გადაწყვეტილება №21349/2/2023

№21349/2/2023

29 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 28.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ს 17.11.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21349/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. დებიტორულ მოთხოვნად აღრიცხული თანხის უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2023 წლის №006-386 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26755 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 430 536,71 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 216 753

ჯარიმა - 108 377

საურავი - 105 406,71

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობაა ტურისტული მომსახურება. აუდიტის დეპარტამენტის 21.07.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.06.2019 წლიდან 1.03.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2023 წლის №006-386 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26755 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დებიტორულ მოთხოვნად აღრიცხული თანხის უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული პროგრამის შესაბამისად კომპანიას უფიქსირდება დებიტორული მოთხოვნა ---ის რეზიდენტ კომპანია----თან 952 524 ლარის ოდენობით. აღნიშნული მოთხოვნა წარმოშობილია 2019 წლიდან 2020 წლის ივლისამდე პერიოდში. კომპანიის მიერ საბანკო ანგარიშებზე არსებული თანხის ნაშთი 4 ტრანზაქციით გადარიცხულია --- კომპანიაში. გადამხდელის განმარტების თანახმად, ეს არის პრინციპალზე გადარიცხული დეპოზიტი სამომავლოდ გასაწევი მომსახურების უზრუნველსაყოფად. შემდგომ პერიოდებში ტურისტული მომსახურების გაწევას ხელი შეუშალა პანდემიამ და ზემოხსენებული თანხა დღემდე დარჩა დავალიანებად. აღნიშნული დავალიანება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მიხედვით, განხილულ იქნა გაცემულ უპროცენტო სესხად. საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ განსაზღვრული იურიდიულ პირებზე გაცემული სესხის წლიური საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის გათვალისწინებით, საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტისა და საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, გაცემული სესხი და მისაღები პროცენტები დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით. შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებამ საქართველოში სხვადასხვა პირს დაუბრუნა ტურისტული მომსახურების (---ის ტურის) გაწევისათვის ავანსად მიღებული თანხები, რადგან პანდემიის გამო ამ მომსახურების გაწევა არ მომხდარა. თუმცა მომსახურების ღირებულება სრულად იყო ჩარიცხული --- კომპანიის - ---ის ანგარიშზე. აღნიშნული თანხები მომჩივნის მიერ აღრიცხულია როგორც დებიტორული დავალიანება, რომელიც შესრულდა ---ის სანაცვლოდ. აღნიშნული დავალიანება დაკვალიფიცირდა არარეზიდენტ კომპანიაზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტებზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და მე-8 ნაწილზე, 983 მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით:

- გადამხდელს უფიქსირდება დებიტორული მოთხოვნა ---თის რეზიდენტ კომპანია „მ---თან“ 952 524 ლარის ოდენობით, რომელიც წარმოშობილია 2019 წლიდან 2020 წლის ივლისამდე პერიოდში. გადამხდელის განმარტებით, აღნიშნული დებიტორული დავალიანება წარმოადგენს დეპოზიტს სამომავლოდ გასაწევი მომსახურების უზრუნველსაყოფად, თუმცა პანდემიის გამო ვერ მოხერხდა მომსახურების გაწევა და ზემოხსენებული თანხა დღემდე რჩება დავალიანებად

- საწარმომ საქართველოში სხვადასხვა პირს დაუბრუნა ტურისტული მომსახურების გაწევისათვის ავანსად მიღებული თანხები, რადგან პანდემიის გამო ამ მომსახურების გაწევა არ მომხდარა. თუმცა მომსახურების ღირებულება სრულად იყო ჩარიცხული ----ს ანგარიშზე. აღნიშნული თანხები შპს ---ის მიერ აღრიცხულია, როგორც დებიტორული დავალიანება, რომელიც შესრულდა არარეზიდენტი კომპანიის - ---ის სანაცვლოდ. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და შემოწმების ხელთ არსებული მასალების გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ ხსენებული დებიტორული დავალიანებები განხილულ იქნა არარეზიდენტ კომპანიაზე გაცემულ სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

