გადაწყვეტილება №23111/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№23111/2/2024
27 ივნისი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 6.06.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 22.05.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23111/2/2024).
დავის საგანი:
უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 22.12.2023 წლის №005-222 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 15.04.2024 წლის №8489 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 6 934 935,92 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 3 391 487
დღგ - 1 285 195
საშემოსავლო გადასახადი - 2 106 292
ჯარიმა - 1 695 744
საურავი - 1 847 704,92
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
აუდიტის დეპარტამენტის 20.12.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2020 წლიდან 1.09.2023 წლამდე პერიოდი.
საზოგადოებას 8.06.2020 წლის შპს „-------“ (ს/ნ -------) -------, ------- მდებარე უძრავ ქონებაზე (ს.კ -------) გაფორმებული აქვს რეალიზაციის ხელშეკრულება. ხელშეკრულებაში ფიქსირდება, რომ გარიგების ფასი 2 850 000 აშშ დოლარი სრულად აუნაზღაურებულია. ხელშეკრულებაში უძრავი ქონების მახასიათებლად მითითებულია მიწის ნაკვეთი და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობა.
საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში წარმოდგენილი აქვს ნულოვანი საგადასახადო დეკლარაციები. საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის და 160-ე მუხლის მე-6 ნაწილის გათვალისწინებით გადამხდელის მიერ რეალიზებული უძრავი ქონება დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით, ხოლო მიღებული თანხა ჩაითვალა საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ ხელფასად და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. საწარმოს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმა.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 22.12.2023 წლის №005-222 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 15.04.2024 წლის №8489 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილზე, 177-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა" ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარმოდგენილ პოზიციაზე, რომლის თანახმად, მიწის ნაკვეთზე კაპიტალური შენობა-ნაგებობები არ იყო განთავსებული და ------- მერიის მიერ დამტკიცებული პროექტის შესაბამისად, გაკეთებული იყო მხოლოდ განშლა. აღნიშნავს, რომ მყიდველის ინტერესს წარმოადგენდა არა შენობა-ნაგებობები, არამედ მხოლოდ მიწის ნაკვეთი. ასევე, აღნიშნავს, რომ საწარმოს დირექტორს 2015 წლიდან პირადი შემონატანებით გაწეული ჰქონდა ხარჯები და პირველ რიგში უნდა დაფარულიყო აღნიშნული დავალიანება.
ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები, ასევე, დღგ-ის ნაწილში სადავო საკითხი შეისწავლოს შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 11 მარტის №5205 ბრძანებით დამტკიცებული „მიწის ნაკვეთისა და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობის მიწოდების დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრის შესახებ“ მეთოდური მითითების შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი სადავო დარიცხვას არ ეთანხმება იმ მიზეზით, რომ ფაქტიურად აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე კაპიტალური შენობა-ნაგებობები არ იყო განთავსებული, არამედ ------- მერიის მიერ დამტკიცებული პროექტის შესაბამისად გაკეთებული იყო მხოლოდ განშლა, ხოლო ის შენობა ნაგებობები არ წარმოადგენდა მყიდველის ინტერესს, მით უმეტეს რომ დღეის მდგომარეობით მყიდველმა ააშენა საცხოვრებელი კორპუსი. აქედან გამომდინარე მყიდველის დაინტერესებას წარმოადგენდა მხოლოდ მიწის ნაკვეთი, ასეთ შემთხვევაში გათვალისწინებული უნდა იყოს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების საბჭოს გადაწყევტილება და დასაბეგრი თანხა უნდა განისაზღვროს პროპორციის მიხედვით. ასევე მომჩივანი არ ეთანხმება საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი თანხის განსაზღვრას, ვინაიდან საწარმოს 2015 წლიდან გაწეული აქვს ხარჯები, რომელიც დაფარული იქნა დირექტორის პირადი შემონატანებით და პირველ რიგში უნდა დაიფაროს აღნიშნული დავალიანება. ასევე დასაბეგრი თანხა 10 531 460 ლარი ბევრად აღემატება კომპანიის მთლიან შემოსავალს, თუნდაც დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვას რაც იმაზე მიუთითებს, რომ კომპანია ფიზიკურად ვერ გასცემდა ამ ოდენობის ხელფასს, ხოლო ე.წ „აგროსვის“ მეთოდით გადასახადის გაანგარიშებას არსობრივად ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსს. გადასახადი უნდა გაანგარიშდეს იმ მეთოდით, როგორც ეს ხდება საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციის შევსების დროს. აქედან გამომდინარე გადაანგარიშებულ იქნას დამატებით დარიცხული თანხები.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციის და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა: ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;
ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:
ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.
საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, მიწისა და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობის მიწოდებისას ოპერაცია ითვლება შენობა-ნაგებობის მიწოდებად.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა" ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარმოდგენილ პოზიციაზე და აღნიშნავს, რომ საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს დასაბეგრი შემოსავალი, სადაც სადავო შემთხვევაში ჩართული იქნა კომპანიის მიერ საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯის გამოკლებით. საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა განისაზღვრება საშემოსავლო გადასახადის და ფიზიკური პირის მიერ მიღებული შემოსავლის მიხედვით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშების მიზნებისთვის დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა ფიზიკური პირის მიერ მიღებული შემოსავლის დარიცხვამდე აყვანილი თანხიდან განხორციელდა მართლზომიერად.
საბჭოს სხდომაზე, სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას, მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განაცხადა, რომ აუდიტის დეპარტამენტს დავალებული ჰქონდა საკითხის შესწავლა კაპიტალის კუთხითაც, რაც ასევე დასტურდება შემოსავლების სამსახურის 15.04.2024 წლის №8489 ბრძანებით.
შემოსავლების სამსახურის 15.04.2024 წლის №8489 ბრძანებით, საგადასახადო ვალდებულების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები, ასევე, დღგ-ის ნაწილში სადავო საკითხი შეისწავლოს შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 11 მარტის №5205 ბრძანებით დამტკიცებული „მიწის ნაკვეთისა და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობის მიწოდების დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრის შესახებ“ მეთოდური მითითების შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილში ასახული გადაწყვეტილება და აუდიტის დეპარტამენტისთვის მიცემული მითითებები არ ეწინააღმდეგება კანონმდებლობას, ემსახურება საქმის გარემოებების სრულ და ყოველმხრივ გამოკვლევას და დარიცხვის თაობაზე მიღებული გადაწყვეტილებების დასაბუთებულობის ხარისხის გაზრდას. ამდენად, აღნიშნული ბრძანება კანონიერია და მისი გაუქმების საფუძველი არ არსებობს.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
დავის საგანს წარმოადგენს უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.
ფაქტობრივი გარემოებები
საზოგადოებას, გაფორმებული აქვს უძრავ ქონებაზე (მიწის ნაკვეთი და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობა) რეალიზაციის ხელშეკრულება. ხელშეკრულებაში ფიქსირდება, რომ გარიგების ფასი სრულად აუნაზღაურებულია.
საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში წარმოდგენილი აქვს ნულოვანი საგადასახადო დეკლარაციები. საგადასახადო კოდექსის გათვალისწინებით გადამხდელის მიერ რეალიზებული უძრავი ქონება დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით, ხოლო მიღებული თანხა ჩაითვალა საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 15.04.2024 წლის №8489 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილში ასახული გადაწყვეტილება და აუდიტის დეპარტამენტისთვის მიცემული მითითებები არ ეწინააღმდეგება კანონმდებლობას, აღნიშნული ბრძანება კანონიერია და მისი გაუქმების საფუძველი არ არსებობს.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101; 154; 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი - 160; 161; 177