გადაწყვეტილება №18259/2/2022

№18259/2/2022

24.03.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 24.03.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს „----------“ 18.11.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18259/2/2022).

 

დავის საგანი:

მოიჯარეებისგან თანხის წინასწარ ჩარიცხვის დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 10.05.2022 წლის №081-79 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 9.11.2022 წლის №28074 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 4 898 085,05 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 3 058 973

ჯარიმა - 1 529 486,5

საურავი - 309 625,55

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 10.05.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.07.2021 წლიდან 1.03.2022 წლამდე პერიოდი.

შემოწმების აქტის მიხედვით, სს „----------“ ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვის სხვა საქმიანობები, ასევე კრიპტოვალუტით მომსახურების პლატფორმა. საზოგადოება ქონების იჯარით გაცემისას მოიჯარისგან წინასწარ იღებს გარკვეულ თანხას, რომელიც გადამხდელის მიერ არ არის დაბეგრილი დღგ-ით.

შემოწმების შედეგად, მოიჯარეების მიერ ჩარიცხული თანხები განხილულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. შედეგად გადასახადის გადამხდელის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაიზარდა 20 053 271 ლარით (დღგ-ის ჩათვლით). მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 10.05.2022 წლის №081-79 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 9.11.2022 წლის №28074 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 1601 მუხლის პირველ ნაწილზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს ქონების იჯარით გაცემისას მოიჯარისგან წინასწარ მიღებული აქვს თანხები, რომელიც არ აქვს დაბეგრილი დღგ-ით.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ სს „----------“ 2021 წელს სასტუმროს იჯარის ხელშეკრულება გააფორმა შპს „----------“, რომლის მიხედვითაც შპს „----------“ იჯარით აიღო 40 203 მ2 კეთილმოწყობილი ფართი, ყოველგვარი ინვენტარის ჩათვლით. ხელშეკრულების მიხედვით, კომპანიას პირველ ეტაპზე უნდა მოეხდინა შპს „----------“ 5 000 სტუმრის (ჩინეთიდან, ტაივანიდან, მალაიზიიდან, პაკისტანიდან, ინდოეთიდან და ა.შ) საცხოვრებლით და სამუშაო ვიზებით უზრუნველყოფა. ხელშეკრულება გაფორმდა 15 წლით. შპს „----------“ სს „----------“ გადაუხადა 4 562 143 ლარი, რომელიც ხელშეკრულებაში მოხსენიებულია როგორც „დეპოზიტი“, თუმცა მასზე წვდომა არ აქვს შეზღუდული და სრულად განკარგავს სს „----------“. აღნიშნული ხელშეკრულება დაირღვა 6 თვეში და მოხდა გადახდილი „დეპოზიტის“ ანულირება, რომელიც არ იქნა განხილული დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად. შპს „----------“ ჩაანაცვლა შპს „----------“. მსგავსი ოპერაცია ასევე მეორდება შემდეგ მოიჯარეებთან: შპს „----------“, შპს „----------“, შპს „----------“, შპს „----------“.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის ძირითადი საქმიანობის სახეა საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვა, აგრეთვე მის საქმიანობას წარმოადგენს კრიპტოვალუტით მომსახურების პლატფორმაც. კომპანია ამ საქმიანობის ფარგლებში ახორციელებს უძრავი ქონების მენეჯმენტს. მხარეებს შორის ურთიერთობები რეგულირდება მართვა-ოპერირების ხელშეკრულებებით, კონკრეტულად, კომპანია იღებს იჯარით უძრავ ქონებებს და ქვეიჯარის ხელშეკრულებების საფუძველზე გასცემს მესამე პირებზე, აღნიშნული მომსახურების ნაწილში იგი იღებს შესაბამის ანაზღაურებებს.

როგორც შემმოწმებლის შეფასებიდან ჩანს, კომპანიას დღგ-ში დამატებით თანხები დაერიცხა საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის საფუძველზე. აღნიშნული ნორმის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, თუმცა შემოწმების აქტიდან არ ჩანს მიენიჭა თუ არა მიღებულ თანხებს კონკრეტულად ავანსის კვალიფიკაცია და დაექვემდებარა თუ არა აღნიშნული საფუძვლით დაბეგვრას.

