გადაწყვეტილება №8395/2/20221
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№18395/2/2022
6.04.2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: "-------" (ს/ნ "-------" )
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 6.04.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება "-------" -ის 7.12.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18395/2/2022).
დავის საგანი:
საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.08.2022 წლის №042-21 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 18.11.2022 წლის №28984 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 75 607,25 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 41 480
დღგ - 25 517
საშემოსავლო გადასახადი - 15 963
ჯარიმა - 20 179
საურავი - 13 978,25
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს საწვავით (ბენზინი/დიზელი) ვაჭრობა "-------" -ის რაიონში, იჯარით აღებული აგს-დან.
აუდიტის დეპარტამენტის 2.08.2022 წლის შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.02.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდი.
შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ რეალიზაცია ხორცილდება საცალოდ (99%) საკონტროლოსალარო აპარატების მეშვეობით. მეწარმე ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებს საბუღალტრო პროგრამა.
ორისში, საიდანაც საქონლის მოძრაობა არ იშიფრება. შემოსავლად აღიარებს სალარო აპარატებზე დაფიქსირებულ ბრუნვას თვის ჭრილში ჯამურად, ჩამოწერებსაც ახორციელებს ჯამურად. ამასთან ერთად გადამხდელი აწარმოებს ნავთობპროდუქტების აღრიცხვის ჟურნალს, თუმცა ჟურნალების მონაცემების შედარებისას პირველად დოკუმენტებსა და პროგრამასთან გამოვლინდა სხვაობები. ამასთან, მეწარმესთან 2020 წლის ივნისში ჩატარებულია სმფ-ების ინვენტარიზაციით გამოვლენილია დანაკლისი. გადამხდელის მიერ საინვენტარიზაციო კომისიისთვის მიწოდებული სარეალიზაციო ფასები განსხვავდება იმ დღის ჟურნალში დაფიქსირებული ფასებისგან. ინვენტარიზაციის მიერ დადგენილი ფასნამატი შეადგენს 9%-ს, გადამხდელი კი ადეკლარირებს 2-3 %-ს. 30.09.2019 წელს მეწარმესთან ჩატარებულია საკონტროლო შესყიდვა, რომლის დროსაც გადამხდელის საკონტროლოსალარო აპარატი გამოყენებული არ ყოფილა, გადამხდელს შეეფარდა გაფრთხილება. საკონტროლო შესყიდვისას დაფიქსირებული ბენზინის სარეალიზაციო ფასი აღემატება იმავე დღის ჟურნალში დაფიქსირებულ სარეალიზაციო ფასს, ფასნამატი კი შეადგენს 8.8%-ს.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად და საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი. კერძოდ, განისაზღვრა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება, რაზეც გავრცელდა ინვენტარიზაციით დადგენილი ფასნამატი. შედეგად, მეწარმეს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი, ასევე ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275- ე მუხლის თანახმად.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 25.08.2022 წლის №042-21 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 18.11.2022 წლის №28984 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 61- ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 79-ე მუხლის, „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-80 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ პუნქტზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიაჩნია, რომ შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად. ამდენად, გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოწმების აქტში ფაქტების უტრირებას აქვს ადგილი. მაგალითად აქტში საქმიანობის სახეში წერს: „ავტოგასამართი სადგური მეწარმეს იჯარით აქვს აღებული, თუმცა შესამოწმებელ პერიოდში იჯარის გადახდა არ ფიქსირდება“. ამ ჩანაწერით კითხვის ნიშნის ქვეშ აყენებს იჯარის კანონიერებას (მამა ვალდებულია რომ შვილს გადაუხადოს იჯარის თანხა? მითუმეტეს თუ ისინი ერთ სახლში ცხოვრობენ?).
აუდიტორი წერს აქტში: „მეწარმე ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებს საბუღალტრო პროგრამა ორისში, საიდანაც საქონლის მოძრაობა არ იშიფრება. შემოსავლად აღიარებს სალარო აპარატებზე დაფიქსირებულ ბრუნვას თვის ჭრილში ჯამურად, ჩამოწერებსაც ახორციელებს ჯამურად“. აქაც ფაქტების უტრირებას აქვს ადგილი. საქონლის მოძრაობა არის: საქონლის პერიოდის საწყის ნაშთს + პერიოდის საქონლის შეძენები - საქონლის გასვლა (გაყიდვა) = საქონლის პერიოდის საბოლოო ნაშთს. საქონლის პერიოდის საწყისი ნაშთი დაფიქსირებულია შესაბამის პერიოდის დღგ-ის დეკლარაციის დანართში, საბუღალტრო პროგრამა ორისში და შესაბამის ექსელის ცხრილში (რომელიც სინქრონიზირებულია ელექტრონულ ჟურნალებთან). საქონლის შეძენები საბუღალტრო პროგრამაში, ექსელის ცხრილში და rs.ge ვებ-გვერდზე ერთმანეთს ედრება. რაც შეეხება საქონლის გასვლა (გაყიდვას) - შემოწმებისადმი წარდგენილ ექსელის ცხრილში დეტალურად ჩანს თითოეული დღის ჭრილში რა რაოდენობის საქონელი და რა თანხად არის გაყიდული (და ყოველდღიური ნაშთებიც ჩანს), რომელიც ემთხვევა rs.ge-ზე დაფიქსირებულ სალარო აპარატების Z ჯამებს. დაცულია საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნები (გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე). ამის შემდეგ თვის ჭრილში გაყიდვების ჯამური შედეგები ექსელის პროგრამიდან გადატანილი არის ორისის პროგრამაში. ამ კომბინაციების შედეგად მიიღება პერიოდის საბოლოო ნაშთი.
