გადაწყვეტილება №26595/2/2026

№26595/2/2026

24 თებერვალი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს „-------“ (ს/ნ „-------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 19.02.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს „-------“-ის 6.02.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26595/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბარათის დაცვის მომსახურებაზე მიღებული საკომისიო შემოსავლების დღგ-ით დაბეგვრა;

2.ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითული ზარალის (რა შემთხვევაშიც არ არის დადასტურებული სხვა პირის ბრალეულობა და ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან) გაუთვალისწინებლობა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 17.12.2025 წლის №094-44 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 29.01.2026 წლის №1821 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 682 258.45 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 474 775.8

დღგ - 444 901.23

მოგების გადასახადი - 29 874.57

ჯარიმა - 69 896.8

საურავი - 137 585.85

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 10.12.2025 წლის №27148 ბრძანების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ოფისის მიერ 22.12.2023 წლის საგადასახადო რისკის მიმოხილვის ფარგლებში გაცემული რეკომენდაციის შედეგად გამოწვეული საგადასახადო ვალდებულებების სისწორესთან დაკავშირებით 2022 წლის დღგ-ის და მოგების გადასახადებში, ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის, 1.01.2022 წლიდან 1.01.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების, კამერალური საგადასახადო შემოწმება.

საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 16.12.2025 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 17.12.2025 წლის №27736 ბრძანება და ამავე თარიღის №094-44 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 29.01.2026 წლის №1821 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბარათის დაცვის მომსახურებაზე მიღებული საკომისიო შემოსავლების დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

2022 წლის განმავლობაში სს „-------“ კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას (ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი დაიბრუნებს თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მესამე პირმა იგი არალეგალურად გამოიყენა პოს-ტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. მომსახურება ვრცელდება სს „------- - ის“ ყველა ტიპის ბარათზე) და აღნიშნული მომსახურებისთვის იღებს საკომისიო შემოსავლებს. მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დღგ-ით.

განსახილველ შემთხვევაში, ერთის მხრივ, სს „--------“ მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას, კერძოდ, მომხმარებელი სარგებლობს ბანკის მიერ გამოშვებული საგადახდო ინსტრუმენტით (საგადახდო ბარათით საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდა, ნაღდი ფულის მიღება, ვალუტის გადაცვლა, ფულადი გზავნილის განხორციელება და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულება) სს „------- -სა “ და მომხმარებლებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში. მეორეს მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება წინასწარ განსაზღვრული პირობებით და განსაზღვრული ლიმიტის ფარგლებში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, არალეგალური ოპერაციებისაგან ბარათის დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლში ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და კლიენტისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე.

შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით (ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია შემდეგი სახის მომსახურების გაწევა: ფინანსური ოპერაციების განხორციელება ან/და ფინანსური მომსახურების გაწევა) გათვალისწინებული შეღავათი ვერ გავრცელდება არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებაზე და აღნიშნული ოპერაციით მიღებული საკომისიო შემოსავლები დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

ამასთან, აღნიშნულმა საკითხმა გამოიწვია 2022 წლის მოგების გადასახადის კორექტირება (შემცირება).

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164- ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-15 მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2020 წლის 2 სექტემბრის №155/04 ბრძანებით დამტკიცებულ საბარათე ინსტრუმენტების შესახებ დებულებაზე, რომელიც განსაზღვრავს ემიტენტის გამოშვებისა და მომსახურების წესს, ემიტენტსა და საბარათე ინსტრუმენტის მფლობელს შორის გასაფორმებელი ხელშეკრულების ძირითად პირობებს და ამ ხელშეკრულებაში გასათვალისწინებელ ვალდებულებებსა და პასუხისმგებლობებს. აღნიშნული დებულებით საგადახდო ბარათი განმარტებულია, როგორც ემიტენტის მიერ გამოშვებული ელექტრონული საგადახდო ინსტრუმენტის კატეგორია, რომლის საშუალებით გადამხდელს შეუძლია განახორციელოს საბარათე ოპერაციის ინიცირება.