საკომპენსაციო თანხის მომსახურების გაწევამდე დღგ-ით დაბეგვრის პირობებს კი ადგენს „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტები, რომლის მიხედვით, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დღგით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში. ხოლო, პირის მიერ გადახდილი თანხა ჩაითვლება საკომპენსაციო თანხად და ოპერაცია დაექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას, თუ თანხის მიღების მომენტში სახეზეა ყველა შემდეგი პირობა:

ა) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება;

ბ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების რაოდენობა/მოცულობა;

გ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების ღირებულება;

დ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ თუ გათავისუფლებულ ოპერაციას.

შესაბამისად იმისთვის, რომ კომპანიის მიერ მიღებული თანხები დაექვემდებაროს დღგ-ით დაბეგვრას, როგორც ავანსის სახით მიღებული შემოსავლები, უნდა კმაყოფილდებოდეს ზემოთ მითითებული კრიტერიუმები, რაც განსახილველ სადავო შემოსავლებთან დაკავშირებით არ დგინდება. საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის საფუძველზე კი შეგვიძლია გამოვთქვათ ვარაუდი, რომ შემმოწმებელმა კომპანიის მიერ წინასწარ დეპოზიტის სახით მიღებული თანხები დააკვალიფიცირა ავანსად და შესაბამისად, მოახდინა ამ თანხების დღგ-ით დასაბეგრ ბაზაში გათვალისწინება 2021 წლის ივლისის საანგარიშო პერიოდში 1 412 043 ლარის, სექტემბრის საანგარიშო პერიოდში 951 011 ლარის და დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში 695 919 ლარის ოდენობით.

აღსანიშნავია, რომ დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად საგადასახადო კანონმდებლობა განიხილავს საქონლის/მომსახურების მიწოდებას და საქონლის იმპორტს. კომპანიის მიერ წინასწარ მიღებული თანხები კი წარმოადგენს დეპოზიტს (გარანტიას), რომელიც ჩარიცხულია კლიენტების მიერ შესაბამისი ხელშეკრულებების საფუძველზე და უზრუნველყოფს სახელშეკრულებო პირობების სათანადოდ და დროულად შესრულებას.

დანართის სახით წარმოდგენილია ერთ-ერთ მოიჯარესთან გაფორმებულ იჯარის ხელშეკრულება, რომლის მე-12 მუხლი აღწერს დეპოზიტის პირობებს, რომლის მიხედვითაც მოიჯარე მეიჯარის სასარგებლოდ წინსწრებით დეპოზიტის სახით იხდის გარკვეული ოდენობის თანხას. ამავე მუხლის ქვეპუნქტებით განსაზღვრულია, რომ დეპოზიტის თანხები კომპანიისთვის წარმოადგენს გარანტიას იმ შემთხვევებისთვის, თუკი მოიჯარის მიერ მოხდება ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირობების დარღვევა. ხელშეკრულებაშივეა აღნიშნული, რომ კომპანია აღნიშნული დეპოზიტის თანხებს საჭიროების შემთხვევაში იყენებს მოიჯარის მიერ ქირის ან სხვა ფულადი სახსრების დროულად გადაუხდელობის შემთხვევაში, ან მოიჯარის სახელით გაწეული ხარჯების ასანაზღაურებლად. ამასთან, ხელშეკრულების 12.4 პუნქტით განსაზღვრულია, რომ თუკი მეიჯარე აღნიშნულ დეპოზიტს ან მის ნაწილს გამოიყენებს მოიჯარის მიერ გადაუხდელი თანხების, ზარალისა და ხარჯების კომპენსაციისათვის, მეიჯარის მოთხოვნის საფუძველზე, მოიჯარე აღადგენს დეპოზიტს თავდაპირველი ოდენობით 10 დღის განმავლობაში.

