გადაწყვეტილება №26672/2/2026

№26672/2/2026

26 მარტი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 13.03.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ის 19.02.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26672/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები (ბარტერის ფარგლებში გადაცემულ ქონებაზე განსაზღვრული თვითღირებულება და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, ხანდაზმულ პერიოდში მიღებული ავანსების შესამოწმებელ პერიოდში დაბეგვრა);

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.12.2025 წლის №007-367 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 13.02.2026 წლის №3192 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 380 267.8 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 209 401.72

ჯარიმა - 111 164.30

საურავი - 59 701.7

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2022 წლიდან 1.09.2025 წლამდე პერიოდის, გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 17 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 18 დეკემბრის №27810 ბრძანება და №007-367 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 13.02.2026 წლის №3192 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში გადაცემული ქონების დღგ-ით დაბეგვრის საკითხის შესწავლა გადასახადის გადამხდელის საჩივრებში მითითებული არგუმენტების შესაბამისად, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის გათვალისწინებით და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 13.02.2026 წლის №3192 ბრძანება, არ დაკმაყოფილებული საკითხების ნაწილში, გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები (ბარტერის ფარგლებში გადაცემული ქონებაზე განსაზღვრული თვითღირებულება და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, ხანდაზმულ პერიოდში მიღებული ავანსების შესამოწმებელ პერიოდში დაბეგვრა)

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა, მიმდინარე (დარჩენილია პარკინგის ჩასასვლელის გაკეთება, მოსაპირკეთებელია კორპუსის გვერდითა ფასადური მხარე, ასევე დაუსრულებელია ეზოს ტერიტორია, კორპუსი აშენებულია, კომუნიკაციები შეყვანილია და ყავს მაცხოვრებლები ან მიმდინარეობს რემონტი) პროექტი, რომელიც მდებარეობს -------, ------- არის 6 სართულიანი საცხოვრებელი ბინა, კომერციული ფართით და ავტოსადგომით. აღნიშნულ მისამართზე არსებული მიწის ნაკვეთი (საკადასტრო კოდით -------) გადაცემულია 2020 წლის 20 ივლისს აღნაგობის ხელშეკრულებით, რის სანაცვლოდაც მიწის მეპატრონეს -------, 2023 წლის მაისის თვეში, გადაეცა საცხოვრებელი ფართები სულ 400 კვადრატი. აღნიშნული ოპერაცია არ არის დაბეგრილი გადასახადის გადამხდელის მიერ. კომპანიამ ითანამშრომლა შემოწმებასთან და წარადგინა შემოწმების მიერ მოთხოვნილი დოკუმენტაცია/გაანგარიშება. გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვას აწარმოებს ბუღალტრულ პროგრამა ორისში, კომპანიის წარმომადგენლის განმარტებით, საცხოვრებელი ფართები რეალიზებულია სრულად, ასევე ერთი ავტოსადგომი. შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ კომპანიას რეალიზაციიდან მიღებული აქვს 1 530 432 ლარი, რომელიც სრულად არ აქვს ასახული დღგ-ის დეკლარაციებში (აღნიშნული თანხიდან ნაწილი ჩარიცხულია ხანდაზმულ პერიოდებში, თუმცა არ არის დაბეგრილი დღგ-ით, ასევე არაა დაბეგრილი შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული თანხები სრულად). ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 163-ე, 164-ე მუხლების, ასევე „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-16 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილზე, მე14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 491 მუხლზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 160-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-5 ნაწილზე, 163-ე მუხლის პირველ, მე-2 ნაწილებზე და მე-6 ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველ ნაწილზე, 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შემოწმებით დადგენილ გარემოებებზე, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან მიმართებით, ბარტერის ფარგლებში გადაცემული ქონების თვითღირებულების განსაზღვრასთან დაკავშირებით, ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომ დღგ-ით დასაბეგრი თანხის გაანგარიშებისას გამოყენებულია დირექტორზე გაცემული ხელფასიც. აღნიშნულის გათვალისწინება მოხდა დირექტორთან გასაუბრების შემდგომ, კერძოდ, კომპანიის წარმომადგენლების განმარტებით, ზემოაღნიშნული ხელფასი გაცემულია სხვადასხვა კომპანიისთვის შესრულებული მომსახურებებისთვის (დირექტორი მოლაპარაკებებს აწარმოებს ------- მერიასთან, მონაწილეობას იღებს კლიენტების მოძიებაში, ურთიერთობა აქვს არქიტექტორთან და კონსტრუქტორთან მშენებლობის ნაწილში და აგვარებს ყველა არსებულ პრობლემას, რომელიც წარმოიშობა მშენებლობის პროცესში). მშენებლობის თვითღირებულებამ შეადგინა 1 922 494 ლარი, ამასთან, დირექტორის განმარტებით კვადრატულის თვითღირებულება შეადგენს 260-290$-ს, აღნიშნული თანხა შეუდარდა შემოწმების მიერ დადგენილს, რაც ასევე შესაბამისობაშია სხვა მსგავს აუდირებულ კომპანიის მშენებლობის თვითღირებულებასთან.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნულ ნაწილში იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ ბარტერის ფარგლებში გადაცემული ქონების თვითღირებულება განსაზღვრულია მართლზომიერად.

