გადაწყვეტილება №21101/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№21101/2/2023
28 თებერვალი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -------ს 18.10.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21101/2/2023).
დავის საგანი:
მცირე მეწარმეებზე მომსახურების ანაზღაურების მიზნით გადახდილი თანხების ხელფასად კვალიფიკაცია.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 14.07.2023 წლის №083-18 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 6.10.2023 წლის №24837 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 70 768 ლარი.
მათ შორის:
საშემოსავლო გადასახადი - 43 172
ჯარიმა - 20 516
საურავი - 7 080
ფაქტების აღწერა
საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს გზებისა და ავტობანების მშენებლობა ტენდერებში მონაწილეობის მეშვეობით.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 17.11.2020 წლიდან 1.03.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელი მომსახურების ნაწილს იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან. გადამხდელის მიერ აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ვებგვერდზე განთავსებული „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ აღნიშნული მცირე მეწარმეებიდან 4 ფიზიკური პირის მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, 4 მცირე მეწარმეზე განხორციელებული გადახდები ჯამში 171 270 ლარი შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, გადამხდელის მიერ მიწოდებული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის ანალიზის შედეგად დაკორექტირდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 14.07.2023 წლის №29002 ბრძანება და №083-18 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 6.10.2023 წლის №24837 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 81-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 90-ე მუხლის პირველი ნაწილით, მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 101-ე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით.
შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომელთა მიხედვით, საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება სამშენებლო მომსახურების შესყიდვა ფიზიკური პირებისგან, რომლებიც რეგისტრირებულნი არიან მეწარმეებად და მინიჭებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი. შემოწმებით, აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების შესწავლის და „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული მცირე მეწარმეებიდან ოთხი პირის მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას.
ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად დაკვალიფიცირება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, განხორციელდა მართლზომიერად. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
კომპანია დარეგისტრირდა 2020 წლის 17 ნოემბერს, ახორციელებს სამშენებლო/სარემონტო/სარეაბილიტაციო სამუშაოებს, ძირითადად სახელწიფო სატენდერო პირობების შესაბამისად ასრულებს სამუშაოებს. კომპანიას ყავს მუდმივი თანამშრომლები, კომპანიის საშტატო ერთეულით განსაზღვრული, საქართველოს შრომის კოდექსით დადგენილი წესითა და შრომის ინსპექციის რეკომენდაციების გათვალისწინების შესაბამისად, მათთან გაფორმებულია შრომის ხელშეკრულება. ხოლო იმის გათვალისწინებით რომ საქართველოს მასშტაბით სატენდერო ობიექტები სხვადასხვა რაიონებშია განთავსებული ყველა რაიონში კომპანია დროებით კონკრეტული სამუშაოს შესრულების მიზნით ახორციელებს სხვადასხვა ტიპის მომსახურეობების შესყიდვას როგორც იურიდიული ასევე ინდივიდუალური მეწარმეებისა და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებისგან, რომებიც იმ რეგიონსა თუ რაონში აწარმოებენ სხვადასხვა მომსახურეობებს სხვადასხვა პირების დაკვეთების შესაბამისად. კომპანია დაარსების დღიდან არის კეთილსინდისიერი მეწარმე და გადამხდელი.
