ბრძანება N 27750

N 27750

13 ნოემბერი 2023

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „---ს“ (ს/ნ ---)

(მის.: ---) 2023 წლის 5 ივლისის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 26 ოქტომბრის სხდომაზე (ოქმი №111) განიხილა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) 2023 წლის 5 ივლისის №82098/1/2023 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 7 ივნისის №002-103 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

1. გადამხდელი არ ეთანხმება ურთიერთდამოკიდებულების საფუძვლით, სესხის საბაზრო საპროცენტო განაკვეთსა და ხელშეკრულებით დადებულ საპროცენტო განაკვეთს შორის სხვაობის ხელფასად დაბეგვრას.

2. გადამხდელი განმარტავს, რომ ადგილი არ ჰქონია გადასახადებისგან თავის არიდების მცდელობას და იმ გარემოებაზე მითითებით, რომ წარმოადგენს კეთილსინდისიერ გადამხდელს, ითხოვს სანქციისაგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად. აღნიშნავს, რომ დამატებული ღირებულების და საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში 2022 წლის ოქტომბრის თვის საანგარიშო პერიოდზე შემოწმებით გამოვლენილი სხვაობა გამოწვეულია იმ მიზეზით, რომ საწარმომ 2022 წელს შეიძინა ახალი საბუღალტრო სააღრიცხვო პროგრამა „FMG“, 2022 წლის ოქტომბრის თვის საანგარიშო პერიოდი დაემთხვა „Apex“-დან „FMG“-ში ინფორმაციის გადატანის პროცედურებს, ამავდროულად დაინიშნა სრული კამერალური საგადახადო შემოწმება და კომპანიის ბუღალტრების გადატვირთული გრაფიკის გამო, ვერ განხორციელდა 2022 წლის ოქტომბრის თვის დეკლარაციებში სრულყოფილი ინფორმაციის ასახვა და მონაცემების სრულად დამუშავებამდე დროებით წარდგენილ იქნა ნულოვანი დეკლარაციები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის ირგვლივ არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 30 ნოემბრის №29993 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2022 წლის 29 ნოემბრამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 29 მაისს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2023 წლის 7 ივნისის №12689 ბრძანება და ამავე თარიღის №002-103 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 261 652 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 176 119 ლარი, ჯარიმა 80 632 ლარი, საურავი 4 901 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით სადავო საკითხებთან დაკავშირებით განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

1. შპს „---სა“ და ფ/პ ---ს (პ/ნ ---) შორის გაფორმებულია სესხის ხელშეკრულებები. სესხის საპროცენტო განაკვეთი შეადგენს წლიურ 20%-ს. საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული სისხლის სამართლის საქმის მასალებზე დაყრდნობით, კერძოდ, გამოკითხვის ოქმით ირკვევა, რომ ფ/პ --- შპს „---ის“ დაფუძნების დღიდან წარმოადგენდა მის ბენეფიციარ მესაკუთრეს. შესამოწმებელ პერიოდში ფ/პ ---ზე აღნიშნულ სესხებზე გადახდილია პროცენტის თანხა და დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმებამ შეისწავლა ზემოაღნიშნული ხელშეკრულებები, აგრეთვე საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული სისხლის სამართლის საქმის მასალები, გადამხდელის მიერ მოწოდებული პირველადი საბუღალტრო დოკუმენტაცია, საბანკო ანგარიშები და ვინაიდან ზემოაღნიშნულ შემთხვევაში ადგილი აქვს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის დადებულ გარიგებას, შემოწმებამ გამოიყენა სესხის ხელშეკრულების დადების მომენტისათვის დადგენილი ეროვნული ბანკის მიერ გამოქვეყნებული საბაზრო საპროცენტო განაკვეთი. შედეგად, სხვაობა საბაზრო საპროცენტო განაკვეთსა და ხელშეკრულებით დადებულ საპროცენტო განაკვეთს შორის დაიბეგრა ხელფასად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლის შესაბამისად. საწარმოს დაერიცხება კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