გადამხდელი აღნიშნავს, რომ ბანკის მიერ კლიენტისთვის გაწეული მომსახურება, კერძოდ, გადახდის საშუალების ემისია და მათი მიმოქცევის ორგანიზება-საქონლის/მომსახურების გადახდის, ნაღდი ფულის მიღების, ვალუტის გადაცვლის, ფულადი გზავნილის განხორციელებისა და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულების უზრუნველყოფა წარმოადგენს კლიენტისთვის გაწეულ ფინანსურ მომსახურებას. ბანკის მიერ კლიენტისთვის შეთავაზებული ბარათის - საგადახდო ინსტრუმენტის დაცვის მომსახურება სწორედ ზემოთ აღწერილი ფინანსური ოპერაციის შემადგენელი კომპონენტია - ისინი ერთობლიობაში ქმნიან ობიექტურად ერთ განუყოფელ ეკონომიკურ მთლიანობას, კლიენტის მიერ საბანკო/ფინანსური მომსახურების მიღებას გარკვეული წინასწარ შეთანხმებული დაცვის/ზიანის ანაზღაურების გარანტიის პირობებით, რადგან აღნიშნული სერვისით სარგებლობის პირობებში კლიენტი დაცულია საგადახდო ინსტრუმენტის - საბანკო პლასტიკური ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიღებული ზიანისაგან, წინასწარ შეთანხმებული ლიმიტის ფარგლებში. შესაბამისად, მიაჩნია, რომ აღნიშნული ოპერაციებიდან მიღებული საკომისიო წარმოადგენს ფინანსური სერვისის ღირებულების ნაწილს და გათავისუფლებულია დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, სს „------“ კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას. კერძოდ, ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი უკან დაიბრუნებს დაკარგულ თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მისი ბარათი მესამე პირმა არალეგალურად გამოიყენა პოს-ტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. აღნიშნული მომსახურებისთვის ბანკი იღებს საკომისიო შემოსავლებს. აღნიშნული მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დღგ-ით დაბეგვრა.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ერთის მხრივ, სს „-------“ მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას, კერძოდ, მომხმარებელი სარგებლობს ბანკის მიერ გამოშვებული საგადახდო ინსტრუმენტით (საგადახდო ბარათით საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდა, ნაღდი ფულის მიღება, ვალუტის გადაცვლა, ფულადი გზავნილის განხორციელება და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულება) სს „----- - სა“ და მომხმარებლებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში. მეორეს მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება წინასწარ განსაზღვრული პირობებით და განსაზღვრული ლიმიტის ფარგლებში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და კლიენტისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მართლზომიერად განხორციელდა არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებაზე, კერძოდ, ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

აღსანიშნავია, რომ ბანკი ახორციელებს „კომერციული ბანკების საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-20 მუხლით ნებადართულ საბანკო საქმიანობას, რომელიც მათ შორის მოიცავს:

- ნაღდი და უნაღდო ანგარიშსწორების ოპერაციების და საკასო-საინკასაციო მომსახურების განხორციელებას;

- გადახდის საშუალებების გამოშვება და მათი მიმოქცევის ორგანიზება - საგადახდო ბარათების, ჩეკებისა და საბანკო ტრასტების ჩათვლით.

საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2020 წლის 2 სექტემბრის №155/04 ბრძანებით დამტკიცებულია საბარათე ინსტრუმენტების შესახებ დებულება, რომელიც განსაზღვრავს ემიტენტის მიერ საბარათე ინსტრუმენტის გამოშვებისა და მომსახურების წესს, ემიტენტსა და საბარათე ინსტრუმენტის მფლობელს შორის გასაფორმებელი ხელშეკრულების ძირითად პირობებს და ამ ხელშეკრულებაში გასათვალისწინებელ ვალდებულებებსა და პასუხისმგებლობებს. მითითებული დებულებით საგადახდო ბარათი განმარტებულია, როგორც „ემიტენტის მიერ გამოშვებული ელექტრონული საგადახდო ინსტრუმენტის კატეგორია, რომლის საშუალებით გადამხდელს შეუძლია განახორციელოს საბარათე ოპერაციის ინიცირება“.

საბანკო მომსახურების ფარგლებში, ბანკი მომხმარებელს სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს, წინასწარ გაცხადებული პირობების შესაბამისად. თავის მხრივ, არალეგალური ოპერაცია მოიცავს საქართველოში ან/და საზღვარგარეთ ბანკომატების, პოსტერმინალებისა და ინტერნეტის მეშვეობით მესამე პირის მიერ (გარდა იმ შემთხვევისა, როცა ბარათის გამოყენება მოხდა მესამე პირის მიერ კლიენტის ან/და ბარათის მფლობელის ნებართვით) ბარათით უკანონოდ შესრულებულ გადახდას ან/და თანხის გატანას. ბარათის დაცვის მომსახურების გაწევის პერიოდში ბანკის მიერ ანაზღაურებას ექვემდებარება ბარათით შესრულებული არალეგალური გადახდის ან/და განაღდების ოპერაცი(ებ)ის თანხა, ბარათის დაცვის მომსახურების შესაბამისი ტიპით გათვალისწინებული ასანაზღაურებელი ლიმიტის ფარგლებში.

საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლით განსაზღვრულია ფინანსური ინსტრუმენტი, ფინანსური ოპერაცია, ფინანსური მომსახურება, რომლის თანახმად, ფინანსურ ოპერაციას მიეკუთვნება:

- ყველა სახის ანგარიშის (მათ შორის, მიმდინარე, ანგარიშსწორების, სადეპოზიტო, საბროკერო და სხვა ანგარიშის) გახსნა, განკარგვა, დახურვა, აგრეთვე ნებისმიერი საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობა, მათ შორის, საგადახდო სისტემაში ტრანსფერ ორდერის დამუშავება/შესრულება, კლირინგი და ანგარიშსწორება ნაღდი ან უნაღდო ფორმით, მათ შორის საინკასაციო მომსახურება;

- ფინანსური ინსტრუმენტის მიმოქცევა და მიმოქცევასთან დაკავშირებული ოპერაციები ნაღდი და უნაღდო ფორმით და ნებისმიერ საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობა.