აღნიშნული ქმედება იმდენად ცდება კანონით დადგენილ მოთხოვნებსა და არღვევს სამოქალაქო ურთიერთობაში გარიგებათა დადებისა და მხარეების მიერ თავისუფალი ნების გამოვლენის თავისუფლების საქართველოს კონსტიტუციით, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსითა და უფლებათა დაცვის საყოველთაოდ აღიარებულ პრინციპებსა და ნორმებს, საქართველოს სასამართლოთა მიერ დადგენილ პრაქტიკას, რომ შემოსავლების სამსახურის აღიშნულ პოზიციას ცალსახად არ დაეთანხმა და გაასაჩივრა და წარადგინა შესაბამისი მტკიცებულებები შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც არ დააკმაყოფილა საჩივარი, სადაც წარდგენილი ჰქონდა პოზიცია და განმარტებები შემდეგი შინაარსით, რომ: „არ არის სწორად შეფასებული დოკუმენტაცია რომელიც აუდიტმა საფუძვლად დაუდო ჯარიმას. შესაბამისად ადმინისტრაციული აქტს საფუძვლად არ უდევს ობიექტური და სწორად შეფასებული გარემოებები. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელის მიერ შესყიდულ მომსახურეობის 4 ხელშეკრულება (საკუთარი ბრიგადებით მომუშავე მეწარმე და სპეც. ტექნიკის მფლობელი მეწარმეები), რომელიც წმინდად მომსახურეობის ხელშეკრულებაა მთელი თავისი შინაარსითა და არსით მათზე განხორციელებული ოპერაცია დააკვალიფიცირა აუდიტმა, როგორც დაქირავებით მუშაობად, ფაქტობრივად შრომის ხელშეკრულების კვალიფიკაცია მისცა აღნიშნული ქმედებით ხელშეკრულებებს და ისეთ ხელშეკრულებებს პირიქით რომ ეწინააღმდეგება შრომის/დაქირავების ხელშეკრულებისთვის დადგენილ მოთხოვნებს და თუ რომელმა სამართლებრივმა თუ პრაქტიკულმა გარემოებამ გამოიწვია ეს კვალიფიკაციის ცვლილების საკითხი არ აქვს აუდიტორს დასაბუთებული. სხვა არგუმენტი გარდა იმისა რომ თითქოსდა აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ პლატფორმაზე განთავსებული კითხვარის ანალიზის საფუძველზეა ჯარიმა გამოწერილი არ ააქვს მოყვალინი აუდიტორს, რაც აშკარად უსამართლოა და საფუძველს მოკლებული, რადგან საქართველოს შრომის კოდექსი, შრომის პირობების ინსპექტირების დეპარტამენტის რეკომენდაციები და საგადასახადო კანონმდებლობა დაქირავებით მუშაობისა და მომსახურების გაწევის შემთხვევებში ითვალისწინებს განსხვავებული უფლება მოვალეობების არსებობას, მათ შორის მკაფიოდ გამოკვეთილი და მთელი რიგი განსხვავებული უფლებებისა და საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობას. თუ დაქირავებით მუშაობაში გულისხმობს შრომის ხელშეკრულებისთვის დადგენილ მოთხოვნებს, მისი შრომითი ხელშეკრულების ფარგლებში დასაქმებულებისა და მათთან გაფორმებული შრომითი ხელშეკრულებების შესახებ ინფორმაცია მიწოდებული აქვს შრომის ინპექციისთვის და ზოგადად ხელშეკრულებები მომზადებულია შრომის კოდექსის სრული დაცვით და შრომის პირობების ინსპექტირების დეპარტამენტის რეკომენდაციით, (რომელსაც ზუსტად შრომითი სახელშეკრულებო ხელშეკრულებების კონტროლი ევალება) და ხელშეკრულებებიც აკმაყოფილებს შრომის ხელშეკრულებისთვის კანონით დადგენილ მოთხოვნებს. რაც შეეხება მომსახურების ხელშეკრულებებს, იმის გათვალისწინებით კომპანია სხვადასხვაგვაროვან სამუშაოებს ასრულებს და ყველა კონკრეტულ პროექტზე სჭირდება დამატებითი დახმარება/მომსახურების გაწევა დამხმარე ძალებისა თუ ტექნიკის, რომლის მოწოდებასაც ახორციელებს პროექტის შესრულების ადგილზე ადგილობრივ ბაზარზე განთავსებული მეწარმეები თუ სხვა პირები (მომსახურეობა ბრიგადებით, სპეც. ტექნიკით და ა.შ).
პროექტის შესრულების ბაზარზე არსებულ პირებთან აფორმებს მომსახურების ხელშეკრულებას, რომ მათ თავიანთი პასუხისმგებლობითა და ბრიგადებითა თუ სატრანსპორტო საშუალებებით (სპეც. ტექნიკებით) გაგვიწიონ მომსახურეობა მომსახურების ხელშეკრულების პირობების შესაბამისად. კონკრეტულად კი ამ 4 ხელშეკრულებას მცირე მეწარმეებთან რომელიც გახდა დავის საგანი, ეს ხელშეკრულებები თავისი შინაარსით წმინდა მომსახურების ხელშეკრულებებია, გარდა ამისა აღნიშნული პირები მომსახურებას ახორციელებენ არა მარტო მისთვის არამედ სხვა ნებისმიერი დამკვეთის მიმართ (იხ. დანართები: ბანკის ამონაწერში ჩანს სხვა კომპანიების მიერ გადმორიცხული თანხები) ისინი მანამდეც უწევდნენ მომსახურებებს სხვა პირებს. ისინი დამოუკიდებელი მეწარმეები არიან, რომლებიც იხდიან კანონით დადგენილ გადასახადებს, (ჩანს ბანკის ამონაწერში) მუშაობენ საკუთარი პასუხისმგებლობებით და საკუთარი ბრიგადებით, რომლებიც მათ თანამშრომლებს უხდიან ხელფასებს, იხდიან გადასახადებს, მუშაობენ საკუთარი სატრანსპორტო საშუალებებით, არა მარტო მის ობიექტზე არამედ სხვა დაკვეთებზე, არავითარ შემთხვევაში არ ვრცელდება მათზე დაქირავებისა თუ შრომის ხელშეკრულებისთვის კანონით დადგენილი უფლებები (შვებულება, ზეგანაკვეთური, სამუშაო დროის აღრიცხვა და ა.შ) და ვალდებულებები. ისინი კონკრეტულ პროექტზე კონკრეტულ დაკვეთას ასრულებენ მათ მიერ დაგეგმილი დროისა თუ რესურსების მენეჯმენტით, პასუხისმგებლობითა და ტექნიკითა თუ მოწყობილობებით.
