გადაწყვეტილება №19709/2/2023

№19709/2/2023

18 ივლისი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 6.07.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“-ის 17.05.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19709/2/2023).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შემოწმებით დადგენილი ნაღდი ფულის ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ ხელფასად ჩათვლა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.11.2022 წლის №081-229 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 8.05.2023 წლის №10034 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 117 845 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 601 437

დღგ - 274 975

საშემოსავლო გადასახადი - 326 462

ჯარიმა - 300 800

საურავი - 215 608

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცალო ვაჭრობა ავტომობილების ნაწილებით და აქსესუარებით, კომპანია ახდენს ავტომობილების ნაწილების იმპორტს და რეალიზაციას.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის წერილის და დადგენილების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადამხდელის საქმიანობის 1.10.2019 წლიდან 1.09.2022 წლამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 24.11.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას, დარღვეულია საგადასახადო კოდექსის 43-ე და 136-ე მუხლების მოთხოვნები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ამავე კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საწარმოს მიერ მიღებული შემოსავლების გასაანგარიშებლად გამოყენებულია არაპირდაპირი მეთოდი. სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საწყის ნაშთად გამოყენებულია საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 30.09.2019 წელს ჩატარებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილი ნაშთი, რომლის მიხედვითაც საბაზრო ღირებულება შეადგენდა 3 227 220 ლარს (ინვენტარიზაციის თარიღი წარმოადგენს შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისს).

წინა შემოწმებით დარიცხული დავალიანების გადაუხდელობის გამო ვალის მართვის დეპარტამენტის მიერ 10.03.2021 წლის №2021/081-182 ბრძანებით ყადაღა დაედო კომპანიის სასაქონლომატერიალურ ფასეულობებსა და ძირითად საშუალებებს. ყადაღადადებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები ვალის მართვის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს მიერ შეფასებულია 1 612 696 ლარად საბაზრო ღირებულებით (დასკვნა №52657/06/21). ვინაიდან კომპანიას ყადაღის დადების შემდგომ პერიოდში ეკონომიკური საქმიანობა არ უფიქსირდება, აღნიშნული ყადაღადადებული საქონელი შემოწმების მიერ გამოყენებულია კომპანიის საბოლოო სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობების ნაშთად. შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისიდან (ინვენტარიზაციის თარიღი) 2021 წლის ივნისამდე (ყადაღის დადების პერიოდი) კომპანიას შეძენილი აქვს იმპორტის რეჟიმით 633 609.6 ლარის ღირებულების საქონელი. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, გაანგარიშებულია კომპანიის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, რაზეც გავრცელებულია სხვა მსგავსი საქმიანობის მქონე კომპანიის აუდირებული ფასნამატი 46%, რადგან შემოწმებით ვერ დადგინდა კომპანიის დოკუმენტური ფასნამატი (შეძენილი საქონელი დასახელებით ან/და სხვა კრიტერიუმით ვერ დაკავშირდა დოკუმენტით რეალიზებულ საქონელთან). წინა შემოწმების აქტით გამოყენებულია 2016 წლის მოგების გადასახადში დაფიქსირებული მონაცემებით გაანგარიშებული ფასნამატი 70%.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, 2019 წლის 1 ოქტომბრიდან 2021 წლის მაისამდე დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 1 922 367.9 ლარი, რომელიც დაიბეგრა გადასახადის გადამხდელის დეკლარირებული ბრუნვის პროპორციულად (დეკლარირებული ბრუნვა შეადგენს 394 700 ლარს). გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