რაც შეეხება ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში გადაცემული ქონების დღგ-ით დაბეგვრის საკითხს, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივრებში წარდგენილ პოზიციაზე, რომ პირი არ ეთანხმება შემოწმებით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს და მიუთითებს, რომ აუდიტორს ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში გადაცემული ქონება დაბეგრილი აქვს 2023 წლის მაისის საანგარიშო პერიოდში, თუმცა აღნიშნული უძრავი ქონება არ არის ექსპლუატაციაში შესული და კომპანიის მიერ კვლავ გასაწევია გარკვეული ხარჯები. ამასთან, ბარტერის ღირებულების გაანგარიშებაში დაუმთავრებელი წარმოების ღირებულებად აუდიტორს განსაზღვრული აქვს 1 039 801 ლარი, ხოლო კომპანიის სააღრიცხვო პროგრამით აღნიშნული ხარჯიდან 2023 წლის მაისის შემდგომ საანგარიშო პერიოდში უფიქსირდება 341 267 ლარის ხარჯების გაწევა. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს მიაჩნია, რომ ვინაიდან აღნიშნული შენობა-ნაგებობა არ არის ექსპლუატაციაში შესული და ფიზიკური პირისთვის ბინების გადაფორმების შემდგომაც, კომპანიის მიერ კვლავ ხდებოდა არსებითი ხარჯების გაწევა, შემოწმებას აღნიშნული ოპერაცია უნდა დაებეგრა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო საანგარიშო პერიოდში.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ თუ ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში კომპანიის მიერ სამშენებლო მომსახურება გაიწევა 2021 წლამდე საკუთრებაში მიღებული მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ, დღგ-ით დასაბეგრი დრო განისაზღვრება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილისა და „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის შესაბამისად. ამასთან, დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს მომსახურების გაწევის (დასრულების) მომენტი, მომსახურების გაწევის მომენტად კი მიჩნეულ უნდა იქნას ის მომენტი, როდესაც მომსახურების გამწევის მიერ შესრულდება ხელშეკრულებით ნაკისრი ყველა ვალდებულება და დადგება ყველა პირობა, რომელიც შეთანხმებულია მხარეთა შორის, მაგრამ არაუგვიანეს მომენტისა, როდესაც მომსახურების მიმღები ფაქტობრივად მიიღებს მომსახურებას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში გადაცემული ქონების დღგ-ით დაბეგვრის საკითხი შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის საჩივრებში მითითებული არგუმენტების შესაბამისად, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის გათვალისწინებით და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების აქტით და შესაბამისი მოთხოვნით დაერიცხა თანხები გადასახადებისა და სანქციის სახით, არ ეთანხმება აქტით დარიცხულ თანხების სისწორეს და წარმოადგენს არგუმენტებს დარიცხვების არა მართებულობასა და მათი მოსაზრებების სისწორესთან დაკავშირებით. საკითხების გასაჩივრების შედეგად გამოიცა შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის 2026 წლის 13 თებერვლის გადაწყვეტილება, რომლის მიხედვითაც ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა კომპანიის მოთხოვნა, თუმცა გარკვეული საკითხები არ დაკმაყოფილდა უსაფუძვლოდ, არ ეთანხმება აღნიშნული საკითხების არ დაკმაყოფილებას და წარმოადგენს არგუმენტებს, დავების დეპარტამენტის გადაწყვეტილების არა მართებულობის შესახებ.