დასახელებული ფინანსური ოპერაციები საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გათავისუფლებულია დღგ-სგან ჩათვლის უფლების გარეშე.

აღნიშნულ სამართლებრივ ნორმებზე დაყრდნობით ბანკის მიერ კლიენტისათვის გაწეული საბანკო მომსახურება, კერძოდ, გადახდის საშუალების ემისია და მათი მიმოქცევის ორგანიზება - საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდის, ნაღდი ფულის მიღების, ვალუტის გადაცვლის, ფულადი გზავნილის განხორციელებისა და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულების უზრუნველყოფა წარმოადგენს კლიენტისათვის გაწეულ ფინანსურ მომსახურებას. ბანკის მიერ კლიენტისათვის შეთავაზებული ბარათის - საგადახდო ინსტრუმენტის დაცვის მომსახურება სწორედ ზემოთ აღწერილი ფინანსურ ოპერაციის შემადგენელი კომპონენტია - ისინი ერთობლიობაში ქმნიან ობიექტურად ერთ განუყოფელ ეკონომიკურ მთლიანობას, კლიენტის მიერ საბანკო/ფინანსური მომსახურების მიღებას გარკვეული წინასწარ შეთანხმებული დაცვის/ზიანის ანაზღაურების გარანტიის პირობებით, რადგან აღნიშნული სერვისით სარგებლობის პირობებში კლიენტი დაცულია საგადახდო ინსტრუმენტის - საბანკო პლასტიკური ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიღებული ზიანისაგან, წინასწარ შეთანხმებული ლიმიტის ფარგლებში. შესაბამისად ამ ოპერაციებით მიღებული საკომისიო წარმოადგენს ფინანსური სერვისის ღირებულების ნაწილს და ექვემდებარება დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებას. შესაბამისად, ამ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვა უსაფუძვლოა და ექვემდებარება გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციები/ფინანსური მომსახურება.

საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით განმარტებულია თუ რა მიეკუთვნება ფინანსური ინსტრუმენტებს და რა განიხილება ფინანსურ მომსახურებად/ოპერაციად.

შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და მომხმარებლისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

მხარეების მოსმენის და წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებით და მიიჩნევს, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურება, არის დამატებითი, საგადახდო ინსტრუმენტის სარგებლობისგან დამოუკიდებელი მომსახურება. მიუხედავად იმისა, რომ სადავო ოპერაცია ატარებს სადაზღვევო ოპერაციისთვის დამახასიათებელ ნიშანთვისებებს, თავის მხრივ, სადაზღვევო საქმიანობა ექვემდებარება ლიცენზირებას, შესაბამისად, არ აკმაყოფილებს ფინანსური ოპერაციის ცნებას და არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას. შესაბამისად, აღნიშნულ მომსახურებაზე ვერ გავრცელდება საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათი. ამდენად, არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების გაუქმების საფუძველი.

 

2. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითული ზარალის (რა შემთხვევაშიც არ არის დადასტურებული სხვა პირის ბრალეულობა და ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან) გაუთვალისწინებლობა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

სს „-------“ ერთობლივი შემოსავლიდან იქვითავს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლის მიხედვით სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვებს. კომპანიას გამოქვითული აქვს ზარალი დანარჩენი აქტივების შესაძლო დანაკარგების მიხედვით, რომელიც მოიცავს დანაკლისებს სალაროსა და ბანკომატებში, ასევე საოპერაციო რისკების მიხედვით გაწეულ ზარალს (ძარცვა-ყაჩაღობა, ბანკის ბრალეულობით კლიენტისთვის მიყენებული ზიანის ანაზღაურება, დაბლოკილი ბარათებით განხორციელებული გადახდების ფარგლებში ბანკის ზარალი, პროვაიდერებისთვის ასანაზღაურებელი ზარალი, გადახდის ოპერაციების ავტორიზაციის შეფერხების დროს წარმოშობილი ზარალი).

