გადაწყვეტილება №22241/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№22241/2/2024
27 ივნისი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს --- (ს/ნ ---)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 31.05.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ის 13.02.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22241/2/2024).
დავის საგანი:
ურთიერთდამოკიდებული ფიზიკური პირისგან შეძენილი მიწის ნაკვეთის შესყიდვის ფასსა და საბაზრო ღირებულებას შორის სხვაობის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 13.12.2023 წლის №094-629 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 5.02.2024 წლის №1916 ბრძანება.
დარიცხული თანხა:
121 697 ლარი.
მათ შორის:
საშემოსავლო გადასახადი - 56 310
ჯარიმა - 28 155
საურავი - 37 232
ფაქტების აღწერა
მომჩივნის საქმიანობის საგანს წარმოადგენს საკუთარი ან იჯარით აღებული საცხოვრებელი შენობების გაქირავება და მართვა. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება უძრავი ქონების (საკადასტრო კოდი ---) შეძენის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 6.12.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
მომჩივანი გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2009 წელს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად - 2010 წელს, გადასახადის გადამხდელს 2020 წლის 19 თებერვალს ურთიერთდამოკიდებული პირისგან (დირექტორის დედა) ---გან შეძენილი აქვს 4 000 კვ.მ არასასოფლო-სამეურნეო მიწის ნაკვეთი ---ის რაიონის სოფელ ---ში. უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ღირებულება შეადგენს 400 000 აშშ დოლარს. აღნიშნული თანხა გამყიდველისთვის გადახდილია ხელშეკრულების გაფორმების დღეს საბანკო გადარიცხვით (1 145 240 ლარი). გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია შპს „----ის“ 2023 წლის 23 ოქტომბრის N0/77-959 დასკვნა, რომლის მიხედვითაც აღნიშნული უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულება 2020 წლის მდგომარეობით განისაზღვრა 920 000 ლარის ოდენობით.
საგადასახადო კოდექსის მე-19, 154-ე მუხლების და 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულ ფასსა და საბაზრო ღირებულებას შორის სხვაობა ჩაითვალა დირექტორის ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა ასევე, ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 12.12.2023 წლის №31201 ბრძანება და 13.12.2023 წლის №006- 629 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 5.02.2024 წლის №1916 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, მე-18 მუხლით, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „მ“ ქვეპუნქტით და აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი იმგვარი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
უძრავი ქონების შეძენა მოხდა 400 000 აშშ დოლარად და აღნიშნული ღირებულება სრულად გადახდილი იქნა საბანკო გადარიცხვის გზით. ქონების შეფასებისას არის დაშვებული ცდომილებები, მთავარია ეს ცდომილებები არ იყო არსებითად დიდი სხვაობის. შესაბამისად იმიტომ რომ ქონება შეფასდა 920 000 ლარად ეს არ წარმოადგენს ამ ქონების უტყუარ საბაზრო ღირებულებას. რაც შეეხება თითქოს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის არის დადებული გარიგება არ არის სწორი. მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველ ნაწილზე და განმარტავს, რომ ამ შემთხვევაში კი ასეთ ფაქტს ადგილი არ ჰქონია, რადგანც დადებულ გარიგებას არავითარი გავლენა არ მოუხდენია არც პირობებზე და არც ეკონომიკურ შედეგებზე. ამასთან, რომ გაყვეს შემმოწმებლის ლოგიკას, რომ ნასყიდობის ღირებულებად უნდა განისაზღვროს 920 000 ლარად სხვაობა 225 240 ლარად, რომელიც გადარიცხული არის საბანკო გადარიცხვის გზით რა სახის განაცემად ჩაითვალა, ამის თაობაზე აქტში საერთოდ არ არის საუბარი.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენება საგადასახადო ორგანოს მხრიდან საჭიროებს სათანადო მტკიცებულებებისა და დასაბუთების მაღალ სტანდარტს, ვინაიდან ამ მუხლის გამოყენების შედეგად არსებობს ალბათობა, გადასახადის გადამხდელის მიერ კანონის მოთხოვნათა დაცვით განხორციელებული ოპერაციები შედეგობრივად შეფასდეს კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შეუსაბამოდ. შეფასება არ უნდა ემყარებოდეს მხოლოდ შემმოწმებელთა მოსაზრებას, იმ კონკრეტულ ნორმაზე მითითების გარეშე, რომელიც სავარაუდოდ დარღვეულია.
სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების ფორმიდან გამომდინარე შინაარსს ადგენს არა საგადასახადო ორგანო, არამედ მოცემული ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობა, თუ ოპერაციის საფუძველი, კერძო სამართლებრივი ხელშეკრულებაა, მისი რეგულაცია ხორციელდება სამოქალაქო კოდექსით და სხვა მსგავსი ნორმატიული აქტებით, სწორედ ეს ნორმატიული აქტები უნდა გამოიყენონ საგადასახადო ორგანოებმა მხარეთა ნებისა და ხელშეკრულების ფორ მის შესაბამისობის დასადგენად. ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს (სუს 14.03.2017წ. Nბს-702-695 (2კ-16) განჩინება) და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. ხელშეკრულების ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი - მხარეთა რეალურ ნებას. მოცემულ შემთხვევაში არ იკვეთება ნების ნაკლი (ბს-854-846 (კ-16)).
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული. ამავე მუხლის მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი, თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ, ინფორმაციის საფუძველზე.
საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „მ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც ქონებას უსასყიდლოდ გადასცემს ფიზიკურ პირს, რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრირებული არ არის, გარდა ამ პირის მიერ ამავე ფიზიკური პირისთვის საგადასახადო წლის განმავლობაში 1000 ლარამდე ღირებულების ქონების უსასყიდლოდ გადაცემისა. ასეთ შემთხვევაში, საგადასახადო აგენტის მიერ გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავების წესს ადგენს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.
დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს 2020 წლის 19 თებერვალს ურთიერთდამოკიდებული პირისგან (დირექტორის დედა) ---გან შეძენილი აქვს 4 000 კვ.მ. არასასოფლო-სამეურნეო მიწის ნაკვეთი ---ის რაიონის სოფელ ----ში. უძრავი ქონების ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული ღირებულება შეადგენს 400 000 აშშ დოლარს. აღნიშნული თანხა გამყიდველისთვის გადახდილია ხელშეკრულების გაფორმების დღეს საბანკო გადარიცხვით (1 145 240 ლარი).
გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია შპს „---ის“ 2023 წლის 23 ოქტომბრის N0/77-959 დასკვნა, რომლის მიხედვითაც აღნიშნული უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულება 2020 წლის მდგომარეობით განისაზღვრა 920 000 ლარის ოდენობით. მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულ ფასსა და საბაზრო ღირებულებას შორის სხვაობა დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ თავად მომჩივნის დაკვეთით ჩატარებული ექსპერტიზის დასკვნით და მხარეებს შორის გაფორმებულ ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულ ღირებულებას შორის გამოვლინდა სხვაობა, ხოლო მომჩივანი ზოგადად საუბრობს და ვერ წარმოადგენს კონკრეტულ არგუმენტს ან რაიმე სახის მტკიცებულებას, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.
მხარეთა არგუმენტების, ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით და ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ურთიერთდამოკიდებული პირისგან შეძენილი მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულ ფასსა და საბაზრო ღირებულებას შორის სხვაობის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართებულია, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი:
ურთიერთდამოკიდებული ფიზიკური პირისგან შეძენილი მიწის ნაკვეთის შესყიდვის ფასსა და საბაზრო ღირებულებას შორის სხვაობის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.
ფაქტობრივი გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება უძრავი ქონების შეძენის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით. საგადასახადო კოდექსის მე-19, 154-ე მუხლების და 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულ ფასსა და საბაზრო ღირებულებას შორის სხვაობა ჩაითვალა დირექტორის ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
შემოსავლების სამსახურის 5.02.2024 წლის №1916 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. საბჭოს მიაჩნია, რომ ურთიერთდამოკიდებული პირისგან შეძენილი მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულ ფასსა და საბაზრო ღირებულებას შორის სხვაობის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართებულია, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4, 9); 18; 19;154.