აუდიტორი ზოგადად წერს აქტში: „თუმცა ჟურნალების მონაცემების შედარებისას პირველად დოკუმენტებსა და პროგრამასთან გამოვლინდა სხვაობები“ და არ აკონკრეტებს როგორია ეს სხვაობები: არსებითია თუ არაარსებითი. მაგალითად, ერთ დღეს როცა ორი რეისის საწვავია მიღებული, ერთი რეისის საწვავის ჩამოტანაზე არის საწვავის ხარჯი გატარებული ჟურნალში და ეს არის არაარსებითი შეცდომა. აუდიტორი უტრირებს შემოწმების აქტში: “მეწარმესთან 2020 წლის ივნისში ჩატარებულია სმფ-ების ინვენტარიზაცია, გამოვლენილია დანაკლისი. გადამხდელის მიერ საინვენტარიზაციო კომისიისთვის მიწოდებული სარეალიზაციო ფასები განსხვავდება იმ დღის ჟურნალში დაფიქსირებული ფასებისგან, ინვენტარიზაციის მიერ დადგენილი ფასნამატი შეადგენს 9%-ს, გადამხდელი კი ადეკლარირებს 2-3 %-ს“, ამ დღეს საინვენტარიზაციო კომისიამ დაადგინა დანაკლისი, რომელიც იანგარიშა საბაზრო ფასით (რომელიც აღებული არის საქართველოს მასშტაბით და არა ინვენტარიზაციის მიერ დადგენილი ფასნამატი შეადგენს 9%-ს, ამ დღეს საკონტროლო შესყიდვა არ ჩატარებულა). ამ დღის ჯარიმა იყო 1 129,77 ლარი, რომელიც სადავო არ გაუხდია მომჩივანს, ვინაიდან ადვოკატის მომსახურების ხარჯი უფრო მეტი იქნებოდა.
აუდიტორი შემოწმების აქტში წერს: „საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ გადასახადის გადამხდელი დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას.“ საიდან დაადგინა რომ დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას მომჩივანი ? 1. სალაროს მოძრაობა ედრება Z ჩეკებს. 2. ბუღალტერიაში ბანკის ბარათები ედრება შესაბამისი ბანკიდან ანგარიშსწორების ანგარიშებიდან ამონაწერებს. 3. საქონლის მოძრაობა არსებითად ედრება rs.ge ვებგვერდზე არსებულ მონაცემებს. 4. დებიტორ - კრედიტორების ბარათები ერთი - ერთში ემთხვევა შესაბამისი ორგანიზაციის ბარათებს.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საბჭო მიუთითებს შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ:
საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:
ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში –მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;
ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:
ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი ფიზიკური პირი
საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.
ამავე კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ პუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.
საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.
ზემოაღნიშნული ნორმებისა და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტები და დოკუმენტური მტკიცებულებები საჭიროებს დამატებით შესწავლას. ამდენად, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, სადავო საკითხის მომჩივნის მონაწილეობით დამატებით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 18.11.2022 წლის №28984 ბრძანება;
3. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, სადავო საკითხის მომჩივნის მონაწილეობით დამატებით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
4. ამ გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის შედეგების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს განახორციელოს შესაბამისი კორექტირება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;
5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
მომჩივანის არ ეთანხმება დარიცხვას.
ფაქტობრივი გარემოებები
გადამხდელი აწარმოებს ნავთობპროდუქტების აღრიცხვის ჟურნალს, თუმცა ჟურნალების მონაცემების შედარებისას პირველად დოკუმენტებსა და პროგრამასთან გამოვლინდა სხვაობები. ამასთან, მეწარმესთან 2020 წლის ივნისში ჩატარებულია სმფ-ების ინვენტარიზაციით გამოვლენილია დანაკლისი. გადამხდელის მიერ საინვენტარიზაციო კომისიისთვის მიწოდებული სარეალიზაციო ფასები განსხვავდება იმ დღის ჟურნალში დაფიქსირებული ფასებისგან.
მეწარმესთან ჩატარებულია საკონტროლო შესყიდვა, რომლის დროსაც გადამხდელის საკონტროლოსალარო აპარატი გამოყენებული არ ყოფილა, გადამხდელს შეეფარდა გაფრთხილება. საკონტროლო შესყიდვისას დაფიქსირებული ბენზინის სარეალიზაციო ფასი აღემატება იმავე დღის ჟურნალში დაფიქსირებულ სარეალიზაციო ფასს.
განისაზღვრა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება, რაზეც გავრცელდა ინვენტარიზაციით დადგენილი ფასნამატი. შედეგად, მეწარმეს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი, ასევე ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275- ე მუხლის თანახმად.
გადაწყვეტილება
საბჭოს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტები და დოკუმენტური მტკიცებულებები საჭიროებს დამატებით შესწავლას. ამდენად, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, სადავო საკითხის მომჩივნის მონაწილეობით დამატებით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:
160(„ა“),100(3 „ბ“ ),102( ,,ა“ )