2. გადასახადის გადამხდელს 2022 წლის ოქტომბრის საანგარიშო პერიოდში კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში არ აქვს წარმოდგენილი გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების ყოველთვიური დეკლარაცია. გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციით დგინდება, რომ საწარმოს 2022 წლის ოქტომბრის თვის საანგარიშო პერიოდზე უფიქსირდება საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, კერძოდ ხელფასის გაცემა. შემოწმებით აღნიშნული განაცემები დაიბეგრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად. პირს დაერიცხა კუთვნილი გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 გადასახადის გადამხდელს 2022 წლის ოქტომბრის საანგარიშო პერიოდში კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში არ აქვს წარმოდგენილი დამატებული ღირებულების გადასახადის ყოველთვიური დეკლარაცია. გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციით დგინდება, რომ საწარმოს 2022 წლის ოქტომბრის თვის საანგარიშო პერიოდზე უფიქსირდება დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვა. შემოწმებით აღნიშნული ბრუნვები დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით. პირს დაერიცხა კუთვნილი გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში. ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის თანახმად:

1. გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული.

2. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.

3. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ, ინფორმაციის საფუძველზე.

11. საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი შემდეგ შემთხვევებში:

ა) თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტების თანახმად, განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც:

ბ) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირ საწარმოში, თუ ასეთი მონაწილეობის წილი არანაკლებ 20 პროცენტია;

გ) პირი ახორციელებს საწარმოს კონტროლს. ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის კონტროლი გულისხმობს: სამეთვალყურეო საბჭოს წევრობას, დირექტორობას და ამ თანამდებობებზე პირების დანიშვნის უფლებას; ხმის უფლების მქონე წილის ან აქციების 20 პროცენტის ფლობას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილზე, რომლის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე; რეპო შეთანხმების, ფასიანი ქაღალდების გასესხებისა და ფინანსური გირავნობის შემთხვევაში გამყიდველის/გამსესხებლის მიერ მყიდველისგან/მსესხებლისგან მიღებული საკომპენსაციო თანხა, რომელიც არის ასეთი გარიგების მოქმედების პერიოდში ფასიანი ქაღალდებიდან რეალურად მიღებული დივიდენდი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია:

ა) განაწილებული მოგება;

ბ) გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის; საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

ამავე კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წლიური პროცენტის ფარგლების ზემოთ კრედიტისათვის (სესხისათვის) გადახდილი პროცენტი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულების ან რეზიდენტის მიერ ან მათი სახელით ფიზიკური პირისთვის ან საქართველოში მუდმივი დაწესებულების არმქონე არარეზიდენტისთვის გადახდილი პროცენტი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“, „ზ“ და „თ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:

ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;

ზ) რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს;

თ) პირი, რომელიც ამ კოდექსის 131-ე მუხლით გათვალისწინებულ შემთხვევაში პირს უხდის პროცენტს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, შპს „---სა“ და ფ/პ ---ს შორის გაფორმებულია სესხის ხელშეკრულებები წლიური 20% განაკვეთით. საგამოძიებო სამსახურის მიერ შემოწმებისთვის მიწოდებული სისხლის სამართლის საქმის მასალებზე დაყრდნობით, კერძოდ, გამოკითხვის ოქმით ირკვევა, რომ ფ/პ --- შპს „---ის“ დაფუძნების დღიდან წარმოადგენდა მის ბენეფიციარ მესაკუთრეს. შესამოწმებელ პერიოდში ფ/პ ---ზე აღნიშნულ სესხებზე გადახდილია პროცენტის თანხა და დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან. ვინაიდან, ზემოაღნიშნულ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის დადებულ გარიგებას, შემოწმებით, სხვაობა საბაზრო საპროცენტო განაკვეთსა და ხელშეკრულებით დადებულ საპროცენტო განაკვეთს შორის განხილულ იქნა ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე, რომლის მიხედვით, ურთიერთდამოკიდებულების საფუძვლით საბაზრო საპროცენტო განაკვეთსა და ხელშეკრულებით დადებულ საპროცენტო განაკვეთს შორის ხელფასად დაბეგვრის მიდგომა შემოწმების მიერ გამოყენებულია სამ სესხის ხელშეკრულებასთან მიმართებით:

 2013 წლის 31 ოქტომბერს შპს „---სა“ (კრედიტორი) და შპს ---ს“ (მოვალე) შორის გაფორმებული სესხის ხელშეკრულება. აღნიშნული ხელშეკრულების მხარე (კრედიტორი), 2020 წლის 31 აგვისტოს ვალის გადაკისრების ხელშეკრულების მიხედვით გახდა ფ/პ---; 2013 წლის 31 ოქტომბერს შპს „---ა“ და შპს „---ს“ შორის გაფორმებული სესხის ხელშეკრულებასთან დაკავშირებით აღსანიშნავია, რომ ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში ფ/პ --- გახლდათ შპს „---ს“ 18%-იანი წილის მესაკუთრე (2015 წლის აგვისტოდან − 10%-იანი წილის მესაკუთრე, 2018 წლის მაისიდან − 26%-იანი წილის მესაკუთრე). შესაბამისად, მიუხედავად იმისა, რომ საგამოძიებო სამსახურის მასალებით დადგენილია, რომ ფ/პ --- 2011 წლიდან წარმოადგენდა შპს „---ის“ ბენეფიციარ მესაკუთრეს, ამ მოცემულობის მიხედვით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის თანახმად პირთა ურთიერთდამოკიდებულება არ დგინდება.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოცემულ ხელშეკრულებასთან დაკავშირებით, პირთა ურთიერთდამოკიდებულების საფუძვლით საბაზრო ფასის გამოყენების სამართლებრივი არგუმენტაცია არ არსებობს. გარდა ამისა, აღსანიშნავია, რომ შპს „---თვის“ გადასახდელი პროცენტები, რომელიც ---მ გადმოიბარა, ---თვის არ წარმოადგენს პროცენტს (როგორც შემოსავლის სახეს), ვინაიდან აღნიშნული სესხის ხელშეკრულების მიხედვით ---ს, პროცენტის მიღება (გამომუშავება) შეეძლო მხოლოდ მას შემდეგ, რაც იგი გახდა საწარმოს კრედიტორი (2020 წლის 31 აგვისტო), ხოლო მანამდე პერიოდებში აღნიშნული სესხის ხელშეკრულების მიხედვით დარიცხული პროცენტები წარმოადგენს შპს „---ის“ შემოსავალს (პროცენტს), რომელიც ამ უკანასკნელს შეტანილი აქვს ერთობლივ შემოსავალში (2017 წლამდე და შემდგომ პერიოდებში).

წარმოდგენილი მსჯელობიდან გამომდინარე, გადამხდელი აღნიშნავს, რომ შემოწმების მიერ საკითხის სრულყოფილად (შინაარსობრივად) შესწავლის შემთხვევაში, 2020 წლის 31 აგვისტოს ვალის გადაკისრების ხელშეკრულება განხილულ უნდა ყოფილიყო: ა) შპს „---ს“ მიერ შპს „---ის“ წინაშე არსებული ვალდებულებების დაფარად და ბ) 2020 წლის 31 აგვისტოს შემდეგ პერიოდში ფ/პ ---ს წინაშე საკრედიტო ვალდებულების წარმოშობად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მიაჩნია, რომ შპს „---ს“, შპს „---ის“ მიერ გამომუშავებული პროცენტები, ---თვის გადახდილ პროცენტად არასწორად აქვს განხილული და გადახდის წყაროსთან დაბეგრილი, ვინაიდან აღნიშნული თანხები არ წარმოადგენს ---ას მიერ გაწეული ფინასური მომსახურებიდან მიღებულ შემოსავალს (პროცენტს).

 2014 წლის 1 ივლისს და 2013 წლის 30 აგვისტოს ფ/პ ---სა და შპს „---ს“ შორის გაფორმებულ სესხის ხელშეკრულებებთან (წლიური 20%-იანი განაკვეთით) დაკავშირებით გადამხდელი განმარტავს, რომ შპს „---ს“ ფ/პ ---სგან მიღებული აქვს სხვა სესხებიც (წლიური 9%-იანი განაკვეთით). 2020 წლის იანვრიდან 2022 წლის ნოემბრის ჩათვლით პერიოდში, ---თვის გადახდილია პროცენტი სულ 31 521,64 ლარი, თუმცა პროცენტის გადახდასთან დაკავშირებით რაიმე დოკუმენტი შედგენილი არ არის. ასევე, არც ბანკის ამონაწერშია მითითებული აღნიშნული პროცენტები რომელი სესხის ხელშეკრულების შესაბამისად არის გადახდილი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შპს „---ის“ ბუღალტერმა პროცენტის გადახდის საბუღალტრო გატარება შეასრულა ზემოთ მითითებული სესხის ხელშეკრულებების მიხედვით დარიცხული სესხის პროცენტის საბუღალტრო ანგარიშებზე, სადაც გადასახდელი პროცენტის დავალიანება საკმარისი იყო. თუ აღნიშნულ საბუღალტრო ანგარიშებზე დავალიანება იქნებოდა გადახდილ პროცენტზე ნაკლები, სხვაობის თანხით საბუღალტრო გატარება შესრულდებოდა რომელიმე სხვა სესხის პროცენტის საბუღალტრო ანგარიშზე (გადახდილად ჩაითვლებოდა რომელიმე სხვა სესხის პროცენტი).