საკითხი პირველი - დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა (ბარტერი)

შემოწმების აქტით დგინდება, რომ კომპანიას 2020 წლის ივლისის აღნაგობის ხელშეკრულების საფუძველზე, ბარტერის ფარგლებში ფ/პ ------- (პ/ნ -------) გადაცემული აქვს 400 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართი 2023 წლის მაისის საანგარიშო პერიოდში. აღსანიშნავია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიდგომით, აღნიშნული ოპერაცია განიხილებოდა კომპანიის მიერ სამშენებლო მომსახურებას გაწევად, ხოლო სამშენებლო მომსახურების ღირებულებად განისაზღვრებოდა მშენებლობაზე გაწეული ხარჯები (გარდა მიწისა) გაზრდილი 10%-იანი ფასნამატით. აღნიშნული მიდგომა აქვს გამოყენებული აუდიტის დეპარტამენტის აუდიტორებსაც, თუმცა აღნიშნულ ნაწილში არ ეთანხმებოდა აუდიტორის მიერ დადგენილ თვითღირებულებას. კერძოდ, გაანგარიშების ცხრილებში აუდიტორს სულ აღებული აქვს მშენებლობის მომსახურების თვითღირებულებად 1 922 494 ლარი, საიდანაც 478 099 ლარი არის არაპირდაპირი ხელფასი. აღსანიშნავია, რომ აღნიშნულ თანხაში შესულია დირექტორის და ბუღალტრის ხელფასებიც 240 368 ლარის ოდენობით, რაც მათი აზრით არ უნდა მოხვედრილიყო მშენებლობის თვითღირებულებაში. შესაბამისად, აღნიშნულ ნაწილში მოითხოვს მშენებლობის თვითღირებულების კორექტირებას (შემცირებას) და ბარტერის ფარგლებში აუდიტორის მიერ გაანგარიშებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის შემცირებას.

დავების დეპარტამენტმა აღნიშნულ ნაწილში საჩივარი არ დააკმაყოფილა, აუდიტის დეპარტამენტის აუდიტორის იმ არგუმენტზე დაყრდნობით, რომ თითქოს და ეს თანხები რეალურად არ იყო დირექტორის ხელფასი და დირექტორზე კომპანიის მიერ გაცემული და დეკლარირებული თანხები წარმოადგენდა მუშებზე გადახდილ თანხებს. აღნიშნული არის დაუსაბუთებელი, ვინაიდან დირექტორს არ უფიქსირდება სხვა ხელფასები და ბუნებრივია, რომ მასზე გაცემული თანხები წარმოადგენს ლოგიკურ ანაზღაურებას, ამასთან გაურკვეველია, თუ დირექტორზე გაცემული თანხები დადგა ეჭვქვეშ, რატომ არ მოხდა ბუღალტრისთვის და სხვა თანამშრომლებისთვის გადახდილი ხელფასის მშენებლობის თვითღირებულებაზე გამოკლება.

საკითხი მე-2 - ხანდაზმულ პერიოდში კომპანიის მიერ მიღებული ავანსების შესამოწმებელ პერიოდში დაბეგვრა/არ განაშთვა

როგორც შემოწმების აქტშია დაფიქსირებული, გადასახადის გადამხდელის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მიმდინარე მშენებლობა (დარჩენილია პარკინგის ჩასასვლელის გაკეთება, მოსაპირკეთებელია კორპუსის გვერდითა ფასადური მხარე, ასევე დაუსრულებელია ეზოს ტერიტორია. კორპუსი აშენებულია, კომუნიკაციები შეყვანილია და ყავს მაცხოვრებლები ან მიმდინარეობს რემონტი), პროექტი მდებარეობს ------- (-------. მშენებარე ობიექტი წარმოადგენს 6 სართულიან საცხოვრებელ ბინას, შესაბამისი კომერციული ფართითა და ავტოსადგომით. აღნიშნულ მისამართზე არსებული მიწის (ს/კ -------) ნაკვეთი კომპანიაზე გადაცემულია 2020 წლის 20 ივლისს აღნაგობის ხელშეკრულებით, რის სანაცვლოდაც მიწის მეპატრონეს ------- 2023 წლის მაისის თვეში გადაეცა საცხოვრებელი ფართები სულ 400 კვადრატი. „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 112-ე მუხლის („გარდამავალი დებულებები“) 46-ე პუნქტის მიხედვით: „საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა განხორციელებულია 2021 წლის 1 იანვრამდე, ხოლო სანაცვლო საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ხორციელდება 2021 წლის 1 იანვარს ან შემდგომ პერიოდებში, ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი.“ აღნიშნული ოპერაცია არაა დაბეგრილი გადასახადის გადამხდელის მიერ. კომპანიამ ითანამშრომლა შემოწმებასთან და წარადგინა შემოწმების მიერ მოთხოვნილი დოკუმენტაცია/გაანგარიშება. აღრიცხვას აწარმოებს ბუღალტრულ პროგრამა ორისში, კომპანიის წარმომადგენლის განმარტებით, საცხოვრებელი ფართები რეალიზებულია სრულად, ასევე ერთი ავტოსადგომი. შემოწმებამ დაადგინა, რომ კომპანიას რეალიზაციიდან მიღებული აქვს 1 530 432 ლარი, რომელიც სრულად არ აქვს ასახული დღგ-ის დეკლარაციებში (აღნიშნული თანხიდან ნაწილი ჩარიცხულია ხანდაზმულ პერიოდებში, თუმცა არ არის დაბეგრილი დღგ-ით, ასევე არაა დაბეგრილი შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული თანხები სრულად).