შემოწმების შედეგად, ისეთი ზარალი, რა შემთხვევაშიც არ არის დადასტურებული სხვა პირის ბრალეულობა და ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან, აღნიშნული არ წარმოადგენს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს. შესაბამისად, 644 063 ლარის ზარალი არ დაექვემდებარა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 106-ე მუხლზე, 109-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, გადამხდელს გამოქვითული აქვს ზარალი დანარჩენი აქტივების შესაძლო დანაკარგების მიხედვით, რომელიც მოიცავს სალაროსა და ბანკომატებში დანაკლისებს და საოპერაციო რისკების მიხედვით გაწეულ ზარალს (ძარცვა-ყაჩაღობა, ბანკის ბრალეულობით კლიენტისთვის მიყენებული ზიანის ანაზღაურება, დაბლოკილი ბარათებით განხორციელებული გადახდების ფარგლებში ბანკის ზარალი, პროვაიდერებისთვის ასანაზღაურებელი ზარალი, გადახდის ოპერაციების ავტორიზაციის შეფერხების დროს წარმოშობილი ზარალი). ისეთი ზარალები, რა შემთხვევაშიც არ არის დადასტურებული სხვა პირის ბრალეულობა და ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან, შემოწმების შედეგად არ ჩაითვალა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯად.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და საქმეში არსებული მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 105-ე და 106-ე მუხლები განსაზღვრავს ხარჯების კატეგორიას, რომელიც ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას არ ექვემდებარება. განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს №8509 ანგარიშზე თავმოყრილი აქვს ბანკის მიერ სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრები და სალაროს დანაკლისები, რომელიც საგადასახადო კოდექსის ნორმების გათვალისწინებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს არ წარმოადგენს.

ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება და შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ბანკის მიერ ერთობლივი შემოსავლიდან გაქვითულია შემდეგი შინაარსის/დანიშნულების ფაქტობრივად გაწეული ზარალი/ხარჯები:

- საოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში ბანკომატებსა და ე.წ. Pay Box-ებში (გადახდის აპარატებში) აღმოჩენილი ზარალი - აღნიშნული წარმოადგენს ბანკომატებში განაღდების ოპერაციებზე დაფიქსირებულ ფულად დანაკლისსა და ზედმეტობას შორის წმინდა სხვაობას. კერძოდ, ბანკი სისტემატიურად დადგენილი წესებისა და პოლიტიკისა შესაბამისად აწარმოებს ბანკომატში ინკასირებული თანხის ოდენობის და კუპიურების აღრიცხვას, მეორეს მხრივ ხდება თითოეულ ბანკომატში განხორციელებული ოპერაციების რეესტრის წარმოება. სხვაობა ინკასირებულ და განაღდების ოპერაციების თანხას შორის დარდება ბანკომატში არსებულ ფაქტობრივ ფულად ნაშთს და მიღებული სხვაობა (ფაქტობრივი ზარალი ან მოგება) აისახება აღნიშნულ ანგარიშზე. იდენტური პროცესით ხდება ე.წ. Pay Box-ებში (გადახდის აპარატებში) დანაკლისის/ზედმეტობის დადგენა;

- პლასტიკურ ბარათებზე არალეგალური ოპერაციის თანხის კლიენტისთვის ანაზღაურებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი - აღნიშნული წარმოადგენს ბანკის მიერ კლიენტისათვის ანაზღაურებულ თანხას, როდესაც კლიენტის ბრალეულობა არ იკვეთება, კლიენტი ადასტურებს, რომ მას სადაო ოპერაცია არ განუხორციელებია და სისტემური ხარვეზის (როგორც ლოკალური, ასევე საერთაშორისო) გამო მისი საბარათე ანგარიშიდან განხორციელდა თანხის ჩამოჭრა;

- სალაროს ფაქტობრივი დანაკლისი, როდესაც ვერ დგინდება მიმთვისებელი - აღნიშნული წარმოადგენს სხვაობას სალაროს საწყის ნაშთსა და გასავლის და შემოსავლის ოპერაციების ჯამს შორის. რეალურად საქმე გვაქვს საოპერაციო პროცესში მექანიკურ შეცდომასთან, როდესაც არ იკვეთება განზრახვა არც ბანკის თანამშრომლის და არც მომხმარებლის მხრიდან;

- ყალბი კუპიურების კომპენსირებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი - მომხმარებლისაგან მიღებული ფულადი სახსრების ნამდვილობის გადამოწმება ხდება ბანკში არსებული სპეციალური დანადგარებით. თუმცა არის შემთხვევები, როდესაც კუპიურის დამცავი მექანიზმები საკმაოდ მაღალ დონეზეა გაყალბებული და ზარალისაგან თავის დაცვა პრაქტიკულად შეუძლებელია. მოცემულ პირობებში შეუძლებელია დანაშაულის ჩამდენი მომხმარებლის იდენტიფიცირებაც. საბოლოოდ ეროვნული ბანკის მიერ ხდება ყალბი კუპიურის იდენტიფიცირება, რაც ბანკისათვის ზარალის აღიარების საფუძველია;

- პოს. ტერმინალზე შესრულებული არალეგალური ოპერაციის თანხის მერჩანტისათვის ანაზღაურებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი - როდესაც მომხმარებელი ახდენს უნაღდო ანგარიშსწორებას მერჩანტთან (საქონლის ან/და მომსახურების მიმწოდებელი), ერთის მხრივ მერჩანტს უდასტურდება ოპერაცია ანუ გადახდის მიღება, მეორეს მხრივ არ ხდება თანხის ჩამოჭრა მომხმარებლის ანგარიშიდან, რადგან ტრანზაქცია სისტემაში რეალურად არ არის დადასტურებული. მოთხოვნილ ზიანს ბანკი მერჩანტს უნაზღაურებს საოპერაციო რისკების ფარგლებში გაწეული ხარჯის ანგარიშიდან, რადგან სწორედ ბანკის მიერ გაცემული დასტურის საფუძველზე მიიჩნია მერჩანტმა საქონლის/მომსახურების კომპენსაციის თანხა გადახდილად/მის მიერ მიღებულად;

