ბრძანება N 4065

N 4065

23 თებერვალი 2026

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „---ის“ (ს/ნ ---)

(ფაქტ. მის.: ---) 2026 წლის 23 იანვრის

საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 20 თებერვლის სხდომაზე (ოქმი №17) განიხილა შპს „---ს“ (ს/ნ ---) 2026 წლის 23 იანვრის №100253/1/2026 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 26 დეკემბრის №002-218 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხები:

1. მომჩივანი არ ეთანხმება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფარგლებში საბაზრო პრინციპებთან შეუსაბამობის საფუძვლით დარიცხულ მოგების გადასახადს. აცხადებს, რომ შემოწმების აქტი დაუსაბუთებელია და მასში ერთადერთ არგუმენტად მოყვანილია ის გარემოება, რომ კომპანია არის ზარალიანი, თუმცა ფინანსური მაჩვენებლების სიღრმისეული ანალიზი აჩვენებს, რომ ზარალის წარმოშობის მიზეზი არის არა სმფ-ების შეძენა, არამედ სხვა საოპერაციო ხარჯები, რომლებიც სრულად გადახდილია დამოუკიდებელ პირებზე და რომელთა საბაზრო ხასიათი ეჭვქვეშ ვერ დადგება. აცხადებს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული ანალიზი არ შეესაბამება OECD-ის სახელმძღვანელოთი დადგენილ პრინციპებს, ვინაიდან მასში გათვალისწინებული არ არის ე.წ. სამუშაო კაპიტალის შესწორებები. ასევე აცხადებს, რომ კომპანიას საკუთარი მომწოდებლების მიმართ გააჩნია გადახდის შედარებით „ხელსაყრელი“ პირობები, რაც საგადასახადო ორგანოს მხრიდან სადავოდ არც არის ქცეული. აღნიშნული გარემოება დასტურდება საგადასახადო შემოწმების აქტითაც, სადაც მითითებულია, რომ 2024 წლის ბოლოს კომპანიის ჯამური კრედიტორული დავალიანება შეადგენს 2 586 220 ლარს, რაც ძირითადად გამოწვეულია ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული ოპერაციებით. მომჩივანი ითხოვს, რომ საგადასახადო ორგანომ საკუთარი ანალიზის ფარგლებში გაითვალისწინოს OECD-ის სახელმძღვანელოთი დადგენილი მოთხოვნები და უზრუნველყოს სამუშაო კაპიტალის შესწორებების განხორციელება. მომჩივანი ასევე აღნიშნავს, რომ გაურკვეველია საგადასახადო ორგანოს მიერ სესხთან დაკავშირებით გაცემული ე.წ. „რეკომენდაცია“, რომლითაც კომპანიას მიეცა მითითება, ფაქტობრივად უგულებელყოს სესხის ძირითადი თანხის არსებობა და გააგრძელოს საქმიანობა ისე, თითქოს არ გააჩნდეს ურთიერთდამოკიდებული პირ(ებ)ისგან მიღებული სესხი. მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს არ გააჩნია სამართლებრივი არგუმენტი მსგავსი რეკომენდაციების გაცემისთვის, ვინაიდან სესხის არსებობა, მისი ძირითადი თანხა და დარიცხული პროცენტი წარმოადგენს კომპანიის რეალურ ფინანსურ ვალდებულებებს, რომლებიც სათანადოდ არის ასახული ბუღალტრულ და ფინანსურ აღრიცხვაში.

2. მომჩივანი კეთილსინდისიერებაზე მითითებით ითხოვს საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრული სანქციის პატიებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 26 დეკემბრის №28426 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების დროს საწარმოს მიერ დადგენილი ფასის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის და ამ ოპერაციებთან მიმართებაში ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული ნორმების გამოყენების სისწორის განსაზღვრის მიზნით. შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 26 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 26 დეკემბრის №28660 ბრძანება და ამავე თარიღის №002-218 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 229 949 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 128 931 ლარი, ჯარიმა 64 465 ლარი, საურავი 36 553 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

შპს „---“ (ს/ნ ---) საგადასახადო ორგანოში დარეგისტრირდა 2008 წლის 10 აპრილს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2008 წლის 10 ივლისს. კომპანიის ძირითად საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს გამათბობლების იმპორტი და შემდგომი რეალიზაცია. შპს „---ს“ დამფუძნებელი და 100% წილის მფლობელია: შპს „----“ (HE ---, კვიპროსი). საწარმოს დირექტორი 2024 წლის 10 ივლისიდან: ---- (პ/ნ---). კომპანიას შესწავლის პერიოდში გააჩნია უცხოური ურთიერთდამოკიდებული კომპანიებისგან - ----(ჩინეთი) და ----(რუსეთი) შეძენილი საქონელი, რომელთა რეალიზაციას კომპანია ახორციელებდა საქართველოში მესამე მხარეებზე, გარდა ერთი კონკრეტული შემთხვევისა, როდესაც კომპანიას 2024 წელს საქართველოს საბაჟო საწყობის რეჟიმით შემოტანილი და შემდგომ საქართველოს საბაჟო ტერიტორიიდან საქონლის რეექსპორტის რეჟიმით მიწოდებული აქვს ასევე ურთიერთდამოკიდებულ კომპანია --- (უკრაინა)-სთვის. გარდა აღნიშნულისა, კომპანიას უფიქსირდება მიღებული სესხები ურთიერთდამოკიდებული კომპანიებისგან - ---- (კვიპროსი) და ---- (არაბთა გაერთიანებული საამიროები).