შემოწმების მიდგომით, ვინაიდან მათ დააკორექტირეს (შეამცირეს) განსახილველი სესხის ხელშეკრულებების მიხედვით დარიცხული (გადასახდელი) პროცენტის თანხა, სხვაობა (ფაქტობრივად გადახდილსა და შემოწმების შედეგად კორექტირებულ გადასახდელ პროცენტს შორის) ხელფასად განიხილეს, მაშინ როცა სხვა სესხის ხელშეკრულებების მიხედვით გადასახდელი პროცენტის თანხა საკმარისზე მეტი იყო. შესაბამისად, შემოწმების აღნიშნული მიდგომა არასწორია და ხელფასად განხილული სხვაობის თანხა განხილულ უნდა ყოფილიყო სხვა სესხის ხელშეკრულებების ფარგლებში გაცემულ პროცენტად.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №ბს-854-846 (კ-16) საქმეზე მიღებულ გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. სესხის ხელშეკრულებების ფარგლებში გადახდილი თანხების შესახებ ფ/პ ---თან გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტები), ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები, მათ შორის, ოპერაციის ფორმა/შინაარსის და საწარმოს წმინდა მოგების გათვალისწინებით, შეისწავლოს ფ/პ---ზე სესხის ხელშეკრულებების ფარგლებში გადახდილი თანხების გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაციის მართლზომიერების საკითხი, ყოველმხრივ გამოიკვლიოს და დაადგინოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა.

საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2-22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

2 1 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია, საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში.

შესაბამისად, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდეს;

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. სესხის ხელშეკრულებების ფარგლებში გადახდილი თანხების შესახებ ფ/პ ---თან გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტები);

ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები, მათ შორის, ოპერაციის ფორმა/შინაარსის და საწარმოს წმინდა მოგების გათვალისწინებით, შეისწავლოს ფ/პ ---ზე სესხის ხელშეკრულებების ფარგლებში გადახდილი თანხების გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაციის მართლზომიერების საკითხი, ყოველმხრივ გამოიკვლიოს და დაადგინოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. გადამხდელი არ ეთანხმება ურთიერთდამოკიდებულების საფუძვლით, სესხის საბაზრო საპროცენტო განაკვეთსა და ხელშეკრულებით დადებულ საპროცენტო განაკვეთს შორის სხვაობის ხელფასად დაბეგვრას.

2. გადამხდელი განმარტავს, რომ ადგილი არ ჰქონია გადასახადებისგან თავის არიდების მცდელობას და იმ გარემოებაზე მითითებით, რომ წარმოადგენს კეთილსინდისიერ გადამხდელს, ითხოვს სანქციისაგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 30 ნოემბრის №29993 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა საწარმოს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2022 წლის 29 ნოემბრამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 29 მაისს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2023 წლის 7 ივნისის №12689 ბრძანება და ამავე თარიღის №002-103 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 261 652 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 176 119 ლარი, ჯარიმა 80 632 ლარი, საურავი 4 901 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები, მათ შორის, ოპერაციის ფორმა/შინაარსის და საწარმოს წმინდა მოგების გათვალისწინებით, შეისწავლოს სესხის ხელშეკრულებების ფარგლებში გადახდილი თანხების გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაციის მართლზომიერების საკითხი, ყოველმხრივ გამოიკვლიოს და დაადგინოს საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 ( 4, 9); 18; 19; 101; 8; 97; 982; 131; 154; 43; 269; 270; 272; 275.