შემოსავლების სამსახური ასევე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის წარმოების პროცესში მომჩივნის მხრიდან არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შესამოწმებელ პერიოდში ორგანიზაციის მიერ განხორციელებულია სხვადასხვა ტურისტული მომსახურებები, ისე როგორც ტურისტების საქართველოს გარეთ გაყვანა, ასევე ადგილობრივი ტურისტული მომსახურება და საქართველოში ტურისტების შემოყვანა, მათ შორის ტურისტების საქართველოში ორგანიზებულად შემოყვანა და მათთვის მომსახურების პაკეტის მიწოდება. ასე, რომ ორგანიზაციამ განახორციელა როგორც დღგ-ის ჩათვლის უფლებით განთავისუფლებული, ასევე დასაბეგრი ოპერაციები. ოპერაციების ჯამური რაოდენობა შესამოწმებელ პერიოდში შეადგენს 1 800-ზე მეტ ოპერაციას, ხოლო თანხის ბრუნვის მოცულობა - 3,3 მილონ ლარზე მეტს. გასათვალისწინებელია, რომ თითოეული სამეურნეო ოპერაცია შედგება რამდენიმე კომპონენტისგან (ტრანსფერი, სასტუმრო, კვება, ექსკურსია, გიდი და სხვა), ამავდროულად ოპერაციით მოსარგებლე ჯგუფები ცხადია დაკომპლექტებულია რამდენიმე ადამიანისაგან.

ყოველივე ამის გათვალიწინებით შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმების მიერ არ გამოვლენილა რაიმე დარღვევა და არ წარმოშობილა რაიმე სახის ეჭვი კომპანიის მიერ დასაბეგრი ოპერაციების საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად აღრიცხვისა და დაბეგვრის კუთხით, რადგან ყველა ინფორმაცია არის მიკვლევადი, ოპერაციები შესაბამისად რეგისტრირებული და დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან. კომპანიას საქმიანობის პერიოდში ჰყავდა პარტნიორი ---ში - შპს ----. აღნიშნული კომპანია იძლეოდა ექსკლუზიურ ფასებს ---ის ტურისტულ ბაზარზე. შესაბამისად კომპანია თავის პარტნიორს ურიცხავდა თანხებს შეძენილი სერვისებისათვის, ასევე ხშირ შემთხვევაში ხდებოდა გადახდა წინასწარ, რათა დაეფიქსირებინა კონკრეტულ სეზონზე კონკრეტული ფასი. 2019 წლის ბოლოს და 2020 წლის იანვარ-თებერვალში (კოვიდ პანდემიის დაწყებამდე) კომპანიას ---ის რეზიდენტ პარტნიორთან გადარიცხული აქვს თანხები, რომელთა კვალიფიკაციაც არის ეკონომიკური საქმიანობიდან წარმოშობილი ავანსი. საიდუმლო არაა, რომ კოვიდ პანდემიის გავრცელებამ საერთოდ შეცვალა მსოფლიო ეკონომიკური სურათი და განსაკუთრებით შეეხო ტურისტულ ბიზნესს, ისე, რომ არა თუ 2020 წელს, მომდევნო წლებშიც პარალიზებული იყო. შესაბამისად გადარიცხული ავანსების ათვისება ცხადია ვერ მოხერხდა. რა თქმა უნდა აღნიშნული გარემოება ახსნილი იქნა როგორც შემმოწმებლისთვის, ისე შემოსავლების სამსახურისთვის. წარდგენილი იქნა დოკუმენტაცია არსებული სავაჭრო მოთხოვნის რეალურობის დასტურად (შედარების აქტები --- მხარესთან, ინვოისები და სხვა), თუმცა არცერთი არგუმენტი არ იქნა გათვალისწინებული.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემმოწმებლის პოზიცია არის მართებული, როდესაც მან იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილებით, შეცვალა ოპერაციის კვალიფიკაცია, აღნიშნული თანხები, განხილულ იქნა არარეზიდენტზე გაცემულ უპროცენტო სესხად. შესაბამისად საგადასახადო კოდექსის 982 და 983 მუხლების გამოყენებით „გაცემულ სესხს“ და მასზე დაანგარიშებულ „სარგებელს“ (?!) დაერიცხა მოგების გადასახადი. აღნიშნული ავანსები რომ რეალურია ცხადყოფს ის გარემოებაც, რომ შესამოწმებელ პერიოდში მოცემულ კომპანიასთან ფინანსური ბრუნვა (გადარიცხვები) 4,8 მილონ ლარზე მეტია. საბუღალტრო ოპერაციებიდან ნათლად ჩანს, რომ კომპანიას პერიოდულად ჰქონდა როგორც ოპერაციებიდან წარმოშობილი დავალიანება, ასევე საავანსო გადახდები --- ის პარტნიორთან, რაც ჯანსაღი ეკონომიკური და სავაჭრო თანამშრობლობის უტყუარი დასტურია, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტი და შემოსავლების სამსახური ასე არ სჯის. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და განმარტავს, რომ „თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს“, თუმცა არც გარემოებაზე და არც მტკიცებულებაზე არ მიუთითებს და არც ამის დასაბუთებით იწუხებს თავს, მაშინ, როდესაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით წერილობითი ფორმით გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი უნდა შეიცავდეს წერილობით დასაბუთებას და დასაბუთება წინ უძღვის ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის სარეზოლუციო ნაწილს, მხოლოდ განცხადების გაკეთება და მუხლის მითითება კი მტკიცებულებად ვერ ჩაითვლება.