მხარეთა შეთანხმებით და ფაქტობრივი გარემოებებით დადასტურებულია, რომ კომპანიისთვის წინასწარ ჩარიცხული თანხები წარმოადგენს მოიჯარის მიერ გადახდილი დეპოზიტის თანხებს, რომელთა გამოყენება მხოლოდ დამდგარი შედეგის მიხედვითაა შესაძლებელი. დამდგარი შედეგი კი მოიცავს გადაუხდელი მომსახურების თანხების, ქონებაზე მიყენებული ზარალის და ხარჯების ანაზღაურებას. შესაბამისად, დეპოზიტის გამოყენება შეუძლებელია საიჯარო მომსახურების კომპონენტად, თუ არ მოხდა მოიჯარის მიერ ხელშეკრულებით განსაზღვრული პირობების დარღვევა.

საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას დეპოზიტის სახით მიღებული თანხების ავანსად კვალიფიკაციის თაობაზე, ამასთან, აქტში არ არის ასახული არც ფაქტობრივი გარემოებები და არც სამართლებრივი ნორმები. სავარაუდოდ, დეპოზიტის ავანსად კვალიფიკაცია საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელებულია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე დაყრდნობით და აღნიშნულზე ასევე მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის 9.11.2022 წლის №28074 გადაწყვეტილება. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი გამოყენებულია ისე, რომ აღნიშნულის არათუ დასაბუთება, არამედ სამართლებრივი ნორმაც კი არ არის მითითებული საგადასახადო შემოწმების აქტში, თუმცა არც შემოსავლების სამსახურის 9.11.2022 წლის №28074 ბრძანება არ შეიცავს დასაბუთებას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენების მართლზომიერების თაობაზე. ეს კი მაშინ, როდესაც საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებაზე არსებობს სასამართლო პრაქტიკა, რომლითაც განსაზღვრულია აღნიშნული ნორმის გამოყენების კრიტერიუმები.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 18.07.2018 წლის გადაწყვეტილებით (საქმე №ბს-854-846(კ16) განმარტებულია, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების აქტით უნდა იკვეთებოდეს/დასტურდებოდეს ისეთი გარემოების არსებობა, რომელიც მიუთითებს ნების გამოვლენის ნაკლზე, ეკონომიკური რეალობის, შინაარსის და სამართლებრივი ფორმის შეუსაბამობაზე, რაც განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების აქტით, შემოწმების მასალებით და ფაქტობრივი გარემოებებით არ დასტურდება.

გარდა ამისა, აღსანიშნავია აგრეთვე, რომ კომპანიისთვის მოიჯარეების მიერ ზემოხსენებული იჯარის ხელშეკრულებების საფუძველზე დეპოზიტის თანხები ჩარიცხულია შესამოწმებელ პერიოდამდეც. კერძოდ, სს „----------“ და შპს „----------“ შორის 12.05.2021 წელს გაფორმებული ქვეიჯარის ხელშეკრულების თანახმად, განსაზღვრული დეპოზიტის თანხა, 2 000 000 აშშ დოლარი, კომპანიას მიღებული აქვს 24.05.2021 წელს. დანართის სახით წარმოდგენილია აღნიშნული დეპოზიტის მიღების დასტური. ასევე, 8.04.2021 წელს სს „----------“ და შპს „----------“ შორის გაფორმებული ხელშეკრულების მე-12 პუნქტით განსაზღვრული დეპოზიტის თანხა, შპს „----------“ მიერ გადახდილია 16.04.2021 წელს კრიპტოვალუტის მეშვეობით, რომლის დასტურად დანართის სახით წარმოდგენილია ელექტრონული საფულიდან ამონაწერი.