- საბანკო მომსახურებისას კლიენტისათვის მიყენებული ზარალის ფაქტობრივად ანაზღაურება - ბანკმა შესაძლოა ვერ შეძლოს კლიენტისათვის საბანკო მომსახურების გაწევა დადგენილ დროსა და პირობებში, რის გამოც რიგ შემთხვევებში კლიენტს ადგება გარკვეული ზიანი (საურავი დაგვიანებით გადარიცხვაზე, კურსთა შორის სხვაობით გამოწვეული ზარალი და ა.შ) და აღნიშნული ზიანის ანაზღაურებას მოითხოვს ბანკისაგან. მოთხოვნილ ზიანს ბანკი მომხმარებელს უნაზღაურებს საოპერაციო რისკების ფარგლებში გაწეული ხარჯის ანგარიშიდან;

- საგადახდო სისტემის ოპერატორებისთვის მიყენებული ზიანის ფაქტობრივი ანაზღაურება - ბანკი, როგორც „საგადახდო სისტემისა და საგადახდო მომსახურების შესახებ“ საქართველოს კანონით განსაზღვრული საგადახდო მომსახურების პროვაიდერი და ოპერატორი, მომსახურებას უწევს ისეთ კომპანიებს, როგორიცაა მობილური კომუნიკაციების, კომუნალური, დაზღვევა, საფოსტო, და. ა.შ მომსახურების გამწევი კომპანიები. არის შემთხვევები, როდესაც მომხმარებელი ადასტურებს თანხის გადახდას ბანკის მეშვეობით, თუმცა ასეთი თანხა არ არის ასახული საბოლოო მიმღებთან, რომლის ანაზღაურების ვალდებულებაც ბანკს აქვს. აღსანიშნავია, რომ ასეთი თანხები მეორეს მხრივ შესაძლოა იყოს ბანკომატებსა და ე.წ. „Pay Box (გადახდის აპარატი)“ აპარატებში აღმოჩენილი ზედმეტობა, რომელიც სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდში ერთობლივ შემოსავლებშია აღიარებული ბანკის მიერ;

- თავდასხმის შედეგად ბანკის სერვის ცენტრებიდან თავდამსხმელების მიერ თანხის მითვისებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი - მას შემდეგ რაც განისაზღვრება თავდასხმის შედეგად მიყენებული ზიანის ოდენობა, ერთის მხრივ აისახება დებიტორული მოთხოვნა დანაშაულის ჩამდენ პირთან, მეორეს მხრივ „კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ“ ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2017 წლის 10 აგვისტოს №117/04 ბრძანების შესაბამისად იქმნება რეზერვი. ასევე ხდება ინფორმაციის გადაცემა საგამოძიებო ორგანოებზე შემდგომი რეაგირებისა და საქმის აღძვრის მიზნით.

საქართველოს პარლამენტთან არსებული ბუღალტრული აღრიცხვის სტანდარტების კომისიის 2000 წლის 6 ნოემბრის დადგენილებით დამტკიცებულია საბანკო დაწესებულებებისათვის ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშთა გეგმისა და მისი გამოყენების ინსტრუქცია, რომელიც განსაზღვრავს ანგარიშთა გეგმის თითოეული კლასის შინაარსს, აღრიცხვის კრიტერიუმებსა და პრინციპებს. აღნიშნული ინსტრუქციის შესაბამისად მოგება-ზარალის ანგარიშთა გეგმის 85 კლასზე აღირიცხება როგორც შესაძლო (არარეალიზებული) დანაკარგების რეზერვი, ასევე ბანკის მიერ ფაქტობრივად მიღებული ზიანი/დანაკლისი/ხარჯი, კერძოდ:

- აქტივების შესაძლო დანაკარგების რეზერვი, რომელიც გამოიყენება მიმდინარე საანგარიშგებო პერიოდში იმ აქტივების შესაძლო დანაკარგების რეზერვის აღსარიცხად, რომელთა მიხედვითაც წარმოიქმნება დაუბრუნებლობის რისკი (შესაძლო ზარალი), რაც შეესაბამება წინდახედულობის პრინციპს (სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვი 8501 ანგარიში) ან

- საოპერაციო რისკების ფარგლებში გადინებული ფულადი სახსრების/დამდგარი ხარჯის/ზიანის აღსარიცხავად - 8509 ანგარიში ზარალი აქტივების შესაძლო დანაკარგების მიხედვით, სადაც ზიანი/ხარჯი აღირიცხება ოპერაციის მოხდენისთანავე.