სიტუაციის რეალური არსი კი მდგომარეობს შემდეგში: ქართულ ორგანიზაციას გააჩნია სავაჭრო მოთხოვნა ---ის პარტნიორთან, რომლის არსებობას აღნიშნული პარტნიორი არ უარყოფს, რასაც ადასტურებს შედარების აქტებზე ხელმოწერით. ასევე კომპანია გარდა იმისა, რომ აწარმოებს ინტენსიურ მოლაპარაკებას აღნიშნული აქტივის რეალურ ოპერაციებში აღსადგენად, პარალელურად მიმართავს სასამართლოს, რათა არ მოხდეს უზარმაზარი თანხის დაკარგვა, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტი ყოველგვარი არგუმენტაციის გარეშე უცვლის ოპერაციას კვალიფიკაციას (რისი არანაირი სამართლებრივი საფუძველიც არ გააჩნია) და ხელოვნურად, ისედაც გაუსაძლის მდგომარეობაში ჩავარდნილ ქართულ კომპანიას აკისრებს გამოგონილ დამატებით გადასახდელებს. ცხადია, რომ სახეზე გვაქვს პარტნიორული ურთიერთობიდან წარმოშობილი ავანსის თანხები, რომელზეც თავისთავად საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მისადაგება ვერ მოხდება. გასაჩივრებული აქტი წარმოადგენს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით რეგლამენტირებულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულსამართლებრივ აქტს და აღნიშნული აქტის კანონშესაბამისობა უნდა შეამოწმოს ზემდგომმა ადმინისტრაციულმა ორგანომ მოცემული სარჩელის ფარგლებში. წინამდებარე დავის განხილვისას უნდა შემოწმდეს გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის შესაბამისობა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით დადგენილ აქტის გამოცემის მომწესრიგებელ ნორმებთან, საქართველოს კონსტიტუციასა და სხვა საკანონმდებლო და კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტების დებულებებთან.

ამასთან, აქტის კანონიერების შემოწმება მისი მხოლოდ ფორმალური შემოწმების კუთხით შეფასებას არ გულისხმობს. აქტი მატერიალურადაც კანონიერი უნდა იყოს, ანუ შინაარსობრივად უნდა შეესაბამებოდეს მისი გამოცემის სამართლებრივ და ფაქტობრივ საფუძვლებს, უნდა იკვეთებოდეს, თუ რა გარემოებებმა მოახდინეს გავლენა ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღებაზე. ამ კონკრეტულ შემთხვევაში აქტის შემდგენლის მიერ იგნორირებულია საქმიანობის მხოლოდ კანონიერების პრინციპზე დაყრდნობით წარმართვის აუცილებლობა, რაც ითვალისწინებს უფლებამოსილების განხორციელებას მხოლოდ კანონის საფუძველზე და კანონით დადგენილ ფარგლებში, რაც ართმევს უფლებას ადმინისტრაციულ ორგანოს, კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე მოქმედება. საქართველოს უზენაესმა სასამართლომ თავის გადაწყვეტილებებში არაერთგზის განმარტა ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტის გამოცემის წესების დაცვისა და საქმის ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევისა და აქტის დასაბუთების ვალდებულება, ხოლო ასეთის შეუსრულებლობის შემთხვევაში აქტის სამართლებრივი შედეგების შესახებ, კერძოდ:

