც გამოყენებულია განსხვავებული (მაღალი) მოგების მარჟა, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გამოითხოვოს შესაბამისი საქმიანობის განმახორციელებელი პირებისგან (მათ შორის, აუდირებული პირე ბისგან) მოგების მარჟის შესახებ ინფორმაცია და გამოთხოვილი ინფორმაციის შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება)“. თუმცა გაუგებარია, რა ჩაითვლება „განსხვავებული (მაღალი) მოგების მარჟა“ და რატომ არ უნდა ყოფილიყო გათვალისწინებული გადასახადის გადამხდელის საკუთარი ოპერაციები, რომელთა ნიმუშები წარდგენილი იყო დავის ფარგლებში და წარმოდგენილია წინამდებარე საჩივართან ერთად და არსებობს შსს-ს მომსახურების სააგენტოში. შესაბამისად, „ა“ პრეტენზიის გაუთვალისწინებლობის შემთხვევაში, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულ უნდა იქნეს პირდაპირი (გადასახადის გადამხდელის საკუთარი დოკუმენტებით) და არაპირდაპირი მეთოდით (გადასახადის გადამხდელის საკუთარი მოგების მარჟის და, უკიდურეს შემთხვევაში, აუდირებული დოკუმენტური ფასნამატის/მოგების მარჟის გათვალისწინებით).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ, დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, ფიზიკური პირის მიერ ავტოსატრანსპორტო საშუალების მიწოდებით მიღებული ნამეტი შემოსავალი 5 პროცენტით იბეგრება.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების დროს დაშვებულია ტექნიკური შეცდომები. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს 2024 წელს დეკლარირებული აქვს გარკვეული თანხები, რაზეც ერიცხება მიმდინარე გადასახდელები. „მოგების მარჟის“ მიხედვით გამოანგარიშებული შემოსავალი (3 367 036 ლარი) დეკლარირებული შემოსავლის გამოკლების გარეშე მთლიანად აქვს დაბეგრილი საშემოსავლო გადასახადით (168 352 ლარი).

მომჩივანი განმარტავს, რომ შემოსავლების სამსახურმა ამ შემთხვევაში მტკიცებულებების მიხედვით არ გადაამოწმა სადავო საკითხი. შემოწმების ცხრილის მიხედვით არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებულ იქნა დასაბეგრი შემოსავალი 3 367 036 ლარი, საიდანაც საშემოსავლო გადასახადი (5%) გამოანგარიშებულ იქნა 168 352 ლარის ოდენობით, საიდანაც 2024 წლის გადასახადის სავადოს მიხედვით (31.03.2025 წ.) დასარიცხ თანხას შეადგენდა 118 596 ლარი და ზუსტად ამ ოდენობითაა დარიცხული პირადი აღრიცხვის დროებით ბარათზე. შესაბამისად, მოცემულ შემოწმებას უნდა დაევალოს დარიცხული საშემოსავლო გადასახადის დეკლარირებული თანხის ოდენობით (3470 ლარი) და შესაბამისი ჯარიმის შემცირება (კორექტირება).

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ აღნიშნული საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, რისთვისაც უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შეისწავლოს შემოწმების პროცესში დაშვებული შესაძლო ტექნიკური უზუსტობა (დეკლარირებული გადასახადის თანხის გაუთვალისწინებლობა) და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს ამ ნაწილში დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ასევე აღნიშნავს, რომ არის კანადური კომპანიების სავაჭრო წარმომადგენელი (აგენტი), რომელიც მოქმედებს საკუთარი სახელით, მაგრამ ამ კომპანიების ხარჯით. მის მიერ არ ხორციელდება სატრანსპორტო საშუალებების შეძენის, ტრანსპორტირებისა და სხვა ხარჯების გაწევა, ხოლო, თუ აუცილებელი გახდება თანმდევი დამატებითი ხარჯების გაწევა, მათ შემდგომში ანაზღაურებენ კომპანიები. ამასთან, ხდება მომჩივანისათვის მის მიერ გაწეული მომსახურების საზღაურის გადახდა ფიქსირებული მარჟის სახით (ერთ ავტომობილზე 200$ ის ოდენობით). გამომდინარე იქიდან, რომ მომჩივნის მიერ არ ხორციელდება არც ხარჯების გაწევა და არც შემოსავლების მიღება, არ არსებობს არც მის მიერ ავტომობილების იმპორტზე გაწეული ხარჯებისა და ავტომობილების რეექსპორტიდან მიღებული შემოსავლების სხვაობა (მოგება), რის გამოც არ არსებობს არც შესაბამისი მოგების მარჟა. მომჩივანთან მიმართებით არსებობს მხოლოდ მისთვის გადახდილი მომსახურების საზღაური (ერთ ავტომობილზე 200$). განსახილველ შემთხვევაში, მომჩივანს აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლითაც შესაძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. კერძოდ, საბაჟო დოკუმენტაციით შემოწმებამ დაადგინა რეექსპორტირებულ ავტომობილთა რაოდენობა, ხოლო აგენტის ხელშეკრულებებით დგინდება ერთ რეექსპორტირებულ ავტომობილზე მისთვის გადახდილი/გადასახდელი შემოსავალი (200$), რითაც შესაძლებელია მომჩივნის მიერ მიღებული შემოსავლის დადგენა. შესაბამისად, არ არსებობდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი.

