ბრძანება N 26117
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 26117
24 ოქტომბერი 2023
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“ (ს/ნ -----)
(მის.: ---------)
2023 წლის 6 მარტის საჩივრის
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 5 ოქტომბერს გამართულ სხდომაზე (ოქმი №103) განიხილა შპს „------ს“ (ს/ნ ----) №79478/1/2023 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 2 თებერვლის №006-22 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებასთან დაკავშირებით:
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სასამართლოს აღსრულების შედეგებს, კერძოდ, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენისათვის პასუხისმგებლობის დაკისრების ნაწილში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს და ითხოვს სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გაუქმებას. მომჩივანი განმარტავს, რომ წლების განმავლობაში ფინანსთა სამინისტროს სისტემასა და სასამართლოში დავა მიმდინარეობდა გამოვლენილ დანაკლისზე, თუ რომელი საკანონმდებლო ნორმა გამოყენებულიყო და თავად დანაკლისი სადავო არ ყოფილა. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს, რომ აღსრულდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 24 მაისის N3/8216-16 გადაწყვეტილება და შპს „------ს“ მიმართ გამოყენებულ იქნას ნაკლები საგადასახადო ტვირთის მატარებელი საკანონმდებლო ნორმა.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმეზე არსებული მასალებით დგინდება, რომ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2022 წლის 2 ივნისის №ბს-693(2კ-20) განჩინებით შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დაუშვებლად და უცვლელად დარჩა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 2 აპრილის №3ბ/138-18 განჩინება. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 2 აპრილის №3ბ/138-18 განჩინების სარეზოლუციო ნაწილის თანახმად, არ დაკმაყოფილდა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები და უცვლელი დარჩა მოცემულ საქმეზე თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 24 მაისის №3/8216-16 გადაწყვეტილება. აღნიშნული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის თანახმად:
„1. შპს „------ს“ სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 14 იანვრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2015 წლის 20 იანვრის №914 ბრძანება და 2015 წლის 21 იანვრის N006-18 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 13 მარტის N7854 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 27 სექტემბრის გადაწყვეტილება სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენისთვის პასუხისმგებლობის დაკისრების ნაწილში და დაევალოს მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ, ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა კანონით დადგენილ ვადაში.“
თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილების თანახმად:
„სასამართლო განმარტავს, რომ კონკრეტულ შემთხვევაში სადავო არ არის სამართალდარღვევის ფაქტობრივი და პროცესუალური საფუძველი და მოსარჩელე სადავოდ არ ხდის სასაქონლომატერიალური ფასეულობების დანაკლისის არსებობას. თუმცაღა, სადავოა პასუხისმგებლობის დაკისრების ნორმატიული საფუძველი. კერძოდ, შპს „------“ მიუთითებს, რომ დაირღვა საგადასახადო პასუხისმგებლობის დაკისრების პრინციპი - მიუხედავად იმისა, რომ საგადასახადო ორგანო აღიარებს, რომ დანაკლისი აღმოჩენილ იქნა ინვენტარიზაციის შედეგად, სანქცია გამოყენებულ იქნა შემოწმების ჩატარების პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, რამაც საგადასახადო ტვირთის დამძიმება გამოიწვია.
მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად. ამასთანავე, თუ სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების დანაკლისი საგადასახადო ორგანოს მიერ ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლინდა, პირი დამატებით ჯარიმდება სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 10 პროცენტის ოდენობით. ნორმის მოქმედი რედაქცია ჩამოყალიბებულია 2015 წლის პირველ მაისს განხორციელებული საკანონმდებლო ცვლილების შედეგად. საკანონმდებლო ცვლილების განხორციელებამდე კი, საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენის პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილი ადგენდა, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელთან: ა) ამ კოდექსით განსაზღვრული ინვენტარიზაციის შედეგად სასაქონლომატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენა – იწვევს პირის დაჯარიმებას გამოვლენის მომენტში ამ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 50 პროცენტის ოდენობით (მათზე გაწეული ხარჯის და დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების გარეშე), ამასთანავე, სამართალდამრღვევს გამოვლენილ დანაკლისთან დაკავშირებით შემდგომ პერიოდში საგადასახადო ვალდებულება აღარ დაეკისრება; ბ) ამ კოდექსით განსაზღვრული დანაკლისის გამოვლენა, გარდა ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა, განიხილება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად და გადასახადებით დაიბეგრება ამ კოდექსით დადგენილი წესით.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობისას მოქმედი ნორმა განსხვავებულ საგადასახადო ტვირთს აწესებდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენის საფუძვლის მიხედვით, კერძოდ, დანაკლისის გამოვლენა მოხდებოდა ინვენტარიზაციის შედეგად თუ მის გარეშე. განსახილველ შემთხვევაში, მართალია, დანაკლისი აღმოჩენილი იქნა ინვენტარიზაციის ჩატარების შედეგად, თუმცაღა მისი გამოვლენა მოხდა საგადასახადო შემოწმების მიერ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოპასუხეები საგადასახადო შემოწმებისას მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე მიუთითებენ და განმარტავენ, რომ დანაკლისი გამოვლინდა საგადასახადო შემოწმების მეშვეობით, შესაბამისად, იგი განხილულ იქნა აღმოჩენის მომენტში ინვენტარიზაციის ჩატარებისას საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად, დაიბეგრა გადასახადებით და მოხდა მოსარჩელისათვის საურავის დარიცხვაც. ამასთან, მნიშვნელოვანია, რომ ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ მითითებული ნორმა განასხვავებს დანაკლისის აღმოჩენისა და გამოვლენის მომენტებს და შესაძლებელია, რომ ისინი ერთმანეთს არ დაემთხვეს, რასაც სადავო შემთხვევაში ჰქონდა ადგილი. კერძოდ, დანაკლისის აღმოჩენის მომენტია ინვენტარიზაციის ჩატარების პერიოდი - 2010 წლის სექტემბერი, ხოლო გამოვლენის მომენტი - საგადასახადო შემოწმების ჩატარების პერიოდი. ამდენად, საგადასახადო შემოწმებამ იხელმძღვანელა დანაკლისის გამოვლენის მომენტში მოქმედი ნორმით და განიხილა იგი მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად მაშინ, როდესაც დანაკლისის აღმოჩენის მომენტში მოქმედებდა 2004 წლის საგადასახადო კოდექსი, რომელიც სადავო შემთხვევას განსხვავებულად არეგულირებდა. კერძოდ, მოსარჩელესთან ინვენტარიზაციის ჩატარების პერიოდში მოქმედი (29.09.2010) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-8 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით განსაზღვრული დანაკლისის გამოვლენა – იწვევს პირის დაჯარიმებას გამოვლენის მომენტში ამ საქონლის საბაზრო ღირებულების 50 პროცენტის ოდენობით (მასზე გაწეული ხარჯისა და დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების გარეშე, ამასთანავე სამართალდამრღვევ პირს გამოვლენილ დანაკლისთან დაკავშირებით შემდგომ პერიოდში საგადასახადო ვალდებულება აღარ დაეკისრება.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგადასახადო შემოწმებამ გამოიყენა შემოწმების მიმდინარეობისას მოქმედი ნორმა, რომელიც განასხვავებს სამართალდარღვევის გამოვლენისა და აღმოჩენის მომენტს და კონკრეტულ შემთხვევაში განსხვავებულია არა მხოლოდ სამართალდარღვევის გამოვლენისა და აღმოჩენის მომენტები, არამედ შესაბამის პერიოდებში მოქმედი საკანონმდებლო ნორმებით გათვალისწინებული საგადასახადო ტვირთიც, უფრო მეტიც, საგადასახადო ორგანოების მიერ გამოყენებული ნორმა საგადასახადო ვალდებულების ოდენობის განსაზღვრას უკავშირებს მისი აღმოჩენის მომენტს, როდესაც განსხვავებული სამართლებრივი რეგულირება არსებობდა, ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა, როგორც გადასახადების ადმინისტრირების განმახორციელებლებმა, უნდა გამოიკვლიონ და შეაფასონ საკითხი, თუ რომელი საკანონმდებლო ნორმის გამოყენება იქნება გადასახადის გადამხდელისათვის ნაკლები საგადასახადო ტვირთის მატარებელი და პასუხისმგებლობის განსაზღვრაც სწორედ აღნიშნული ნორმის საფუძველზე უნდა მოხდეს.“
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 24 მაისის (საქმე N3/8216-16) გადაწყვეტილების, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 2 აპრილის №3ბ/138-18 და საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2022 წლის 2 ივნისის №ბს-693(2კ-20) განჩინებების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა 2023 წლის 24 იანვრის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლის მიხედვით, 2015 წლის 14 იანვრის საგადასახადო შემოწმების აქტის შესაბამისად დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები არ დაექვემდებარა შემცირებას.
საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება შემდეგი:
სასამართლოს გადაწყვეტილებით, ბათილად იქნა ცნობილი აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 14 იანვრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენისთვის პასუხისმგებლობის დაკისრების ნაწილში, მაშინ როდესაც ზემოაღნიშნული საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხული თანხები სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენაზე არ იყო დარიცხული. კერძოდ, 2015 წლის 14 იანვარს შედგენილ გასვლით საგადასახადო შემოწმების აქტში, 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე დარიცხვა გამოწვეულია შემოწმებით დადგენილ დეკლარირებულზე მეტი რეალიზებული სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობების მიწოდებად განხილვის შედეგად, რომელიც რეალიზებულად ჩაითვალა (განხილულ იქნა მიწოდებად და არა დანაკლისად) 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის (ერთობლივი შემოსავალი) და 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის (დაბეგვრის ობიექტი დღგ-ის მიზნებისთვის) შესაბამისად. რაც შეეხება დანაკლისის გამოვლენისთვის პასუხისმგებლობის დაკისრების ნაწილს, აღნიშნულზე 2010 წლის 29 სექტემბერს საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩატარებული იყო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების და ძირითადი საშუალებების ინვენტარიზაცია. ინვენტარიზაციის შედეგებზე შედგენილი იყო 2010 წლის 15 ნოემბრის N026313 ოქმი და საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნულზე დამატებითი დარიცხვა არ იყო განხორციელებული. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 14 იანვრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.
სადავო საკითხთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.
2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის პირველ ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია გადასახადების გამოანგარიშებისა და გადახდის მიზნით საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ წესით აღრიცხოს შემოსავლები, ხარჯები და გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 169-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია საქართველოს საწარმო.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 170-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქართველოს საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება. იგი განისაზღვრება, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.
ამავე კოდექსის 173-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული ყველა შემოსავალი, კერძოდ, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს მიეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები (მათ შორის, საქონლის/მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდებისას ამ საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი).