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ადმინისტრაციული წარმოება არის ადმინისტრაციული ორგანოს საქმიანობა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადების, გამოცემისა და აღსრულების, ადმინისტრაციული საჩივრის გადაწყვეტის აგრეთვე ადმინისტრაციული ხელშეკრულების მომზადების, დადების ან გაუქმების მიზნით. ადმინისტრაციული წარმოება წარმოადგენს პროცედურას - წესების ერთობლიობას, თუ რა უფლება-მოვალეობებით სარგებლობენ მისი მონაწილენი. ადმინისტრაციულ წარმოებაში პირის მონაწილეობა უზრუნველყოფს არა მხოლოდ დაინტერესებული პირის მოლოდინს, რომ მის მიმართ გამოიცეს კანონიერი და დასაბუთებული აქტი, არამედ მის უფლებასაც, რომ აქტიური მონაწილეობა მიიღოს მისი მომზადების სტადიებზე, რათა ობიექტური ზეგავლენა მოახდინოს იმ სამართლებრივ შედეგზე, რომელიც შესაძლოა მის მიმართ დადგეს. ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას, კერძოდ, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ ადმინისტრაციული ორგანო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას მოქმედებდა დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, წერილობით დასაბუთებაში მიეთითება ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას, ხოლო ამავე კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. საკასაციო სასამართლომ განმარტა, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. წინააღმდეგ შემთხვევაში დაირღვევა სამართლის ნორმის და ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ ნდობის პრინციპი, სამართლებრივი უსაფრთხოების განცდა, ხოლო ასეთ პირობებში, მყარი სამართლებრივი წესრიგის ადგილს დაიკავებს მმართველობითი ორგანოს სახელისუფლო ძალაზე დამყარებული თვითნებობა, მაშინ როცა ადმინისტრაციული ორგანოსადმი, შესაბამისად, სახელმწიფოსადმი ნდობის პრინციპი და სამართლებრივი უსაფრთხოება, სამართლებრივი სახელმწიფოს ერთერთი უმთავრესი ნიშანია.

გადაწყვეტილების დასაბუთება აუცილებელია ადრესატისათვის, რათა შეაფასოს მისი მართლზომიერება, დარწმუნდეს მის კანონშესაბამისობაში, ხოლო უფლების დარღვევის განცდის შემთხვევაში ისარგებლოს გასაჩივრების შესაძლებლობით, მას უნდა შეეძლოს იცოდეს რა არგუმენტებით უნდა დაუპირისპირდეს მიღებულ გადაწყვეტილებას, რასაც დასაბუთების გარეშე გადაწყვეტილების მიღების პირობებში, მოკლებულია. აგრეთვე, დასაბუთებული აქტის გამოცემა აადვილებს საჩივრის ან სარჩელის განმხილველი ორგანოების მიერ მისი კანონიერებისა და მიზანშეწონილობის გადამოწმების პროცესს. კანონმდებელი იმდენად არსებით და აქტის კანონიერების განმსაზღვრელ ფუნქციას ანიჭებს საქმის გარემოებათა გამოკვლევას, რომ იმპერატიულად კრძალავს, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაუდოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ (საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილები) ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადება და გამოცემა საქართველოს კანონმდებლობით მკაცრად არის რეგლამენტირებული და ყოველ ადმინისტრაციულ ორგანოს გააჩნია საჯარო ვალდებულება ზედმიწევნით დაიცვას იგი, თავის მხრივ, აღნიშნული ვალდებულება განაპირობებს დაინტერესებულ პირთა კანონიერ მოლოდინს ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან კანონიერი და დასაბუთებული გადაწყვეტილების მიღების თაობაზე.

განსახილველ შემთხვევაში, დადგენილია, რომ სადავო აქტი არ შეიცავს რაიმე მითითებას ზემოთ აღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებებთან დაკავშირებით. ადმინისტრაციული კანონმდებლობის იმპერატიული დანაწესი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების, როგორც ფაქტობრივი, ასევე, სამართლებრივი კუთხით დასაბუთების ვალდებულების თაობაზე გამორიცხავს აქტის გასაჩივრებისას შემდეგ სამართლებრივი კვალიფიკაციის მოხდენის შესაძლებლობას, ვინაიდან სწორედ საკითხის ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა, დადგენილი გარემოებებისათვის სამართლის ნორმის შეფარდება უნდა განაპირობებდეს აქტის სამართლებრივ შედეგს. წინააღმდეგ შემთხვევაში, აქტის კანონიერების შემოწმებისას ადმინისტრაციული ორგანოს ასეთივე წარმატებით შეუძლია მიუთითოს ნებისმიერი სხვა ნორმატიული აქტი, რომლითაც შეიძლება გაამართლოს მიღებული გადაწყვეტილების კანონიერების საკითხი. სწორედ, ამგვარი სამომავლო ინტერპრეტაციების თავიდან არიდებას ემსახურება მიღებული გადაწყვეტილების არა მომავალ დროში, არამედ, მიღებისას საკითხის გადაწყვეტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება.

შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელებულ უამრავ და მრავალფეროვან ოპერაციაში შემმოწმებელმა ვერ აღმოაჩინა რაიმე სახის შეცდომა ან გადაცდომა, რადგან ზედმიწევნით სწორად და კანონმდებლობის შესაბამისადაა ნაწარმოები საგადასახადო დაბეგვრა, რაც ცხადია ცალსახად მიუთითებს დამოკიდებულებაზე საგადასახადო აღრიცხვასთან დაკავშირებით და ასევე ცხადია, რომ მის მიერ დასაბეგრად განხილული ოპერაცია არის ყოველგვარ ლოგიკას მოკლებული, არ არის დასაბუთებული კანონმდებლობით დადგენილი წესით და ექვემდებარება გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის 1.01.2022 წლამდე მოქმედი რედაქციით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება საბანკო დაწესებულების, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ კომპანიას უფიქსირდება 2019 წლიდან 2020 წლის ივლისამდე პერიოდში წარმოქმნილი დებიტორული მოთხოვნა ---ის რეზიდენტ კომპანია ---თან 952 524 ლარის ოდენობით. კომპანიის მიერ საბანკო ანგარიშებზე არსებული თანხის ნაშთი 4 ტრანზაქციით გადარიცხულია --- კომპანიაში. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტების თანახმად, ეს არის პრინციპალზე გადარიცხული დეპოზიტი სამომავლოდ გასაწევი მომსახურების უზრუნველსაყოფად. სიტყვიერი განმარტებით, შემდგომ პერიოდებში ტურისტული მომსახურების გაწეული არ არის პანდემიის გამო და აღნიშნული თანხა დღემდე დარჩა დავალიანებად. შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებამ საქართველოში სხვადასხვა პირს დაუბრუნა ტურისტული მომსახურების (---ს ტურის) გაწევისათვის ავანსად მიღებული თანხები, რადგან პანდემიის გამო ამ მომსახურების გაწევა არ მომხდარა. მომსახურების ღირებულება სრულად იყო ჩარიცხული ---ის ანგარიშზე.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, გადასახადის გადამხდელმა განმარტა, რომ გადარიცხული თანხები იყო ავანსი, თუმცა აღნიშნულის გაზიარება არ მოხდა, ვინაიდან მომჩივანი ---კომპანიას თვითონ უწევდა მომსახურებას. --- კომპანიას თავის ოფიციალურ ვებგვერდზე მომჩივანთან დაკავშირებით მითითებული აქვს, რომ არის თავისი ფილიალი. 2019 წლის შემდეგ არ ფიქსირდება თანხის დაბრუნების მცდელობა.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის მიერ დებიტორულ დავალიანებად აღრიცხული თანხების არარეზიდენტზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა მართლზომიერია, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით, 108 377 ლარის ოდენობით. აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2023 წლის №006-386 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 105 406,71 ლარის ოდენობით. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანია ზედმიწევნით ყურადღებით ეპყრობა საგადასახადო აღრიცხვას და მიუხედავად იმისა, რომ სამეურნეო ოპერაციები არის ძალიან მრავალფეროვანი და შედგება უამრავი კომპონენტისაგან, შემმოწმებლის მიერ ვერ მოხდა რაიმე უზუსტობის გამოვლენა საგადასახადო დაბეგვრაში. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე კომპანია უნდა გათავისუფლდეს დამატებით დარიცხული სანქციისაგან.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით. საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

შემოწმების შედეგად განსაზღვრულია, რომ მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. დებიტორულ მოთხოვნად აღრიცხული თანხის უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 21.07.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.06.2019 წლიდან 1.03.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2023 წლის №006-386 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 30.10.2023 წლის №26755 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (9); 982; 269 (7).