ასევე აღნიშნულია, რომ infohub@rs.ge ზე განთავსებული ერთ ერთი გადაწყვეტილების მიხედვით ფიზიკური პირის მიერ არარეზიდენტებზე რეექსპორტით რეალიზებულ ავტომობილებზე გამოყენებულია 7% იანი ფასნამატი. infohub@rs.ge ზე განთავსებული სხვა გადაწყვეტილების მიხედვით, ავტომობილების შეძენა რეალიზაციის დოკუმენტური ფასნამატმა წლების ჭრილში შეადგინა: 2020 წ. 10%, 2021 წ. 9%, 2022 წ. 10%, ხოლო რეექსპორტზე მოგების მარჟამ საშუალოდ 11%. შემოწმების ფარგლებში შედგენილი ცხრილის მიხედვით, საშუალო მოგების მარჟამ (მოგების ხვედრითმა წილმა სარეალიზაციო ფასში) შეადგინა 10,5%, რომელიც ავტომობილების მიხედვით მერყეობს 1% დან 33,5% მდე, რაც შეცდომებთან არის დაკავშირებული. შესაბამისად, გარდა იმისა, რომ მომჩივნის შემოსავალი არ უნდა გამოთვლილიყო „აუდირებული“ მოგების მარჟის მიხედვით, თვით გამოყენებული მოგების მარჟა შეუსაბამოდ მაღალია და არ არის გამოანგარიშებული შესაბამისი კრიტერიუმების მიხედვით. მოცემული კრიტერიუმების მნიშვნელობაზე ყურადღება გამახვილებულია ასევე სასამართლო პრაქტიკაში. შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ „ავტომობილებზე, რომლებზეც გამოყენებულია განსხვავებული (მაღალი) მოგების მარჟა, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გამოითხოვოს შესაბამისი საქმიანობის განმახორციელებელი პირებისგან (მათ შორის, აუდირებული პირებისგან) მოგების მარჟის შესახებ ინფორმაცია და გამოთხოვილი ინფორმაციის შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება)“. თუმცა გაუგებარია, რა ჩაითვლება „განსხვავებული (მაღალი) მოგების მარჟად“ და რატომ არ უნდა ყოფილიყო გათვალისწინებული გადასახადის გადამხდელის საკუთარი ოპერაციები, რომელთა ნიმუშები წარდგენილი იყო დავის ფარგლებში და წარმოდგენილია წინამდებარე საჩივართან ერთად და არსებობს შსს მომსახურების სააგენტოში. შესაბამისად, „ა“ პრეტენზიის გაუთვალისწინებლობის შემთხვევაში, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულ უნდა იქნეს პირდაპირი (გადასახადის გადამხდელის საკუთარი დოკუმენტებით) და არაპირდაპირი მეთოდით (გადასახადის გადამხდელის საკუთარი მოგების მარჟის და, უკიდურეს შემთხვევაში, აუდირებული დოკუმენტური ფასნამატის/მოგების მარჟის გათვალისწინებით).

გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში დაფიქსირებული და საბჭოს სხდომაზე ზეპირი განხილვისას წარმოდგენილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, უზრუნველყოს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით წარდგენილი მტკიცებულებების დამატებით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 4 ნოემბრის №022-20 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, მომჩივანს შეეფარდა ჯარიმა 84 676,20 ლარის ოდენობით და დაერიცხა საურავი 36 818,39 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269 ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე 2 ნაწილზე, 269-ე მუხლის მე 7 ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებზე დარიცხული ჯარიმა/საურავი შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამასთან, განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საქართველოს უზენაესი სასამართლო აღნიშნავს, რომ კანონმდებელი სამართალდამრღვევის მიმართ სანქციის შემცველი ნორმების დადგენის პარალელურად ითვალისწინებს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან განთავისუფლების შესაძლებლობას, რაც კონკრეტული საფუძვლების განსაზღვრაში გამოიხატა. საგადასახადო პასუხისმგებლობის გამომრიცხველი გარემოებებისგან განსხვავებით, პირის მიერ ჩადენილი ქმედება შეიცავს სამართალდარღვევის ყველა ნიშანს, მაგრამ საგადასახადო პასუხისმგებლობის კანონიერი საფუძვლის არსებობის მიუხედავად, საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრულ შემთხვევებში, იგი თავისუფლდება პასუხისმგებლობისაგან.