აღნიშნულთან დაკავშირებით წარმოადგენს პოზიციას, რომ ხანდაზმულ პერიოდში განხორციელებული ოპერაციის (ავანსის ჩარიცხვის) დროს (2020-2021 წწ.), როგორც 2021 წლის პირველ იანვრამდე, ისე 2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, მიღებული ავანსი ექვემდებარება ჩარიცხვის საანგარიშო პერიოდში დღგ-ით დაბეგვრას. კერძოდ, 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. ამავე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი. აღნიშნული მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ.“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დრო განისაზღვრება: არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე. რაც შეეხება 2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი დამატებული ღირებულების გადასახადის კარს, საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

შემოწმების მიმდინარეობისას შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს წარედგინა სააღრიცხვო პროგრამა, კომპანიის დაფუძნების თარიღიდან, რომელშიც საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნების გათვალისწინებით, სრულად და ობიექტურად იყო აღრიცხული განხორციელებული ყველა ოპერაცია, შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს ჰქონდა საშუალება, საგადასახადო შემოწმების ბრძანებით განსაზღვრული საკითხების შესწავლისას, გაეთვალისწინებინა კომპანიის მიერ ხანდაზმულ პერიოდში განხორციელებული ოპერაციები (მიღებული ავანსები). კომპანიას ხანდაზმულ პერიოდში მიღებული აქვს 733 451 ლარის ავანსი, საიდანაც უნაღდო ანგარიშსწორებით (ბანკი) მიღებულია 139 685, ხოლო ნაღდი ანგარიშსწორებით 593 766 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ მოხდა მიღებული ავანსების თანხების სრული გათვალისწინება (განაშთვა), რაც არღვევს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლით დადგენილ ხანდაზმულობის ვადებს. საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, შეასრულოს საგადასახადო ვალდებულებები საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესითა და პირობებით, ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალიწინებით, გადასახადის გადამხდელს მიღებულ ავანსზე დღგ-ის გადახდის ვალდებულება ჰქონდა ავანსის მიღების საანგარიშო პერიოდში. შესაბამისად, მათი მოსაზრებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დარღვეულია საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლით განსაზღვრული ხანდაზმულობის ვადები.

უნდა აღინიშნოს, რომ შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის გადაწყვეტილებაში არ არის ნამსჯელი რომელი სამართლებრივი ნორმებით მოხდა აღნიშნულ საკითხზე უარყოფითი გადაწყვეტილების მიღება.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, ითხოვს, დაევალოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს მოახდინოს საკითხის ხელახალი და სიღრმისეული შესწავლა ჩვენთან ერთად და რაც მთავარია, შემმოწმებელმა უზრუნველყოს შესაბამისი თანამშრომლობა გადასახადის გადამხდელთან, შედეგად კი, შემცირდეს არასწორად დარიცხული გადასახადისა და სანქციის თანხები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად.

საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება სამშენებლოსამონტაჟო საქმიანობა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციაა, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ანაზღაურების სანაცვლოდ, საქონლის მიწოდებად ასევე განიხილება დასაბეგრი პირის მიერ საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდება, თუ მას ამ საქონელზე ან მასზე გაწეულ ხარჯზე დღგ სრულად ან ნაწილობრივ აქვს ჩათვლილი. ხოლო, ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორგანოში მშენებარე ობიექტზე დარეგისტრირდა, ამ ნივთის მიწოდებასთან დაკავშირებით მისი მიმწოდებლის მიერ გაწეული სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად განიხილება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება:

ბ) გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში;

დ) ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში − უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა. მიმდინარე პროექტი არის 6 სართულიანი საცხოვრებელი ბინა, კომერციული ფართით და ავტოსადგომით. აღნიშნულისთვის, მიწის ნაკვეთი გადაცემულია 2020 წლის 20 ივლისს აღნაგობის ხელშეკრულებით, რის სანაცვლოდაც მიწის მეპატრონეს 2023 წლის მაისის თვეში გადაეცა საცხოვრებელი ფართები, სულ 400 კვადრატი. აღნიშნული ოპერაცია არ არის დაბეგრილი გადასახადის გადამხდელის მიერ. შემოწმების პროცესში ასევე დადგინდა, რომ კომპანიას რეალიზაციიდან მიღებული აქვს 1 530 432 ლარი, რომელიც სრულად არ არის ასახული დღგ-ის დეკლარაციებში. აღნიშნული თანხიდან ნაწილი ჩარიცხულია ხანდაზმულ პერიოდებში, თუმცა არ არის დაბეგრილი დღგ-ით, ასევე არაა დაბეგრილი შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული თანხები სრულად.

ბარტერის ფარგლებში გადაცემული ქონების თვითღირებულების განსაზღვრასთან დაკავშირებით, საყურადღებოა შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში დაფიქსირებული აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაცია, რომ დღგ-ით დასაბეგრი თანხის გაანგარიშებისას გამოყენებულია დირექტორზე გაცემული ხელფასიც. აღნიშნულის გათვალისწინება მოხდა დირექტორთან გასაუბრების შემდგომ, კერძოდ, კომპანიის წარმომადგენლების განმარტებით, ზემოაღნიშნული ხელფასი გაცემულია სხვადასხვა კომპანიისთვის შესრულებული მომსახურებებისთვის (დირექტორი მოლაპარაკებებს აწარმოებს ------- მერიასთან, მონაწილეობას იღებს კლიენტების მოძიებაში, ურთიერთობა აქვს არქიტექტორთან და კონსტრუქტორთან მშენებლობის ნაწილში და აგვარებს ყველა არსებულ პრობლემას, რომელიც წარმოიშობა მშენებლობის პროცესში). მშენებლობის თვითღირებულებამ შეადგინა 1 922 494 ლარი, ამასთან, დირექტორის განმარტებით, კვადრატულის თვითღირებულება შეადგენს 260-290$-ს, აღნიშნული თანხა შეუდარდა შემოწმების მიერ დადგენილს, რაც ასევე შესაბამისობაშია სხვა მსგავს აუდირებულ კომპანიის მშენებლობის თვითღირებულებასთან.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის მონაწილეობით, რომელმაც წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები/პოზიციები, ამასთან აღნიშნა, რომ ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში, დღგ-ით დაბეგვრის პერიოდთან მიმართებით საჩივარი შემოსავლების სამსახურის მიერ ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, ხოლო თვითღირებულების განსაზღვრის და ხანდაზმულ პერიოდში მიღებული ავანსის თანხების შესამოწმებელ პერიოდში დაბეგვრის არამართლზომიერების ნაწილში მათი მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა. კერძოდ, შემმოწმებლის მიერ თვითღირებულებაში შეტანილია დირექტორის და ბუღალტრის ხელფასები, სადავოა სულ 240 368 ლარი, დირექტორს არ უფიქსირდება სხვა ხელფასი, საჩივარში პირდაპირაა ჩაწერილი რას საქმიანობდა, რას ახორციელებდა იგი, მასზე გაცემული თანხები წარმოადგენს ლოგიკურ ანაზღაურებას და არ უნდა შესულიყო მშენებლობის თვითღირებულებაში. რაც შეეხება ხანდაზმულ პერიოდში მიღებული ავანსის თანხების დაბეგვრას, შემმოწმებელს წარუდგინა სააღრიცხვო პროგრამა, შესაბამისად, მიღებული ავანსების გათვალისწინების შესაძლებლობა იყო, მიაჩნია, რომ მიღებულ ავანსებზე დღგ-ის გადახდის ვალდებულება მისი მიღების საანგარიშო პერიოდშია, მაგრამ მისი პოზიცია არ დაკმაყოფილდა შემოსავლების სამსახურის მიერ.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა მომჩივნის არგუმენტებზე აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელს მშენებლობის გარდა სხვა საქმიანობა არ ქონია და რომ მხოლოდ აქედან აქვს დირექტორს ხელფასი მიღებული, არაპირდაპირი ხარჯია დირექტორის და ბუღალტრის ხელფასი, კომპანიის წარმომადგენელთან ერთად მოხდა კითხვების გავლა რაზე შეიძლება ედავათ და გადაწყდა, რომ აღნიშნული სადავო თანხა დასაბეგრი იყო, გაანგარიშებული თვითღირებულება 1 კვ.მ-ზე ადეკვატურია იმისა, რაც არის და რასაც დირექტორი განმარტავდა, სრულად შესაბამისობაშია მსგავს აუდირებული კომპანიის მშენებლობის თვითღირებულებასთან.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და მიიჩნევს, რომ ბარტერის ფარგლებში გადაცემული ქონების თვითღირებულება განსაზღვრულია მართლზომიერად, რადგან გარდა მშენებლობის საქმიანობისა, სხვა საქმიანობა არ ქონია გადასახადის გადამხდელს და რომ ყველა ხარჯი (მათ შორის დირექტორის და ბუღალტრის ხელფასი) ამ ერთი აქტივის შექმნის მიზანს ემსახურებოდა. აგრეთვე, ვინაიდან არ დასტურდებოდა ხანდაზმულ პერიოდში მიღებული ავანსის თანხების დაბეგვრა, მისი შესამოწმებელ პერიოდში დაბეგვრა ასევე მართლზომიერია.

