ბრძანება N 21897
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 21897
15 ოქტომბერი 2025
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „---ს“ (ს/ნ ---)
(მის.: --) 2025 წლის 3 სექტემბრის
საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 25 სექტემბრის სხდომაზე (ოქმი №81) განიხილა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) 2025 წლის 3 სექტემბრის №97824/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 15 აგვისტოს №065-26 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმების მიერ კომპანიის საწესდებო კაპიტალის საწყისი ნაშთის დივიდენდის სახით განაცემად განხილვას და მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადების დარიცხვას.
2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ინდივიდუალურ მეწარმეებზე გადახდილი თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას.
3. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმების მიერ განსაზღვრულ სალაროს ნაშთის ოდენობას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 19 ივნისის №13105 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ ივნისამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 7 აგვისტოს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 15 აგვისტოს №18467 ბრძანება და ამავე თარიღის №065-26 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 104 933 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 52 409 ლარი, ჯარიმა 26 177 ლარი, საურავი 26 345 ლარი.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 19 ივნისის №13105 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ ივნისამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 7 აგვისტოს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 15 აგვისტოს №18467 ბრძანება და ამავე თარიღის №065-26 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 104 933 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 52 409 ლარი, ჯარიმა 26 177 ლარი, საურავი 26 345 ლარი.
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
1. შემოწმების მიერ განხორციელდა ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზი, სადაც გათვალისწინებულ იქნა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა (oris). აღნიშნული პროგრამის მიხედვით დადგინდა, რომ შესამოწმებელი პერიოდის საწყისი თარიღისთვის (2022 წლის პირველი იანვარი) კომპანიაში ფიქსირდება კაპიტალის საწყისი ნაშთი 171 697 ლარის ოდენობით. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში განხორციელდა დამფუძნებლის მიერ კაპიტალის შევსება 313 425 ლარის ოდენობით, ხოლო შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს კაპიტალი სრულად მცირდება 485 122 ლარით. აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 28 მაისის №16581 ბრძანების საფუძველზე დანიშნული იყო გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება.
შესამოწმებელ პერიოდს წარმოადგენდა 2018 წლის პირველი იანვრიდან 2021 წლის პირველ მაისამდე საანგარიშო პერიოდები. აღნიშნული შემოწმების ფარგლებში გადამხდელმა წარადგინა საბუღალტრო პროგრამა „ორისი“, სადაც კაპიტალის შესახებ არანაირი ინფორმაცია არ იყო ასახული (რაიმე სახით (ფულადი, არაფულადი) შევსება ან/და შემცირება).
შესაბამისად, მიმდინარე შემოწმებისას გადამხდელს მიეცა მითითება წარმოედგინა 2022 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდის შესაბამისი ანგარიშგება, სადაც ასახული იქნებოდა მიმდინარე შესამოწმებელი პერიოდის საწყისი თარიღისთვის (2022 წლის პირველი იანვარი) არსებული კაპიტალის საწყისი ნაშთის (171 697 ლარი) შესახებ ინფორმაცია.
გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ იქნა საბუღალტრო პროგრამიდან 5150 ანგარიშის ამონაწერი, რომელიც არ შეესაბამება 2021 წელს ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების დროს წარდგენილ ინფორმაციას, სადაც აღნიშნული ანგარიში და კაპიტალის მოძრაობა საერთოდ არ ფიქსირდება. აქედან გამომდინარე, შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში გადამხდელის მიერ საწესდებო კაპიტალის იმ ნაწილის შემცირება (171 697 ლარი), რომელიც წარმოდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში 2022 წლის პირველი იანვრისთვის ასახულია კაპიტალის საწყის ნაშთად, განხილულ იქნა დამფუძნებელზე დივიდენდის სახით განაცემად. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 , 130-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, დაერიცხა საშემოსავლო და მოგების გადასახადები და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
2. შემოწმებით დადგინდა, რომ გარკვეული სამუშაოების შესრულებისთვის შესაბამისი ანაზღაურება გადახდილია ისეთი ფიზიკური პირებისთვის, რომლებიც არ არიან რეგისტრირებული მეწარმეებად. აღნიშნულ პირებზე თანხის გადახდისას გადამხდელის მიერ არ არის შესრულებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნები, კერძოდ, არ განხორციელებულა ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების დაკავება გადახდის წყაროსთან. შესაბამისად, მეწარმედ არარეგისტრირებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული ანაზღაურება დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე, დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
3. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში 2025 წლის პირველი მაისის მდგომარეობით სალაროს ნაშთის სახით ფიქსირდება 123 332 ლარი, რომელიც მოცემული კამერალური საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის თაობაზე ბრძანების გაცნობის შემდეგ გადამხდელმა 2025 წლის ივნისის თვის საშემოსავლო და მოგების გადასახადების დეკლარირებისას ასახა დივიდენდის სახით განაცემად. შემოწმების მიერ განხორციელდა ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზი და 2025 წლის პირველი მაისისთვის სალაროს ნაშთი ნაცვლად 123 332 ლარისა, განისაზღვრა 136 047 ლარით, ხოლო სხვაობა (12 715 ლარი) ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე, დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8-91 და 93 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, განაწილებულ მოგებად არ ითვლება, საწარმოს ლიკვიდაციისას ან აქციის/წილის გამოსყიდვისას ფულადი ან ნატურალური ფორმით განხორციელებული გადახდა/განაცემი, რომელიც კაპიტალში (განთავსებულსა და საემისიოში) პარტნიორის მიერ განხორციელებული შენატანის ოდენობას არ აღემატება.
ამ ქვეპუნქტის მიზნებისთვის ამ ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად ოპერაციის განხორციელების შემდეგ საწარმოს კაპიტალის გაზრდა არ მიიჩნევა პარტნიორის მიერ კაპიტალში (განთავსებულსა და საემისიოში) განხორციელებულ შენატანად.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით.
ამავე კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი.
იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარმოდგენილ პოზიციაზე, რომლის თანახმად წინა საგადასახადო შემოწმების პერიოდში გადამხდელს 2018-2021 წლების საანგარიშო პერიოდებში კაპიტალთან დაკავშირებული ოპერაციები საბუღალტრო პროგრამაში ასახული ჰქონდა ვალდებულების ანგარიშზე და არა კაპიტალის ანგარიშზე. მიაჩნია, რომ ერთი ვალდებულების მეორე ვალდებულებით ჩანაცვლებით კომპანიის ვალდებულება დამფუძნებლის მიმართ არ იცვლება. აცხადებს, რომ საბუღალტრო რეგისტრებში დამფუძნებლის მიერ შეტანილი თანხები კაპიტალის ნაწილში აისახება თუ ვალდებულების ნაწილში არსებითი მნიშვნელობა არ აქვს, რადგან მთავარია დამფუძნებელმა გაიტანა მის მიერ შეტანილი თანხა, რომელიც ვერც ერთ შემთხვევაში ვერ დაკვალიფიცირდება დივიდენდის სახით განაცემად. ამასთან, კაპიტალში თანხების შეტანის საჭიროების მიზანშეწონილობის დასამტკიცებლად საჩივარზე დართული აქვს 2018-2021 წლების ბრუნვითი უწყისები, საბანკო ამონაწერები, სალაროს ორდერები.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ აღნიშნული სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის, დავის განხილვის პროცესში წარდგენილი) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 20 პროცენტით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.
ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ და „ბ“ პუნქტების მიხედვით ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები და ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:
ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.
ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი.
იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
წარმოდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრირებულ პირებზე გადახდილი თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას. განმარტავს, რომ აუდიტორმა შემოწმებისას დაუშვა მექანიკური შედომა, კერძოდ, ორ ფიზიკურ პირზე გაცემული თანხები, რომლებიც რეგისტრირებულნი არიან ინდივიდუალურ მეწარმეებად, დაბეგრა გადახდის წყაროსთან. საჩივარზე თანდართული აქვს აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულებები და მიღება-ჩაბარების აქტები შესრულებულ სამუშაოზე.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ აღნიშნული სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის, დავის განხილვის პროცესში წარდგენილი) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას: ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას.
საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების (მათ შორის, საქონლის ერთეულის ფასის) მითითება სავალდებულო არ არის. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი.
იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
წარმოდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმების მიერ განსაზღვრულ სალაროს ნაშთის ოდენობას და განმარტავს, რომ სალაროს ნაშთის გაანგარიშებისას აუდიტორს დაშვებული აქვს მექანიკური შეცდომა, კერძოდ, შემმოწმებლის გაანგარიშების მიხედვით კრედიტორული დავალიანება, 2025 წლის პირველი ივნისის მდგომარეობით, შეადგენს 47 431 ლარს, ხოლო გადამხდელის საბუღალტრო მონაცემების მიხედვით 35 000 ლარს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელის გაანგარიშების მიხედვით, სალაროში თანხის სხვაობა შეადგენს მხოლოდ 285 ლარს, ნაცვლად 12 715 ლარისა.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ აღნიშნული სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის, დავის განხილვის პროცესში წარდგენილი) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. სადავო საკითხებთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის, დავის განხილვის პროცესში წარდგენილი) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. ქუთაისი, ვიქტორ კუპრაძის ქ. №11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმების მიერ კომპანიის საწესდებო კაპიტალის საწყისი ნაშთის დივიდენდის სახით განაცემად განხილვას და მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადების დარიცხვას.
2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ინდივიდუალურ მეწარმეებზე გადახდილი თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას.
3. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმების მიერ განსაზღვრულ სალაროს ნაშთის ოდენობას.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმების მიერ განხორციელდა ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზი, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ იქნა საბუღალტრო პროგრამიდან 5150 ანგარიშის ამონაწერი, რომელიც არ შეესაბამება 2021 წელს ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების დროს წარდგენილ ინფორმაციას, სადაც აღნიშნული ანგარიში და კაპიტალის მოძრაობა საერთოდ არ ფიქსირდება. აქედან გამომდინარე, შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში გადამხდელის მიერ საწესდებო კაპიტალის იმ ნაწილის შემცირება (171 697 ლარი), რომელიც წარმოდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში 2022 წლის პირველი იანვრისთვის ასახულია კაპიტალის საწყის ნაშთად, განხილულ იქნა დამფუძნებელზე დივიდენდის სახით განაცემად.
შემოწმებით დადგინდა, რომ გარკვეული სამუშაოების შესრულებისთვის შესაბამისი ანაზღაურება გადახდილია ისეთი ფიზიკური პირებისთვის, რომლებიც არ არიან რეგისტრირებული მეწარმეებად. აღნიშნულ პირებზე თანხის გადახდისას გადამხდელის მიერ არ განხორციელებულა ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების დაკავება გადახდის წყაროსთან. შესაბამისად, მეწარმედ არარეგისტრირებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული ანაზღაურება დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.
გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში 2025 წლის პირველი მაისის მდგომარეობით სალაროს ნაშთის სახით ფიქსირდება 123 332 ლარი, რომელიც მოცემული კამერალური საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის თაობაზე ბრძანების გაცნობის შემდეგ გადამხდელმა 2025 წლის ივნისის თვის საშემოსავლო და მოგების გადასახადების დეკლარირებისას ასახა დივიდენდის სახით განაცემად. შემოწმების მიერ განხორციელდა ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზი და 2025 წლის პირველი მაისისთვის სალაროს ნაშთი ნაცვლად 123 332 ლარისა, განისაზღვრა 136 047 ლარით, ხოლო სხვაობა (12 715 ლარი) ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
გადაწყვეტილება
შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ აღნიშნული სადავო საკითხები საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მათ შორის, დავის განხილვის პროცესში წარდგენილი) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 8 (12); 73 (9;4); 981; 130 (1); 154 (1); 100 (1); 101 (1); 105 (2); 72 (1).