მომჩივნის მოსაზრებით, მომჩივნის საქმიანობასთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, აუდიტის დეპარტამენტს ასევე ავალდებულებდა, გამოეყენებინა სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალ დარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. ნორ მიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანო ან/და დავის განმხილველი ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს არ დააკისროს საგადასახადო სანქცია ან იგი გაათავისუფლოს დაკისრებული საგადასახადო სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა ჩაიდინა კეთილსინდისიერმა გადასახადის გადამხდელმა. გადასახადის გადამხდელი ქმედების მიმართ უნდა იყოს კეთილსინდისიერი, რაც იმას ნიშნავს, რომ სამართალდარღვევა შეცდომამ (არცოდნამ) გამოიწვია. თუმცა ნებისმიერი შეცდომის დაშვება არ ნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერი იყო ქმედების მიმართ. შეცდომა დაშვებული უნდა იყოს წინ დახედულობის ნორმის დაცვის პირობებში. თუ შეცდომა განპირობებულია ქმედებისადმი გადასახადის გადამხდელის გულგრილი (დაუდევარი) დამოკიდებულებით, გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად არ ჩაითვლება. ნორმაში მითითებული არ არის "სამართლებრივი შეცდომა", "ფაქტობრივი შეცდომა" ან "ტექნიკური შეცდომა". შესაბამისად, შეცდომა შეიძლება იყოს ფაქტობრივი (მათ შორის ტექნიკური) და სამართლებრივი. ფაქტობრივია შეცდომა, როდესაც გადა სახადის გადამხდელს არასწორად აქვს წარმოდგენილი ქმედების შემადგენლობის ობიექტური ნიშნები, ხოლო სამართლებრივია შეცდომა, როდესაც გადასახადის გადამხდელს გაცნობიერებული არ აქვს თავისი ქმედების მართლწინააღმდეგობა. ფაქტობრივი შეცდომის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად ჩაითვლება, თუ გადასახადის გადამხდელს დაცული აქვს წინდახედულობის ნორმები, მაგრამ სამართალდარღვევა მაინც მოხდა. კეთილსინდისიერება სახეზეა, როდესაც გადასახადის გადამხდელს წინდახედულობის ფარგლებში შესრულებული აქვს თავისი ვალდებულება, მაგრამ მესამე პირის მიზეზით ან სხვა გარემოების ძალით ამ წინდახედულობის გამოჩენამ ვერ უზრუნველყო ქმედების მართლზომიერება. სამართლებრივი შეცდომის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად ჩაითვლება, თუ მას კანონი არ აქვს დაცული მისი არასწორი გაგების მიზეზით. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად არ ჩაითვლება ე.წ. კლასიკური საგადასახადო ვალდებულებების დარღვევებთან დაკავშირებით. გადასახადის გადა მხდელი კეთილსინდისიერად შეიძლება იქნეს მიჩნეული, როდესაც სამართალ დარღვევა ჩადენილია "საშუალო" გადასახადის გადამხდელისათვის კანონის კონკრეტული ნორმის გაგების სირთულით. განსახილველ შემთხვევაში, მომჩივნის საქმიანობა არ არის ყიდვა გაყიდვის ჩვეულებრივი საქმიანობა, რაც იწვევს იმას, რომ სირთულეს წარმოადგენს მის მიერ განხორციელებული ოპერაციების საგადასახადო მიზნებისათვის კვალიფიკაცია და მათი საგადასახადო დაბეგვრა. ჩვეულებრივ, ავტომობილების იმპორტ ექსპორტის ოპერაციების განმახორციელებელი ფიზიკური პირები ორიენტირებული არიან საბაჟო ოპერაციებზე. შესაბამისად, მომჩივანი ითხოვს, გათავისუფლდეს დაკისრებული საგადასახადო სანქციებისაგან (მათ შორის საგადასახადო ვალდებულებების გადაანგარიშების შედეგად დარჩენილი სანქციებისაგან).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. იგი ვერ ამტკიცებს, რომ შეცდომა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობის და უხეში გაუფრთხილებლობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, არ არსებობს მომჩივნის სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 12 თებერვლის №3003 ბრძანება;

3.მომჩივანს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დამატებითი მტკიცებულებები საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით;

4. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, უზრუნველყოს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით მომჩივნის არგუმენტების (მათ შორის შემოწმების პროცესში დაშვებული შესაძლო ტექნიკური უზუსტობის საკითხის) და წარდგენილი მტკიცებულებების დამატებით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება); 5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანი არ ეთანხმება მიღებულ გადაწყვეტილებას.

2. მომჩივანი ითხოვს, გათავისუფლდეს დაკისრებული საგადასახადო სანქციებისაგან.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.გადამხდელის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი და რეალიზებული ავტომანქანები გაყვანილია რეექსპორტით.შემოწმების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, შესაბამისად, ვერ განხორციელდა დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდით. აუდიტის დეპარტამენტის ხელთარსებული მსგავსი ოპერაციების მონაცემების ანალიზის შედეგად დადგინდა რეალიზებული ავტომანქანების მოგების მარჟა, რომელიც გავრცელდა გადამხდელის მიერ რეალიზებულ ავტომანქანებზე. მიღებული შემოსავალი დაიბეგრა სსკ-ის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული 5%-იანი განაკვეთით. მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და შეეფარდა ჯარიმა.

2.აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, მომჩივანს შეეფარდა ჯარიმა და დაერიცხა საურავი .

 

გადაწყვეტილება

1.საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, უზრუნველყოს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით წარდგენილი მტკიცებულებების დამატებით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

2.საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს მომჩივნის სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(5),81(3),275.