მნიშვნელოვან გარემოებას სადავო საკითხთან დაკავშირებით წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ 18.08.2021 წლის №26820 ბრძანებით ჩატარებულია სს „----------“ და მასთან შერწყმული სს „----------“ საგადასახადო შემოწმება, რომელზეც გამოცემულია 24.12.2021 წლის №3844 საგადასახადო შემოწმების აქტი, 27.12.2021 წლის №41126 ბრძანება და ამავე თარიღის №081-405 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნულმა შემოწმებამ მოიცვა 1.03.2018 წლიდან 1.07.2021 წლამდე პერიოდი და მიუხედავად იმ გარემოებისა, რომ აღნიშნული დეპოზიტის თანხების ნაწილი ჩარიცხულია 2021 წლის აპრილისა და მაისის საანგარიშო პერიოდებში, საგადასახადო შემოწმებას აღნიშნული არ განუხილავს დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად და არ მიუნიჭებია ავანსის კვალიფიკაცია. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-6 ნაწილით მოსამართლის ბრძანების გარეშე აკრძალულია პირის საქმიანობის უკვე შემოწმებული საკითხის იმავე პერიოდის ხელახალი შემოწმება, თუმცა ამ შემთხვევაში უკვე შემოწმებულ პერიოდზე გადასახადების დარიცხვა განხორციელდა მიმდინარე საგადასახადო შემოწმების აქტით, 2021 წლის ივლისის საანგარიშო პერიოდზე ისე, რომ არ არსებობს სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება შემოწმებული პერიოდის ხელახალი შემოწმების თაობაზე. ხოლო მიმდინარე 10.05.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტით, შემმოწმებელმა დეპოზიტის თანხებს მისცა დასაბეგრი ბრუნვების კვალიფიკაცია ისე, რომ არ შეუსწავლია მხარეთა შორის შეთანხმებები, ჩარიცხული თანხების შინაარსი და დანიშნულება, ასევე არ შეუსწავლია საქმის ირგვლივ არსებითი მნიშვნელობის გარემოებები.

შემოსავლების სამსახური 9.11.2022 წლის №28074 გადაწყვეტილებით აპელირებს შემდეგზე: აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ სს „----------“ 2021 წელს სასტუმროს იჯარის ხელშეკრულება გააფორმა შპს „----------“, რომლის მიხედვითაც შპს „----------“ იჯარით აიღო 40 203 მ2 კეთილმოწყობილი ფართი, ყოველგვარი ინვენტარის ჩათვლით. ხელშეკრულების მიხედვით, კომპანიას პირველ ეტაპზე უნდა მოეხდინა შპს „----------“ 5 000 სტუმრის (ჩინეთიდან, ტაივანიდან, მალაიზიიდან, პაკისტანიდან, ინდოეთიდან და ა.შ) საცხოვრებლით და სამუშაო ვიზებით უზრუნველყოფა. ხელშეკრულება გაფორმდა 15 წლით. შპს „----------“ სს „----------“ გადაუხადა 4 562 143 ლარი, რომელიც ხელშეკრულებაში მოხსენიებულია როგორც „დეპოზიტი“, თუმცა მასზე წვდომა არ აქვს შეზღუდული და სრულად განკარგავს სს „----------“. აღნიშნული ხელშეკრულება დაირღვა 6 თვეში და მოხდა გადახდილი „დეპოზიტის“ ანულირება, რომელიც არ იქნა განხილული დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად. შპს „----------“ ჩაანაცვლა შპს „----------“. მსგავსი ოპერაცია ასევე მეორდება შემდეგ მოიჯარეებთან: შპს „----------“, შპს „----------“, შპს „----------“, შპს „----------“.

შემოსავლების სამსახურის მითითება მხოლოდ გარემოებაზე, რომ სს „----------“ და შპს „----------“ შორის არსებული ხელშეკრულება დაირღვა 6 თვეში და მოხდა გადახდილი „დეპოზიტის“ ანულირება, ხოლო დეპოზიტის თანხები არ იქნა განხილული დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად, მოკლებულია სამართლებრივ და ფაქტობრივ საფუძვლებს. ერთის მხრივ შემოსავლების სამსახური ადასტურებს, რომ თანხები ჩარიცხულია დეპოზიტის მიზნობრიობით და ხელშეკრულების დარღვევისას განხორციელდა დეპოზიტის ანულირება, ანუ დეპოზიტის თანხა ჩამოჭრილი იქნა როგორც ჯარიმა, ხოლო მეორეს მხრივ, შემოსავლების სამსახური არ ახორციელებს დასაბუთებას, თუ რომელი ფაქტობრივი გარემოებით ან სამართლებრივი საფუძვლით წარმოადგენს მიღებული ან/და ჯარიმის სახით ჩამოჭრილი დეპოზიტი დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას.