ვინაიდან კომპანია არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას ელექტრონულად ან/და სხვა რაიმე ფორმით, კომპანიის შემოსავლები და ხარჯები გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდით. შემოწმებით გაანგარიშდა ნაღდი ფულის მოძრაობა. კომპანიის მიერ ყველა შეძენა ჩაითვალა ანაზღაურებულად (გადახდილად), ხოლო ყველა რეალიზაცია/გაწეული მომსახურება ასევე, ანაზღაურებულად (მიღებულად), შესაბამისად კომპანიაში სულ მიღებულ თანხებს (შემოსავალს) გამოაკლდა კომპანიიდან სულ გასული თანხები (ხარჯი), მათ შორის გაცემული ხელფასები, ასევე აღნიშნულ გაანგარიშებაში გათვალისწინებულია ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადები და ბიუჯეტიდან უკან დაბრუნებული თანხებიც. შედეგად, დარჩა ნაღდი ფულის ნაშთი, რომელიც გადასახადის გადამხდელს არ აქვს აღრიცხული/დეკლარირებული. აღნიშნული ნაშთი ჩაითვალა საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მიხედვით. გადამხდელს ასევე დაეკისრა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 29.11.2022 წლის №29808 ბრძანება და ამავე თარიღის №081- 229 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც 21.12.2022 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 8.05.2023 წლის №10034 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ შემოწმების თანახმად, გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას, დარღვეული აქვს საგადასახადო კოდექსის 43-ე და 136-ე მუხლების მოთხოვნები. აგრეთვე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის თანახმად დგინდება, რომ კომპანიის წარმომადგენელთან (დირექტორის) ---------- (პ/ნ ----------) სატელეფონო საუბრისას მან განაცხადა, რომ საბანკო ამონაწერების გარდა არ ფლობდა არანაირ დოკუმენტაციას და ვერ წარმოადგენდა, ასევე ვერ გაშიფრავდა კომპანიის მიერ წარდგენილ დეკლარაციებს, ვერც შეძენებს და ვერც რეალიზაციებს. აგრეთვე, შემმოწმებლების მიერ გადასახადის გადამხდელი ინფორმირებული იყო შემოწმების პროცესში გამოვლენილ ყველა საკითხზე. შესაბამისად, შემოწმების მიერ საწარმოს შემოსავლების დასათვლელად გამოყენებულია არაპირდაპირი მეთოდი. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულების გაანგარიშებისას გათვალისწინებულია ჩატარებული სმფ-ების ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილი ნაშთის, აგრეთვე ყადაღადადებული ქონების შესახებ ინფორმაცია და საწარმოს მიერ იმპორტის რეჟიმით შეძენილი საქონლის ღირებულებები. კერძოდ, მითითებული მონაცემების გათვალისწინებით, გაანგარიშებულია კომპანიის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, რაზეც გავრცელებულია სხვა მსგავსი საქმიანობის მქონე კომპანიის აუდირებული ფასნამატი 46%, რადგან შემოწმებით ვერ დადგინდა კომპანიის დოკუმენტური ფასნამატი. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მართლზომიერად მიაჩნია არაპირდაპირი მეთოდითა და ზემოაღნიშნული პრინციპით დამატებით შემოსავლების გაანგარიშება, ასევე, შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს საჩივარში არ აქვს წარდგენილი იმგვარი არგუმენტაცია ან მისი დამადასტურებელი მტკიცებულება/დოკუმენტაცია, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების აქტით დგინდება, რომ საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე არაპირდაპირი მეთოდით. შემმოწმებელი მიუთითებს რომ ვალდებულებების გაანგარიშებისათვის გამოყენებულ იქნა ორ სხვადასხვა პერიოდში ჩატარებული ინვენტარიზაციის მონაცემები. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების და მის წინაპირობებს განსაზღვრას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი.

პირველ რიგში გაუგებარია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები, რადგან საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობასა და მართლზომიერებაზე. ამასთან, შემოწმების აქტში არ არის ასახული ინფორმაცია თუ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის რომელი ქვეპუნქტი გახდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის საქმე №ბს-702-695(2კ-16) გადაწყვეტილებით სასამართლო განმარტავს, რომ როდესაც ოპერაციის საფუძველი კერძოდ, სამართლებრივი ხელშეკრულებაა, მისი რეგულაცია ხორციელდება სამოქალაქო კოდექსით და სხვა ნორმატიული აქტებით. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით უნდა მოხდეს კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2020 წლის 16 დეკემბრის №ბს-421(2კ-20) გადაწყვეტილებით განმარტებულია საგადასახადო ორგანოთა მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობები. კერძოდ გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი: „საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ გულისხმობდა საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ გადაწყვეტილება უნდა ყოფილიყო გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე, საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო საგადასახადო ვალდებულების დადგენისას ეხელმძღვანელა მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განეხორციელებინა მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას, რაც განსახილველ შემთხვევაში არ განხორციელებულა“.