შემმოწმებელი ერთის მხრივ სადაოდ არ ხდის ზარალის წარმოშობას, ბანკის მიერ ხარჯის ფაქტობრივად გაწევას - ფულადი სახსრების ფაქტობრივ გასვლას. მეორეს მხრივ კი არ გაქვითვის საფუძვლად უთითებს საგადასახადო კოდექსის 105-ე, 106-ე და 109-ე მუხლებს.

- საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილი ადგენს რომ ერთის მხრივ გამოქვითვადი ხარჯი უნდა იყოს ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული და მეორეს მხრივ ხარჯი უნდა იყოს დადასტურებული. სადაოდ გამხდარი ხარჯები ბანკის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე ცალსახად წარმოადგენს ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ საოპერაციო ზარალს და პირდაპირაა დაკავშირებული შემოსავლის მიღებასთან. სწორედ შემოსავლის მიღების პროცესში გაიწევა აღნიშნული ხარჯები/წარმოიშვება ზარალები. მეორეს მხრივ თითოეული ასეთი ხარჯი დოკუმენტურად დადასტურებულია, რაც მტკიცებულების სახით წარდგენილია შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტისთვის მათი მოთხოვნის შესაბამისად. დოკუმენტურად დადასტურების ნაწილში ბანკის მიერ მასზე კანონმდებლობით დაკისრებული ვალდებულების შესრულება სრულად დადასტურდა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს სხდომაზე. შემოსავლების სამსახური, როგორც აუდიტის დეპარტამენტი, ასევე დავების განხილვის საბჭო მისთვის წარდგენილი მტკიცებულებების საფუძველზე ადასტურებს და საეჭვოდ არ ხდის, ხარჯის გაწევის ფაქტს და მის შინაარსს.

ამდენად, სადაოდ გამხდარ ხარჯებთან მიმართებით სრულად კმაყოფილდება ხარჯის გაქვითვისთვის საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით დადგენილი მოთხოვნები. აქვე, ყურადსაღებია დადგენილი სასამართლო პრაქტიკა, რომლის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილი ადგენს ერთობლივი შემოსავლიდან ხარჯების გამოქვითვის ზოგად წესს: სასამართლოს განმარტებით, ხარჯის შემოსავალთან ურთიერთკავშირის ხასიათი შესაძლოა იყოს პირდაპირი ან არაპირდაპირი, რაც თავის მხრივ გულისხმობს, რომ ხარჯის გამოქვითვისთვის აუცილებელი არ არის იგი გამოყენებული იყოს უშუალოდ შემოსავლის გამომუშავების პროცესში. აღნიშნული პრაქტიკაც მოწმობს, რომ ბანკის მიერ საქმიანობის პროცესში, ამ საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, მესამე მხარისთვის ანაზღაურებული ზიანი სწორედაც რომ ბანკის ეკონომიკურ საქმიანობასთან უშუალოდ დაკავშირებული გამოქვითვადი ხარჯია.

- საგადასახადო კოდექსის 106-ე მუხლი: აღნიშნული მუხლი ადგენს ხარჯებს, რომელიც არ გამოიქვითება ერთობლივი შემოსავლიდან. აღნიშნული მუხლით დადგენილი არცერთი საგამონაკლისო ხარჯის კატეგორია არ შეესაბამება ბანკის მიერ საოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში გაწეულ ხარჯს/ფაქტობრივად დამდგარ ზიანს. ამდენად შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ აღნიშნული მუხლის გამოყენება სრულიად უსაფუძვლოა.

- საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლი: აღნიშნული მუხლი ადგენს სარეზერვო ფონდებში გადარიცხვების გამოქვითვის წესს. კერძოდ 2022 წელს მოქმედი საგადასახდო კოდექსის 109-ე მუხლის მე2 ნაწილის მიხედვით: „ბანკები და საკრედიტო კავშირები, კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი წესით, ახორციელებენ ამავე წესით განსაზღვრული სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოქვითვას“. აღნიშნული წესი არის „კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ“ ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2017 წლის 10 აგვისტოს №117/04 ბრძანება, რომლის მიხედვით სესხი განმარტებულია როგორც „სესხის ხელშეკრულებით კომერციული ბანკის მიერ მსესხებლისათვის საკუთრებაში გადაცემული ქონება (სათანადო უზრუნველყოფით ან მის გარეშე), რომელზეც მსესხებელი კისრულობს ვალდებულებას დააბრუნოს ეს ქონება ხელშეკრულებით განსაზღვრული პირობებით. ეს ტერმინი მოიცავს აგრეთვე სამეურნეო და საბანკო საქმიანობასთან დაკავშირებით გაცემულ ავანსს, დებიტორულ დავალიანებას, ფაქტორინგს, სავალო ფასიან ქაღალდებს და სხვა ნებისმიერი ტიპის მოთხოვნას (მათ შორის სესხის და კრედიტის ძირითად თანხაზე დარიცხულ სარგებელს და/ან საკომისიოს), ასევე სესხის და კრედიტის პირდაპირ ან არაპირდაპირ გაცემას, ან კომერციული ბანკის იურიდიულ ვალდებულებას გასცეს კრედიტი ნებისმიერი ფორმით, როგორიცაა ოვერდრაფტი, აკრედიტივი, საკრედიტო ხაზი, გარანტია ან/და კრედიტის გაცემასთან დაკავშირებით სხვა სახელშეკრულებო ვალდებულება კონკრეტული პირობებით, ან ბანკის ნებისმიერ სხვა პირობით“.