ზემოაღნიშნულთან დაკავშირებით, მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ 29.06.2021 წელს სს „----------“, სს „----------“, სს „----------“ და შპს „----------“ შორის გაფორმებულია იჯარის ხელშეკრულება, რომლითაც მეიჯარე სს „----------“ შპს „----------“ ქვეიჯარით გასცემს სს „----------“ და სს „----------“ საკუთრებაში არსებულ ქონებებს (საკადასტრო კოდებით ---------- და ----------). შესაბამისად, ხელშეკრულების მხარეები იყვნენ სს „----------“ და სს „----------“ (როგორც ქონების მესაკუთრე), სს „----------“ (სასტუმროს ოპერატორი/მეიჯარე) და შპს „----------“ (მოიჯარე). აღნიშნული ხელშეკრულების ფარგლებში მოიჯარემ გადაიხადა იჯარის დეპოზიტი 1 300 000 აშშ დოლარის ოდენობით. ხელშეკრულებით მოიჯარეს ქონება უნდა გადაცემოდა 1.12.2021 წელს, ყველა საჭირო პირობა ამავე ხელშეკრულების მიხედვით უზრუნველყოფილი იყო კომპანიისა და სასტუმროს ოპერატორის მიერ. მოიჯარემ არ გამოიყენა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული უფლება და არ გადაიბარა სასტუმროს ოპერირება, რის გამოც კომპანიამ და სასტუმროს ოპერატორმა ხელშეკრულება მიიჩნიეს მოშლილად. შესაბამისად, კომპანიამ აღნიშნული თანხა აღიარა სხვა შემოსავლის სახით 2021 წლის პერიოდში. ამჟამად სასამართლო დავა მიმდინარეობს დეპოზიტის თანხასთან დაკავშირებით სასტუმროს ოპერატორსა (სს „----------“) და მოიჯარეს (შპს „----------“) შორის. ხოლო აღნიშნული ხელშეკრულების მოშლის საფუძველზე სს „----------“ მიერ ქონების მესაკუთრეთათვის გადახდილი თანხები ასევე ასახულია კომპანიების ფინანსურ ანგარიშგებებში და აღნიშნულის დასტურად წარმოდგენილია სს „----------“ ფინანსურ ანგარიშგება, რომელიც გაცემულია შპს „----------“ მიერ, რომელსაც გააჩნია უფლებამოსილება საზოგადოებრივი დაინტერესების პირებისთვის აუდიტის განხორციელების (სდპ სტატუსის სარეგისტრაციო ნომერი ----------). შპს „----------“ მიერ გამოცემული ფინანსური დასკვნა არის უპირობო, რაც გულისხმობს, რომ აუდიტორის მიერ შესწავლილია საკითხი არსებული დოკუმენტაციის მიხედვით და ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად. დასკვნის მიხედვით, სს „----------“ 2021 წლის შემოსავალში ასახულია სხვა შემოსავალი 4 624 610 ლარის ოდენობით (დასკვნის მე-10 გვერდი), ხოლო აღნიშნული სხვა შემოსავლის გაშიფვრით დგინდება, რომ აღნიშნული ფორმულირებულია შემოსავალი ჯარიმიდან, რომელიც შეადგენს 3 567 584 ლარს და დასკვნაშივეა ასახული აღნიშნული ჯარიმის წარმოშობის საფუძვლები, რომლითაც უტყუარად დგინდება, რომ ჯარიმის სახით შემოსავალი მიღებულია სს „----------“ და შპს „----------“ შორის გაფორმებული ხელშეკრულების მოშლის შედეგად დეპოზიტის სახით უზრუნველყოფის ნაწილში ხელშეკრულებით გათვალისწინებული თანხიდან.