საქართველოს უზენაესის სასამართლოს 2017 წლის 24 იანვრის №ბს-566-561(2კ-16) გადაწყვეტილებით სასამართლო იზიარებს საკასაციო სასამართლოს განმარტებას, რომლის მიხედვით „იმისათვის რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება. ხსენებული ნორმით (საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის) საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახდო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვით გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი ის არის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები. იმ პირობებში კი როდესაც საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ერთადერთ საფუძვლად უთითებს მხოლოდ საწარმოს მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის პირობების დარღვევას. ამასთან არ დგინდება რაში გამოიხატა კონკრეტულად ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, მითითებული არ ქმნის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველს“.

მომჩივანი მიუთითებს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს არც ფაქტობრივ დასაბუთებას და არც სამართლებრივ საფუძველს, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართლზომიერების დასადასტურებლად

ამასთან, მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული გარემოებები უცნობია გადასახადის გადამხდელისათვის. მათ შორის ინვენტარიზაციის მასალები, რომელსაც შემმოწმებელი ეყრდნობა საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. ასევე, გაურკვეველია შემოწმების მიერ გაკეთებული გაანგარიშებები და აღნიშნული გაანგარიშების სისწორე, რის გამოც 20.12.2022 წლის წერილით აუდიტის დეპარტამენტისგან გამოთხოვილია შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის საფუძვლად გამხდარი ინფორმაცია/მტკიცებულებები, რომლის მიღების შემდგომ წარმოადგენს დამატებით არგუმენტაციას/მტკიცებულებებს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის არამართლზომიერებასთან დაკავშირებით. ამასთან, განმარტავს რომ საჩივრის წარმოდგენის თარიღისთვის კომპანიას არ მიუღია აუდიტის დეპარტამენტისგან 20.12.2022 წლის წერილით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრის საფუძვლად გამხდარი ინფორმაცია/მტკიცებულებები.

აღნიშნულის გათვალისწინებით არ ეთანხმება შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრულ ვალდებულებებს მათ შორის ტექნიკურ ნაწილში და მიაჩნია, რომ შემოწმებით დარიცხული თანხები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საფუძველი გახდა შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება და აღნიშნულის საფუძველზე განსაზღვრული ფულადი ნაშთი მიჩნეულია ანგარიშვალდებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების უსაფუძვლობასთან დაკავშირებით დეტალური არგუმენტები წარდგენილია საჩივრის პირველ სადავო საკითხში. შესაბამისად, კატეგორიულად არ ეთანხმება როგორც არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას აგრეთვე აღნიშნულის მიხედვით განსაზღვრულ ფულადი ნაშთის დირექტორის ხელფასად განხილვას. მიაჩნია, რომ შემოწმების შედეგად არამართლზომიერად იქნა არაპირდაპირი მეთოდი გამოყენებული მ.შ. უცნობია შემოწმების გაანგარიშებები, რამდენადაც შემმოწმებლის მიერ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული გარემოებების მიხედვით, შეუძლებელია კომპანიას დაკისრებოდა შემოწმების აქტით განსაზღვრული ვალდებულება, რის გამოც მიაჩნია რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების უსაფუძვლობასთან ერთად შემმოწმებლის მიერ ვალდებულების განსაზღვრისას დაშვებულია მთელი რიგი უზუსტობები.

აღნიშნულიდან გამომდინარე არ ეთანხმება შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გამოვლენილი ფულადი ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრულ ვალდებულებებს მ.შ. ტექნიკურ ნაწილში და მიაჩნია, რომ შემოწმებით დარიცხული თანხები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ გაუგებარია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები, რადგან საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობასა და მართლზომიერებაზე. აქტში არ არის ასახული ინფორმაცია თუ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის რომელი ქვეპუნქტი გახდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი. მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული გარემოებები უცნობია გადასახადის გადამხდელისათვის. მათ შორის ინვენტარიზაციის მასალები, რომელსაც შემმოწმებელი ეყრდნობა საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. შესაბამისად, კატეგორიულად არ ეთანხმება, როგორც არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას აგრეთვე აღნიშნულის მიხედვით განსაზღვრულ ფულადი ნაშთის დირექტორის ხელფასად განხილვას.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია, აუდიტის დეპარტამენტის 24.05.2023 წლის №----------21-14 წერილი, სადაც მითითებულია შემდეგი:

1) გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას ელექტრონულად ან/და სხვა რაიმე ფორმით. დარღვეული აქვს საგადასახადო კოდექსის 43-ე და 136-ე მუხლების მოთხოვნები, რომლითაც გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობებთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. კომპანიის წარმომადგენელმა (დირექტორმა) სატელეფონო საუბრისას განაცხადა, რომ საბანკო ამონაწერების გარდა ვერ/არ ფლობდა არანაირ დოკუმენტაციას და ვერ წარადგენდა, ასევე ვერ გაშიფრავდა კომპანიის მიერ წარდგენილ დეკლარაციებს, ვერც შეძენებს და ვერც რეალიზაციებს, შესაბამისად შემოწმების მიერ საწარმოს შემოსავლების დასათვლელად გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით.

2) ვინაიდან კომპანია არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას ელექტრონული წესით ან/და სხვა რაიმე ფორმით, შემოწმებამ კომპანიის შემოსავლები და ხარჯები გაიანგარიშა საგადასახადო კოდექსის 73- ე მუხლით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შემოწმებით გაანგარიშდა ნაღდი ფულის მოძრაობა, შედეგად კომპანიის სალაროში დარჩა ისეთი ნაღდი ფული, რომელიც გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა დეკლარირებული, შესაბამისად ნაღდი ფულის სხვაობა ჩაითვალა კომპანიის ანგარიშვალდებულ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

ამასთან, შემმოწმებლების მიერ გადასახადის გადამხდელი ინფორმირებული იყო შემოწმების პროცესში გამოვლენილ ყველა საკითხზე და თუ რაიმე დოკუმენტაცია/ინფორმაცია ჰქონდა, შემოწმების მიმდინარეობისას უნდა ეთანამშრომლა შემმოწმებელთან.

ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან მომჩივანი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას დადგენილი წესით, რის გამოც შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და ნაღდი ფულის ნაშთის ჩათვლა საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ ხელფასად მართებულია და არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის მიერ სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შემოწმებით დადგენილი ნაღდი ფულის ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ ხელფასად ჩათვლა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია, აუდიტის დეპარტამენტის წერილი, სადაც მითითებულია შემდეგი: 1) გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას ელექტრონულად ან/და სხვა რაიმე ფორმით. დარღვეული აქვს საგადასახადო კოდექსის 43-ე და 136-ე მუხლების მოთხოვნები, რომლითაც გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობებთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. კომპანიის წარმომადგენელმა (დირექტორმა) სატელეფონო საუბრისას განაცხადა, რომ საბანკო ამონაწერების გარდა ვერ/არ ფლობდა არანაირ დოკუმენტაციას და ვერ წარადგენდა, ასევე ვერ გაშიფრავდა კომპანიის მიერ წარდგენილ დეკლარაციებს, ვერც შეძენებს და ვერც რეალიზაციებს, შესაბამისად შემოწმების მიერ საწარმოს შემოსავლების დასათვლელად გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით. 2) ვინაიდან კომპანია არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას ელექტრონული წესით ან/და სხვა რაიმე ფორმით, შემოწმებამ კომპანიის შემოსავლები და ხარჯები გაიანგარიშა საგადასახადო კოდექსის 73- ე მუხლით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შემოწმებით გაანგარიშდა ნაღდი ფულის მოძრაობა, შედეგად კომპანიის სალაროში დარჩა ისეთი ნაღდი ფული, რომელიც გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა დეკლარირებული, შესაბამისად ნაღდი ფულის სხვაობა ჩაითვალა კომპანიის ანგარიშვალდებულ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

შემმოწმებლების მიერ გადასახადის გადამხდელი ინფორმირებული იყო შემოწმების პროცესში გამოვლენილ ყველა საკითხზე და თუ რაიმე დოკუმენტაცია/ინფორმაცია ჰქონდა, შემოწმების მიმდინარეობისას უნდა ეთანამშრომლა შემმოწმებელთან.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, ვინაიდან მომჩივანი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას დადგენილი წესით, რის გამოც შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და ნაღდი ფულის ნაშთის ჩათვლა საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე (დირექტორზე) გაცემულ ხელფასად მართებულია და არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის მიერ სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5„ა“); 101(1); 154(1„ა“); 159(1„ა“); 163(1); 164(1); 275;

(2021 წლამდე მოქმედი): 160; 161(1„ა“)