ამავე კოდექსის 177-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ერთობლივ შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა:
ა) ამ კოდექსის 211-ე მუხლის მიხედვით ძირითად საშუალებათა შეძენის, დადგმისა და სხვა კაპიტალიზებადი ხარჯებისა, როდესაც არ არსებობს ამ კოდექსის 183-ე მუხლის მე-18 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევები;
ბ) იმ ხარჯებისა, რომლებიც, ამ კოდექსის 178-ე მუხლისა და ამ თავის სხვა დებულებათა თანახმად, გამოქვითვას არ ექვემდებარება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 220-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დამატებული ღირებულების გადასახადის (შემდგომში – დღგ) გადამხდელად ითვლება პირი, რომელიც რეგისტრირებულია ან ვალდებულია გატარდეს რეგისტრაციაში დღგ-ის გადამხდელად.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია ამ კოდექსის 239-ე ან 240-ე მუხლის მიხედვით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდება, მათ შორის, უსასყიდლოდ (გარდა, ამ კოდექსით გათავისუფლებული მიწოდებისა).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 238-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის 26-ე ნაწილის თანახმად, დანაკლისი არის – გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილი სასაქონლომატერიალურ ფასეულობათა ნაკლებობა (მათ შორის, ინვენტარიზაციის საშუალებით). ისეთ სასაქონლომატერიალურ ფასეულობათა მიმართ, რომელთა დასაწყობება ფიზიკურად შეუძლებელია (ელექტრო- და თბოენერგია, გაზი და წყალი), დანაკლისად ჩაითვლება სხვაობა შეძენილ (შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტის მიხედვით) და რეალიზებულ (გადასახადის გადამხდელისგან ფაქტობრივად გასულ) სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა შორის, თუ ვერ დგინდება დებიტორი (ამნაზღაურებელი) ან/და მიმთვისებელი. ამასთანავე, თუ უფლებამოსილი ორგანოს მიერ დადგენილია დანაკარგის მაქსიმალური ზღვრული ოდენობა, დანაკლისად ჩაითვლება ამ ოდენობაზე მეტი ნაკლებობა.
საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენის პერიოდში (14.01.2015) მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის, მე-9 ნაწილის ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელთან:
ა) ამ კოდექსით განსაზღვრული ინვენტარიზაციის შედეგად სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენა – იწვევს პირის დაჯარიმებას გამოვლენის მომენტში ამ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 50 პროცენტის ოდენობით (მათზე გაწეული ხარჯის და დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების გარეშე), ამასთანავე, სამართალდამრღვევს გამოვლენილ დანაკლისთან დაკავშირებით შემდგომ პერიოდში საგადასახადო ვალდებულება აღარ დაეკისრება;
ბ) ამ კოდექსით განსაზღვრული დანაკლისის გამოვლენა, გარდა ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა. განიხილება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად და გადასახადებით დაიბეგრება ამ კოდექსით დადგენილი წესით. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 24 მაისის გადაწყვეტილებაზე (საქმე N3/8216-16), რომელშიც განმარტებულია შემდეგი:
„ვინაიდან საგადასახადო შემოწმებამ გამოიყენა შემოწმების მიმდინარეობისას მოქმედი ნორმა, რომელიც განასხვავებს სამართალდარღვევის გამოვლენისა და აღმოჩენის მომენტს და კონკრეტულ შემთხვევაში განსხვავებულია არა მხოლოდ სამართალდარღვევის გამოვლენისა და აღმოჩენის მომენტები, არამედ შესაბამის პერიოდებში მოქმედი საკანონმდებლო ნორმებით გათვალისწინებული საგადასახადო ტვირთიც, უფრო მეტიც, საგადასახადო ორგანოების მიერ გამოყენებული ნორმა საგადასახადო ვალდებულების ოდენობის განსაზღვრას უკავშირებს მისი აღმოჩენის მომენტს, როდესაც განსხვავებული სამართლებრივი რეგულირება არსებობდა, ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა, როგორც გადასახადების ადმინისტრირების განმახორციელებლებმა, უნდა გამოიკვლიონ და შეაფასონ საკითხი, თუ რომელი საკანონმდებლო ნორმის გამოყენება იქნება გადასახადის გადამხდელისათვის ნაკლები საგადასახადო ტვირთის მატარებელი და პასუხისმგებლობის განსაზღვრაც სწორედ აღნიშნული ნორმის საფუძველზე უნდა მოხდეს.“
შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს სასამართლოს მსჯელობაზე, რომ საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობისას მოქმედი ნორმა განსხვავებულ საგადასახადო ტვირთს აწესებდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენის საფუძვლის მიხედვით, კერძოდ, დანაკლისის გამოვლენა მოხდებოდა ინვენტარიზაციის შედეგად თუ მის გარეშე. განსახილველ შემთხვევაში, მართალია, დანაკლისი აღმოჩენილი იქნა ინვენტარიზაციის ჩატარების შედეგად, თუმცაღა მისი გამოვლენა მოხდა საგადასახადო შემოწმების მიერ.
ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების, სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მითითებული მსჯელობის და საქმეში წარმოდგენილი მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ შემოწმებით გამოვლენილი სხვაობა, რომელიც განხილულია მიწოდებად, თავისი შინაარსის გათვალისწინებით წარმოადგენს დანაკლისს და გამოყენებული უნდა იქნას შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა. ამდენად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოწმებით გამოვლენილი სხვაობის (დანაკლისის) მიწოდებად განხილვის საკითხის შესწავლისას იხელმძღვანელოს საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენის თარიღისათვის (14.01.2015) მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების და თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 24 მაისის გადაწყვეტილების შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, უზრუნველყოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. შპს „-----“ (ს/ნ -----) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოწმებით გამოვლენილი სხვაობის (დანაკლისის) მიწოდებად განხილვის საკითხის შესწავლისას იხელმძღვანელოს საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენის თარიღისათვის (14.01.2015) მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების და თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 24 მაისის გადაწყვეტილების შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, უზრუნველყოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენი ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სასამართლოს აღსრულების შედეგებს, კერძოდ, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენისათვის პასუხისმგებლობის დაკისრების ნაწილში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს და ითხოვს სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გაუქმებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
სასამართლოს გადაწყვეტილებით, ბათილად იქნა ცნობილი აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 14 იანვრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენისთვის პასუხისმგებლობის დაკისრების ნაწილში, მაშინ როდესაც ზემოაღნიშნული საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხული თანხები სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენაზე არ იყო დარიცხული. კერძოდ, 2015 წლის 14 იანვარს შედგენილ გასვლით საგადასახადო შემოწმების აქტში, 2010 წლის საანგარიშო პერიოდზე დარიცხვა გამოწვეულია შემოწმებით დადგენილ დეკლარირებულზე მეტი რეალიზებული სასაქონლომატერიალურ ფასეულობების მიწოდებად განხილვის შედეგად, რომელიც რეალიზებულად ჩაითვალა (განხილულ იქნა მიწოდებად და არა დანაკლისად) 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის (ერთობლივი შემოსავალი) და 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის (დაბეგვრის ობიექტი დღგ-ის მიზნებისთვის) შესაბამისად. რაც შეეხება დანაკლისის გამოვლენისთვის პასუხისმგებლობის დაკისრების ნაწილს, აღნიშნულზე 2010 წლის 29 სექტემბერს საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩატარებული იყო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების და ძირითადი საშუალებების ინვენტარიზაცია. ინვენტარიზაციის შედეგებზე შედგენილი იყო 2010 წლის 15 ნოემბრის N026313 ოქმი და საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნულზე დამატებითი დარიცხვა არ იყო განხორციელებული. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 14 იანვრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას.
გადაწყვეტილება
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ შემოწმებით გამოვლენილი სხვაობა, რომელიც განხილულია მიწოდებად, თავისი შინაარსის გათვალისწინებით წარმოადგენს დანაკლისს და გამოყენებული უნდა იქნას შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა. ამდენად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოწმებით გამოვლენილი სხვაობის (დანაკლისის) მიწოდებად განხილვის საკითხის შესწავლისას იხელმძღვანელოს საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენის თარიღისათვის (14.01.2015) მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების და თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 24 მაისის გადაწყვეტილების შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, უზრუნველყოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 2(2).
2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი: 41(1"გ"), 169(1"ა"), 170(1), 173(3"ბ"), 175"ა", 177(1), 220(1), 225(1"ა")(2"ა"), 238(1"ა"), 12(26), 286(9).