შესაბამისად, ნებისმიერი დებიტორული დავალიანებისა და საბანკო საქმიანობასთან დაკავშირებული ნებისმიერ ტიპის მოთხოვნის ზემოხსენებული ბრძანების შესაბამისად დარეზერვების პირობებშიც კი, ბანკი უფლებამოსილია გაქვითოს ერთობლივი შემოსავლიდან შესაბამისი რეზერვის ხარჯი. სადაოდ გამხდარ ხარჯებთან მიმართებით კი სახეზეა არა მოსალოდნელი ზიანის რეზერვის სახით ხარჯში გაქვითვა, არამედ რეალიზებული საოპერაციო ინციდენტების ფარგლებში ბანკის მიერ მესამე მხარისთვის ანაზღაურების გზით გაწეული ხარჯი, რაც ცალსახად და უპირობოდ მომდინარეობს და დაკავშირებულია ბანკის ეკონომიკურ საქმიანობასთან, კერძოდ: შემოსავლის მიღების მიზნით და მის პროცესში ბანკის მიერ საოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში ბანკომატებსა და ე.წ. Pay Box-ებში (გადახდის აპარატებში) აღმოჩენილი დანაკლისები, პლასტიკურ ბარათებზე არალეგალური ოპერაციის თანხის კლიენტისთვის ანაზღაურებით მიღებული ზიანი, ყალბი კუპიურების კომპენსირებით მიღებული ზიანი, პოს. ტერმინალზე შესრულებული არალეგალური ოპერაციის თანხის მერჩანტისათვის და საბანკო მომსახურებისას კლიენტისათვის მიყენებული ზარალის ანაზღაურებით და საგადახდო სისტემის ოპერატორებისთვის მიყენებული ზიანის ფაქტობრივი ანაზღაურებით მიღებული ფაქტობრივი ზარალი.

ამდენად, სადაოდ გამხდარი ხარჯები გამოქვითვას ექვემდებარება საგადასახადო კოდექსის 105-ე და 106-ე მუხლების, ასევე 109-ე მუხლის საფუძველზე. შესაბამისად, ამ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვა უსაფუძვლოა და ექვემდებარება გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საგადასახადო კოდექსის 106-ე მუხლის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან არ გამოიქვითება:

ა) ის ხარჯები, რომლებიც არ არის დაკავშირებული ეკონომიკურ საქმიანობასთან, გარდა:

ა.ა) ამ კოდექსის 117-ე მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) საჯარო სამართლის იურიდიული პირის მიერ სახელმწიფოსათვის ან/და მუნიციპალიტეტისათვის საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდების ან/და მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევის შემთხვევისა;

ბ) გართობაზე გაწეული ხარჯები, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს გართობითი ხასიათის ეკონომიკურ საქმიანობას და ხარჯები გაწეულია ასეთი საქმიანობის ფარგლებში;

გ) ფიზიკური პირის მიერ პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯები, ლატარიებიდან, კაზინოებიდან (სამორინეებიდან), აზარტული ან სხვა მომგებიანი თამაშობებიდან მიღებულ მოგებებთან დაკავშირებული ხარჯები ან ხელფასის სახით შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები;

დ) მოგების გადასახადის ან საშემოსავლო გადასახადის გადახდისაგან გათავისუფლებული შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები, გარდა ამ მუხლის შენიშვნით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ე) იმ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი, რომელიც მოგების გადასახადის მიზნებისათვის არ ითვლება მიწოდებად ან რომლის მიწოდებისას შესაბამისი შემოსავალი/საბაზრო ფასი ამ კოდექსის მე-100 მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად არ ექვემდებარება ერთობლივ შემოსავალში ასახვას, გარდა იმავე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ვ) მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისაგან შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც ამ სტატუსის მქონე პირის მიერ საქონლის მიწოდებით/მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი საერთო წესით იბეგრება ან საქონლის მიწოდებისას/შეძენისას გამოწერილია სასაქონლო ზედნადები/საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის დოკუმენტი;

თ) ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე პირისგან ფიქსირებული გადასახადით დასაბეგრი საქმიანობის (გარდა ამ კოდექსის 953 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული განაკვეთით დასაბეგრი საქმიანობისა) ფარგლებში შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი;