ფინანსური ანგარიშგებების მიხედვით კომპანიას 2024 წლის ბოლოს გააჩნია დაგროვილი ზარალი - 3 078 279 ლარის ოდენობით და ჯამური კრედიტორული დავალიანება - 2 586 220 ლარის ოდენობით, რომელიც ძირითადად გამოწვეულია ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული ოპერაციებით.

შპს „----“-ს (ს.ნ---) არ აქვს დასკვნა კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებასთან დაკავშირებით. შესაბამისად დასკვნა მომზადებულია შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების საკითხთა შეფასების (ტრანსფერფრაიზინგის) სამმართველოს მიერ, რომლის მიხედვით კომპანიის მიერ კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისთვის გამოყენებულია ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, ხოლო მოგების მაჩვენებლად შერჩეულია საოპერაციო მოგების მარჟა (EBIT Margin). ჩატარებული კვლევით, კომერციული მონაცემთა ბაზებიდან განხორციელდა შპს „---ს“ მსგავსი/შესადარებელი კომპანიების მოძიება და ანალიზი. შედეგად გამოვლინდა 2022 წელს - 11; 2023 წელს - 11 და 2024 წელს - 11. შემოწმების მიერ დადგინდა, რომ შპს „----ს“ შესაბამისი პერიოდის ფინანსური შედეგები განსხვავდება, მსგავს/შედარებად სფეროში საქმიანობის განმახორციელებელი კომპანიების ანალოგიური ფინანსური მაჩვენებლებისგან და კონტროლირებული ოპერაციების პირობები არ შეესაბამება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-1291 მუხლებით განსაზღვრულ საბაზრო პრინციპებს.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ სრულყოფილად არ არის წარმოდგენილი სესხებთან დაკავშირებული დამადასტურებელი დოკუმენტაცია (თანხის მიღების/ჩარიცხვის/ხარჯვის და უკან დაბრუნების დამადასტურებელი დოკუმენტები). გარდა აღნიშნულისა, როგორც შემოსავლების სამსახურში წარმოდგენილ დეკლარაციებში, ამასთანავე, ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურში წარდგენილ რეპორტებში, ფიქსირდება გადასახადის გადამხდელის მიერ აუდიტის დეპარტამენტში წარმოდგენილი მონაცემებისგან განსხვავებული მაჩვენებლები.

ამასთანავე, კომპანია დაფუძნების დღიდან (2008 წელი) არის ზარალიანი კომპანია. წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგების მიხედვით, ანალიზური პერიოდის დასაწყისის, კერძოდ, 2022 წლის საწყისი დაგროვილი ზარალის მოცულობა შეადგენს - 2 093 392 ლარს, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტებით/ინფორმაციით ჯეროვნად ვერ იქნა განმარტებული/დამტკიცებული აღნიშნული ზარალის მოცულობის სისწორე და სიზუსტე. დამატებით, აღსანიშნავია ის ფაქტიც, რომ სარეალიზაციოდ განკუთვნილი საქონლის ძირითადი ნაწილის შეძენას დაფუძნების დღიდან ახორციელებს ურთიერთდამოკიდებული პირებიდან.

ზემოთაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, ასევე მიმდინარე საანგარიშო (საანალიზო) პერიოდების შედეგებიდან გამომდინარე, მიგვაჩნია, რომ კონტროლირებული სესხის თანხები უკვე ანაზღაურებულია საქონლის შეძენის კონტროლირებულ ოპერაციებში დაფიქსირებული ფასის შედეგად. შესაბამისად, მიზანშეწონილია გადასახადის გადამხდელს მიეცეს რეკომენდაცია, რომ საგადასახადო მიზნებისათვის არ გაითვალისწინოს სესხის საწყისი (2022 წლის) ნაშთის მაჩვენებლები სათანადო დოკუმენტურად დადასტურების გარეშე (როგორც სესხის ძირი თანხა ასევე პროცენტი და მიიჩნიოს 0 ლარი). დოკუმენტურად (კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის) დადასტურების შემთხვევაში, სასესხო ურთიერთობის ფარგლებში მსესხებლის მიერ აღებული კონტროლირებული სესხები შეაფასოს „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის N423 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 141 მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, ორი პირი ურთიერთდამოკიდებულია, თუ:

ა) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში;

ბ) ერთი და იგივე პირები პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობენ ორი პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ნებისმიერი ოპერაცია კონტროლირებულია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-3, მე-4 და მე-7 ნაწილების თანახმად:

1. ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად.