ამდენად, სს „----------“ და შპს „----------“ შორის საიჯარო ხელშეკრულების მოშლის საფუძველზე, დეპოზიტის მოთხოვნის ნაწილში მიმდინარეობს სასამართლო დავა მხარეებს შორის. შესაბამისად, აღნიშნული მტკიცებულებებით უტყუარად დასტურდება, რომ მხარეებს შორის არსებული ხელშეკრულებით გათვალისწინებული საიჯარო ურთიერთობა არ განხორციელებულა, მომსახურების გაწევა არ მომხდარა და ადგილი ვერ ექნება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებას. ამასთან, ასევე უტყუარად დასტურდება, რომ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული დათქმა დეპოზიტით უზრუნველყოფაზე არ ატარებს ავანსის ხასიათს და ვერ დაექვემდებარება ავანსის სახით მიღებულ შემოსავლად კლასიფიკაციას. შესაბამისად, მიუხედავად იმ გარემოებისა კერძო სამართლის სუბიექტებს შორის დაწყებული სასამართლო დავით რა შედეგი დადგება ცალსახაა, რომ კომპანიის მხრიდან ადგილი არ აქვს და არც ექნება საიჯარო მომსახურების გაწევას. ასევე, მიღებული თანხა ვერ დაექვემდებარება ავანსად კვალიფიკაციას, ვინაიდან ავანსი გადაიხდება გასაწევი მომსახურებისთვის. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებები ცნობილი იყო საგადასახადო შემოწმების პროცესშივე, თუმცა შემმოწმებელმა არ განახორციელა ფაქტობრივი გარემოებების ანალიზი და ფაქტების გამოკვლევის გარეშე განხორციელდა საკითხის არასწორი შეფასება და კომპანიისთვის საგადასახადო ტვირთის დაკისრება.

ამასთან, მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დღგ-ით დამატებით დაბეგვრას დაექვემდებარა 16 994 297 ლარი, ხოლო შემოსავლების სამსახური საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის საფუძვლებში ასაბუთებს, რომ კომპანიამ მიღებული დეპოზიტი 4 562 143 ლარის ოდენობით არ განიხილა დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად და ასევე მიუთითებს, რომ „მსგავსი ოპერაცია ასევე მეორდება შემდეგ მოიჯარეებთან: შპს „----------“, შპს „----------“, შპს „----------“, შპს „----------“. შესაბამისად, გაურკვეველია შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე, მაშინ როცა გადაწყვეტილებაშივე აქვს ფაქტების შეუსაბამობას ადგილი. კერძოდ, ერთის მხრივ შემოსავლების სამსახური თავისი გადაწყვეტილებით ამყარებს გადასახადის გადამხდელის ვარაუდს, რომ შემოწმების შედეგად დღგ-ით დამატებით დაბეგვრას დაექვემდებარა კომპანიის მიერ მიღებული დეპოზიტები, რომლის უსაფუძვლობაზე წარმოდგენილია შესაბამისი არგუმენტები და მტკიცებულებები და მეორეს მხრივ უგულვებელჰყოფს საჩივარში წარდგენილ არგუმენტაციას, მათ შორის წინა საანგარიშო პერიოდში ჩარიცხული დეპოზიტების მიმდინარე საანგარიშო პერიოდში დაბეგვრასთან და ჯარიმის სახით ჩამოჭრილი დეპოზიტების დაბეგვრასთან დაკავშირებით.

შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში მითითება, რომ შპს „----------“ ჩაანაცვლა შპს „----------“ ასევე მოკლებულია სამართლებრივ საფუძვლებს, შპს „----------“ და შპს „----------“ წარმოადგენენ სხვადასხვა სამართლებრივ სუბიექტებს, პირებთან კომპანია დამოუკიდებლად არის შესული სახელშეკრულებო ურთიერთობაში, ინდივიდუალური პირობებით. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში აღნიშნულზე მითითება მოკლებულია როგორც სამართლებრივ ასევე ფაქტობრივ საფუძვლებს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

ამავე კოდექსის 1601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მომსახურების გაწევა არის ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