ამგვარად, ზემოაღნიშნული ნორმების საფუძველზე, საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 18 დეკემბრის №007-367 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა 111 164.30 ლარი და განესაზღვრა საურავი 59 701.78 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლზე, 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებზე დარიცხული ჯარიმა/საურავი შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამასთან, განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ, შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გამომდინარე იქედან, რომ შემოწმების შედეგად თანხების დარიცხვა მოხდა პირველად და გადასახადის გადამხდელის მხრიდან ადგილი არ ჰქონია მიზანმიმართულად გადასახადებისგან თავის არიდებას, ამასთან, კომპანიას დაფუძნების დღიდან არ უფიქსირდება არცერთი სამართალდარღვევის ოქმი, ითხოვს, ზემოთ ხსენებული თანხის მოხსნის შემდეგ დარჩენილი სანქციის თანხების შემცირებას, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ვინაიდან სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი სამართალდარღვევისათვის, ხოლო წარმოდგენილი არგუმენტებით არ ვლინდება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენების საფუძველი, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა, მიმდინარე პროექტი არის 6 სართულიანი საცხოვრებელი ბინა, კომერციული ფართით და ავტოსადგომით. აღნიშნულ მისამართზე არსებული მიწის ნაკვეთი გადაცემულია 2020 წლის 20 ივლისს აღნაგობის ხელშეკრულებით, რის სანაცვლოდაც მიწის მეპატრონეს 2023 წლის მაისის თვეში გადაეცა საცხოვრებელი ფართები სულ 400 კვადრატი. აღნიშნული ოპერაცია არ არის დაბეგრილი გადასახადის გადამხდელის მიერ. კომპანიამ ითანამშრომლა შემოწმებასთან და წარადგინა შემოწმების მიერ მოთხოვნილი დოკუმენტაცია/გაანგარიშება. გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვას აწარმოებს ბუღალტრულ პროგრამა ორისში, კომპანიის წარმომადგენლის განმარტებით, საცხოვრებელი ფართები რეალიზებულია სრულად, ასევე ერთი ავტოსადგომი. შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ კომპანიას რეალიზაციიდან მიღებული თანხა სრულად არ აქვს ასახული დღგ-ის დეკლარაციებში (აღნიშნული თანხიდან ნაწილი ჩარიცხულია ხანდაზმულ პერიოდებში, თუმცა არ არის დაბეგრილი დღგ-ით, ასევე არაა დაბეგრილი შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული თანხები სრულად). ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 159; 163; 164; 269(7)