ზოგადად ხელშეკრულების პირობების განსაზღვრა საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მიხედვით არის მხარეთა პრეროგატივა, დამოუკიდებლად განსაზღვრონ ხელშეკრულების ფორმა და პირობები. დაუშვებელია კვალიფიკაციის შეცვლა ხელშეკრულების შინაარსისა ადმინისტარციული ორგანოს მიერ და ამით კეთილსინდისიერი გადამხდელი კომპანიისთვის მთელი რიგი პრობლემების შექმნა, მათ შორის ფინანსურის (რადგან ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა ამ ზოგადი მასშტაბიდან ხელშეკრულების კვალიფიკაციას ცვლის ფაქტობრივად), რომელიც მხარეებმა განსაზღვრეს მომსახურეობად თავისუფალი ნების საფუძველზე, გაწერეს წმინდა მომსახურეობის პირობები. აღნიშნული ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება მხარეებს უცვლის სახელშეკრულებოო მოლაპარაკებისა და პირობების შინაარსს, რომელიც დამატებით უფლებებსა და ვალდებულებებს წარმოშობს, მოყავს წინააღმდეგობაში მათი ქმედებები კანონმდებლობასთან და ეს ყოვლად დაუშვებელია, ეწინააღმდეგება საქართველოს კანონმდებლობასა და კონსტიტუციით გარანტირებულ უფლებებს და ეს ყოველივე ელექტრონული კითხვარის საფუძველზე რომლის შედგენის ობიექტურობაც ბუნდოვანია და შედეგები დამოკიდებულია გაცემულ პასუხზე. ანუ კითხვარს თუ უპასუხებ საპირისპირო პასუხით მიიღებ საპირისპირო პასუხს, ანუ კითხვარის პასუხის მართვა სასურველ პასუხის მისაღებად შესაძლებელია.
თავად ამ 4 მომსახურების მომწოდებელი მეწარმეების საქმიანობიდან გამომდინარე აშკარაა, რომ მათი საქმიანობა უკავშირდება დაკვეთებს და შრომით ურთიერთობაში არ იმყოფებიან. დღევანდელი საქართველოს შრომის კოდექსისა და შრომის ინსპექციის მიერ განსაზღვრული კონკრეტული მოთხოვნების ფონზე, რომელიც შრომის ხელშეკრულების დასადებად და აღსასრულებლად არის დადგენილი თავისთავად ვერ ჯდება შრომით პირობებში, მათზე არ ვრცელდება შრომის ხელშეკრულებისთვის დადგენილი არც უფლებები და არც ვალდებულებები. კერძოდ, 2 ხელშეკრულება ეხება მომსახურებას, რომელმაც უნდა უზრუნველყოს კონკრეტულ პროექტის ვადით საკუთარი ბრიგადით ფილების მოწყობის სამუშაოებისა წარმოება და ვერანაირად ვერ დაკვალიფიცირდება მისთვის მომსახურების გაწევისთვის გადახდილი თანხა დაქირავებულად მომუშავე პირისთვის გადახდილ ხელფასად, რადგან მეწარმე თავად არის ვალდებული გადაიხადოს კანონით დადგენილი გადასახადები, თავად გასცეს ხელფასები და შეასრულოს სხვა კანონით მისთვის დადგენილი მოთხოვნები. მეორე ორი ხელშეკრულება, რომელიც შეეხება მომსახურების გაწევას საკუთარი მძღოლითა და ტექნიკით, მეწარმემ გაუწია მომსახურება საკუთარი პასუხისმგებლობით, საკუთარი ტექნიკით, ამიტომ ვერ დაკვალიფიცირდება დაქირავებულად, რადგან თუ დაიქირავებდა ტექნიკას ეს იქნებოდა იჯარა, ხოლო მასვე სჭირდებოდა მისი მომსახურება ტექნიკით და მძღოლით, თავისი საწვავით, პასუხისმგებლობით. ამიტომ მსგავსი ამ ოპერაციის გადაკვალიფიცირება მოკლებულია ყოველგვარ სამართლებრივ საფუძველს.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 20 პროცენტით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
საგადასახადო კოდექსის 89-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც აკმაყოფილებს ამ კოდექსის 88-ე მუხლით დადგენილ პირობებს, უფლებამოსილია მცირე ბიზნესის სტატუსის მინიჭების მიზნით მიმართოს საგადასახადო ორგანოს, რომელიც გასცემს მცირე ბიზნესის სერტიფიკატს.