ი) ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე პირის მიერ ფიქსირებული გადასახადით დასაბეგრ საქმიანობასა და დამატებით განხორციელებულ საქმიანობას შორის გაუმიჯნავი ხარჯები.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, ბანკები და საკრედიტო კავშირები, კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი წესით, ახორციელებენ ამავე წესით განსაზღვრული სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოქვითვას.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 105-ე და 106-ე მუხლები განსაზღვრავს ხარჯების კატეგორიას, რომელიც ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას არ ექვემდებარება. განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს 8509 ანგარიშზე თავმოყრილი აქვს ბანკის მიერ სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრები და სალაროს დანაკლისები, რომელიც საგადასახადო კოდექსის ნორმების გათვალისწინებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს არ წარმოადგენს.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენელმა ითხოვა ამ ნაწილში დაზუსტდეს დარიცხვის საფუძველი, კერძოდ დარიცხვის საფუძვლად მითითებულია საგადასახადო კოდექსის 105-ე, 106-ე და 109 მუხლები, საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლი შედგება ორი ნაწილისგან, პირველი ნაწილის შესაბამისად, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, აღნიშნულზე ბანკის პოზიცით ზემოთ ხსენებული ხარჯი საოპერაციო საქმიანობასთან დაკავშირებული ხარჯია, რადგან უშუალოდ საბანკო მომსახურების გაწევის პროცესში წარმოშობილი ზიანია, ბანკისთვის დამდგარი რეალიზებული ხარჯია, ხოლო რაც შეეხება საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილს, რომ ხარჯი უნდა იყოს დოკუმენტურად დადასტურებული, აღნიშნული მოთხოვნილი იქნა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმების პროცესშიც, რომ მომხდარიყო თითოეული ტიპის ხარჯის დადასტურება დოკუმეტურად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ითხოვს დაზუსტდეს, სადავოა ის ფაქტი, რომ ეს ხარჯები დოკუმენტუარდ არ არის დადასტურებული თუ სადავოა, რომ რაც არ უნდა დასაბუთებული იყოს ეს ხარჯი საგადასახადო მიზნებისთვის არ არის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული ხარჯი.

მომჩივნის არგუმენტზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგნელის განმარტებით, იმ შემთხვევაში თუ არ არის დადასტურებული მესამე პირის ბრალეულობა და თანხები დაკარგულია ბანკის მიზეზით, აღნიშნული ვერ ჩაითვლება ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯად, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის მოსმენის, წარმოდგენილი მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურის მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და მისი გაუქმების საფუძველი არ არსებობს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანი მიიჩნევს,რომ საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდის, ნაღდი ფულის მიღების, ვალუტის გადაცვლის, ფულადი გზავნილის განხორციელებისა და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შესრულების უზრუნველყოფა წარმოადგენს კლიენტისათვის გაწეულ ფინანსურ მომსახურებას.შესაბამისად ამ ოპერაციებით მიღებული საკომისიო წარმოადგენს ფინანსური სერვისის ღირებულების ნაწილს და ექვემდებარება დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებას.

2.მომჩივანი მიიჩნევს ,რომ , სადაოდ გამხდარი ხარჯები გამოქვითვას ექვემდებარება სსკ-ის 105-ე და 106-ე მუხლების, ასევე 109-ე მუხლის საფუძველზე. შესაბამისად, ამ ნაწილში განხორციელებული დარიცხვა უსაფუძვლოა და ექვემდებარება გაუქმებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.მომჩივანი კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას და აღნიშნული მომსახურებისთვის იღებს საკომისიო შემოსავლებს. მომსახურება მომჩივანი მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და სსკ-ის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დღგ-ით.განსახილველ შემთხვევაში, მომჩივანი მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას,მეორეს მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს.ამასთან, ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება წინასწარ განსაზღვრული პირობებით და განსაზღვრული ლიმიტის ფარგლებში. შესაბამისად,სსკ-ის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათი ვერ გავრცელდება არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებაზე და აღნიშნული ოპერაციით მიღებული საკომისიო შემოსავლები დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა.

2.მომჩივანი ერთობლივი შემოსავლიდან იქვითავს სსკ-ის 109-ე მუხლის მიხედვით სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვებს. კომპანიას გამოქვითული აქვს ზარალი დანარჩენი აქტივების შესაძლო დანაკარგების მიხედვით, რომელიც მოიცავს დანაკლისებს სალაროსა და ბანკომატებში, ასევე საოპერაციო რისკების მიხედვით გაწეულ ზარალს.შემოწმების შედეგად, ისეთი ზარალი, რა შემთხვევაშიც არ არის დადასტურებული სხვა პირის ბრალეულობა და ზარალი წარმოშობილია ბანკის სხვადასხვა მიზეზით დაკარგული ფულადი სახსრებისგან და სალაროს დანაკლისებისგან, აღნიშნული არ წარმოადგენს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯს. შესაბამისად,ზარალი არ დაექვემდებარა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას.

 

გადაწყვეტილება

1.საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებით და მიიჩნევს, რომ აღნიშნულ მომსახურებაზე ვერ გავრცელდება საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათი. ამდენად, არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების გაუქმების საფუძველი.

2.საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და მისი გაუქმების საფუძველი არ არსებობს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

105,106,109,163,164.