შემოწმებით დადგენილია, რომ კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვის სხვა საქმიანობები, ასევე კრიპტოვალუტით მომსახურების პლატფორმა. საზოგადოება ქონების იჯარით გაცემისას მოიჯარისგან წინასწარ იღებს გარკვეულ თანხას, რომელიც გადამხდელის მიერ არ არის დაბეგრილი დღგ-ით.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, მოიჯარეებს ეძლეოდათ 6 თვემდე ვადა გადახდის დაწყებამდე, რა პერიოდშიც გადასახდელი საიჯარო თანხა, აღემატება დეპოზიტის სახით მიღებულ თანხებს. შემოწმების შედეგად, მოიჯარეების მიერ ჩარიცხული თანხები განხილულ იქნა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. კომპანიას გადაუხადეს თანხები, რომელიც ხელშეკრულებაში მოხსენიებულია როგორც „დეპოზიტი“, თუმცა მასზე წვდომა არ აქვს შეზღუდული და სრულად განკარგავს სს „----------“. საგადასახადო ორგანოს მიერ ინვენტარიზაციის განხორციელების დროს ჩანდა, რომ მომჩივნის სასტუმროებში შპს „----------“ ინვენტარი ინახებოდა, რასაც არ უბრუნებდნენ შპს „----------“. დასტურდება შპს „----------“ მიერ რამდენიმე ასეული ადამიანის სასტუმროში განთავსება და სასტუმროს შენობის გამოყენება. აღნიშნული დასტურდება შპს „----------“ საგადასახადო შემოწმებისას მოწოდებული ინფორმაციით. ფაქტობრივი გარემოებები, რომლის საფუძველზეც დაიბეგრა მოიჯარეებისგან თანხის წინასწარ ჩარიცხვა, დადგენილია მიმდინარე საგადასახადო შემოწმებით, რის შედეგადაც საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა მიმდინარე საგადასახადო შემოწმებით.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიუთითებს, რომ მხარეებს შორის იჯარით გადასაცემ ყველა შენობაზე/ფართზე გაფორმებულია უძრავი ქონების (ყოველგვარი ინვენტარით) იჯარით (ქვეიჯარით) ერთიანად გადაცემის ხელშეკრულება. კომპანიის ანგარიშზე ჩარიცხულია თანხა, რომლის განკარგვა შეეძლო მომჩივანს. ასევე, დასტურდება იჯარით გადაცემული ფართის მოიჯარეების მიერ გამოყენება.

აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

გადამხდელი არ ეთანხმება მოიჯარეებისგან თანხის წინასწარ ჩარიცხვის დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვის სხვა საქმიანობები, ასევე კრიპტოვალუტით მომსახურების პლატფორმა. საზოგადოება ქონების იჯარით გაცემისას მოიჯარისგან წინასწარ იღებს გარკვეულ თანხას, რომელიც გადამხდელის მიერ არ არის დაბეგრილი დღგ-ით. აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, მოიჯარეებს ეძლეოდათ 6 თვემდე ვადა გადახდის დაწყებამდე, რა პერიოდშიც გადასახდელი საიჯარო თანხა, აღემატება დეპოზიტის სახით მიღებულ თანხებს. შემოწმების შედეგად, მოიჯარეების მიერ ჩარიცხული თანხები განხილულ იქნა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. კომპანიას გადაუხადეს თანხები, რომელიც ხელშეკრულებაში მოხსენიებულია როგორც „დეპოზიტი“, თუმცა მასზე წვდომა არ აქვს შეზღუდული და სრულად განკარგავს გადამხდელი. საგადასახადო ორგანოს მიერ ინვენტარიზაციის განხორციელების დროს ჩანდა, რომ მომჩივნის სასტუმროებში ინვენტარი ინახებოდა, რასაც არ უბრუნებდნენ მოიჯარეს. დასტურდება მოიჯარია მიერ რამდენიმე ასეული ადამიანის სასტუმროში განთავსება და სასტუმროს შენობის გამოყენება. აღნიშნული დასტურდება მოიჯარის საგადასახადო შემოწმებისას მოწოდებული 8 ინფორმაციით. ფაქტობრივი გარემოებები, რომლის საფუძველზეც დაიბეგრა მოიჯარეებისგან თანხის წინასწარ ჩარიცხვა, დადგენილია მიმდინარე საგადასახადო შემოწმებით, რის შედეგადაც საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა მიმდინარე საგადასახადო შემოწმებით.

მხარეებს შორის იჯარით გადასაცემ ყველა შენობაზე/ფართზე გაფორმებულია უძრავი ქონების (ყოველგვარი ინვენტარით) იჯარით (ქვეიჯარით) ერთიანად გადაცემის ხელშეკრულება. კომპანიის ანგარიშზე ჩარიცხულია თანხა, რომლის განკარგვა შეეძლო მომჩივანს. ასევე, დასტურდება იჯარით გადაცემული ფართის მოიჯარეების მიერ გამოყენება.

 

გადაწყვეტილება

 

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების საფუძველი.

 

დასაბუთება

 

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 159(1„ბ“); 1601(1); 163(1,2); 164(1); 275