საგადასახადო კოდექსის 90-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 1 პროცენტით, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დაქირავებით მუშაობად ითვლება ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება იმ ურთიერთობათა ფარგლებში, რომლებიც რეგულირდება საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის შრომის კანონმდებლობით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირი ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება დაქირავებულად, პირი, რომელიც ანაზღაურებს ასეთი ფიზიკური პირის მიერ შესრულებულ სამუშაოს, – დამქირავებლად, ხოლო ასეთი ანაზღაურება – ხელფასად.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:
ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;
დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.
შემოწმებისას დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელი მომსახურების ნაწილს იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან. გადამხდელის მიერ აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ვებგვერდზე განთავსებული „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული მცირე მეწარმეებიდან 4 ფიზიკური პირის მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, 4 მცირე მეწარმეზე განხორციელებული გადახდები ჯამში 171 270 ლარი შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
მომჩივანი განმარტავს, რომ ამ 4 მომსახურების მომწოდებელი მეწარმეების საქმიანობიდან გამომდინარე აშკარაა, რომ მათი საქმიანობა უკავშირდება დაკვეთებს და შრომით ურთიერთობაში არ იმყოფებიან. დღევანდელი საქართველოს შრომის კოდექსისა და შრომის ინსპექციის მიერ განსაზღვრული კონკრეტული მოთხოვნების ფონზე, რომელიც შრომის ხელშეკრულების დასადებად და აღსასრულებლად არის დადგენილი თავისთავად ვერ ჯდება შრომით პირობებში, მათზე არ ვრცელდება შრომის ხელშეკრულებისთვის დადგენილი არც უფლებები და არც ვალდებულებები. კერძოდ, 2 ხელშეკრულება ეხება მომსახურებას, რომელმაც უნდა უზრუნველყოს კონკრეტულ პროექტის ვადით საკუთარი ბრიგადით ფილების მოწყობის სამუშაოებისა წარმოება და ვერანაირად ვერ დაკვალიფიცირდება მისთვის მომსახურების გაწევისთვის გადახდილი თანხა დაქირავებულად მომუშავე პირისთვის გადახდილ ხელფასად, რადგან მეწარმე თავად არის ვალდებული გადაიხადოს კანონით დადგენილი გადასახადები, თავად გასცეს ხელფასები და შეასრულოს სხვა კანონით მისთვის დადგენილი მოთხოვნები. მე-2 ორი ხელშეკრულება, რომელიც შეეხება მომსახურების გაწევას საკუთარი მძღოლითა და ტექნიკით, მეწარმემ გაუწია მომსახურება საკუთარი პასუხისმგებლობით, საკუთარი ტექნიკით, ამიტომ ვერ დაკვალიფიცირდება დაქირავებულად რადგან თუ დაიქირავებდა ტექნიკას ეს იქნებოდა იჯარა, ხოლო მასვე სჭირდებოდა მისი მომსახურება ტექნიკით და მძღოლით, თავისი საწვავით, პასუხისმგებლობით. ამიტომ მსგავსი ამ ოპერაციის გადაკვალიფიცირება მოკლებულია ყოველგვარ სამართლებრივ საფუძველს. ამასთან, წარმოადგენს დასახელებული არგუმენტების დამადასტურებელ შესაბამის მტკიცებულებებს მხარეებთან გაფორმებულ ხელშეკრულებებს, ახსნა-განმარტებებს, საბანკო ამონაწერებს და სხვ.
საბჭო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, რომლის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.
საბჭო განმარტავს, რომ აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა (დასკვნა) ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.
განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა.
საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე, წარმოდგენილ მტკიცებულებებზე, საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები და სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად, მომჩივნის მონაწილეობით, დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 6.10.2023 წლის №24837 ბრძანება;
3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
მცირე მეწარმეებზე მომსახურების ანაზღაურების მიზნით გადახდილი თანხების ხელფასად კვალიფიკაცია.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმების მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელი მომსახურების ნაწილს იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან. გადამხდელის მიერ აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ვებგვერდზე განთავსებული „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ აღნიშნული მცირე მეწარმეებიდან 4 ფიზიკური პირის მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, 4 მცირე მეწარმეზე განხორციელებული გადახდები ჯამში 171 270 ლარი შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, გადამხდელის მიერ მიწოდებული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის ანალიზის შედეგად დაკორექტირდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
გადაწყვეტილება
საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები და სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად, მომჩივნის მონაწილეობით, დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(4)(9"ბ"), 101(1), 102(1"ა"), 154(1"ა""დ"), 89(1).