2. საწარმოს, რომელიც ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, დასაბეგრი მოგების ოდენობა საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, თუ ოპერაციის პირობები არ განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან.

3. თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად.

4. დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ:

ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით;

ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება.

7. ამ მუხლის მე-3 ნაწილის დებულებები ვრცელდება ისეთ შემთხვევაზედაც, როდესაც საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას თავის მუდმივ დაწესებულებასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია შემდეგი მეთოდი, შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებული ფასი უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებულ ფასს.

 

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ფასი განისაზღვრება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების შემთხვევის მიმართ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდით.

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423-ე ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-5 მუხლი განსაზღვრავს ფაქტორებს, რომლებიც გათვალისწინებულ უნდა იქნას იმის განსაზღვრისას შედარებადია თუ არა ორი ან რამდენიმე ოპერაცია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიზნებისათვის.

ამავე ინსტრუქციის მე-8 მუხლის პირველი და მეორე ნაწილების თანახმად:

1. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიზნებისათვის ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდებიდან ოპერაციების შეფასების ყველაზე მართებული მეთოდის შერჩევისას გათვალისწინებულ უნდა იქნას ქვემოთ ჩამოთვლილი ყველა კრიტერიუმი:

ა) ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდის შესაბამისი ძლიერი და სუსტი მხარეები;

ბ) კონტროლირებული ოპერაციის ტიპიდან გამომდინარე ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდის გამოყენების მართებულობა; კერძოდ: ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდის გამოყენების მართებულობა განისაზღვრება კონტროლირებულ ოპერაციაში თითოეული საწარმოს მიერ განხორციელებული ფუნქციების ანალიზის მეშვეობით (გამოყენებული აქტივების და ნაკისრი რისკების გათვალისწინებით);

გ) საიმედო ინფორმაციის ხელმისაწვდომობა, რომელიც საჭიროა არჩეული ოპერაციების შეფასების მეთოდის და/ან სხვა მეთოდების გამოსაყენებლად;

დ) შედარებადობის ხარისხი კონტროლირებულ და დამოუკიდებელ ოპერაციებს შორის, კონტროლირებულ და დამოუკიდებელ ოპერაციებს შორის არსებული განსხვავებების აღმოფხვრის მიზნით შეტანილი შედარებადობის შესწორებების საიმედოობის ჩათვლით, ასეთის არსებობის შემთხვევაში.

2. როცა ამ მუხლის პირველ პუნქტში აღწერილი კრიტერიუმების გათვალისწინებით, შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“–„ე“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული ოპერაციების შეფასების ერთი ან რამდენიმე მიღებული მეთოდი შეიძლება გამოყენებულ იქნას თანაბარი საიმედოობით, საბაზრო პირობების განსაზღვრა უნდა განხორციელდეს შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდის გამოყენებით.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, თუ ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა განისაზღვრება ამ კოდექსის XVII თავით დადგენილი წესით გამოანგარიშებული კორექტირების თანხით. „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423-ე ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-17 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 129-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის, შემოსავლების სამსახურის მოთხოვნა კომპანიის მიმართ წარმოდგენილ იქნას განმარტება იმ საფუძვლის შესახებ, რომელზე დაყრდნობითაც საწარმო მიიჩნევს, რომ მისი მოგება საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, დაკმაყოფილებულად ჩაითვლება, როცა:

ა) საქართველოს საწარმოს მომზადებული აქვს ოპერაციების შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია ამ მუხლის შესაბამისად და

ბ) ოპერაციების შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია შემოსავლების სამსახურს მიეწოდება წერილობითი მოთხოვნის მიღებიდან 30 კალენდარული დღის განმავლობაში.

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ 2015 წლის 8 მაისის №15609 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების 45-ე მუხლის მეხუთე ნაწილის თანახმად, ოპერაციების შეფასებასთან დაკავშირებული სათანადო დოკუმენტაციის მომზადება მტკიცების ტვირთს იმის საჩვენებლად, რომ კონტროლირებული ოპერაციის (ოპერაციების) პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს გადაიტანს შემოსავლების სამსახურზე. მაშინ როცა, ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაციის მოუმზადებლობა და მიუწოდებლობა შემოსავლების სამსახურის მიერ შემოთავაზებული კორექტირებისას გამოიწვევს მტკიცების ტვირთის გადატანას საქართველოს საწარმოზე იმის საჩვენებლად, რომ პირობები შეესაბამებოდა საბაზრო პრინციპს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების თანახმად, საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება უცხოური ურთიერთდამოკიდებული კომპანიებისგან საქონლის შეძენა, რომლის რეალიზაციას კომპანია ახორციელებს საქართველოში მესამე მხარეებზე. კომპანია არის ზარალიანი, ასევე, საწარმოს ფინანსური შედეგები განსხვავდება, მსგავს/შედარებად სფეროში საქმიანობის განმახორციელებელი კომპანიების ფინანსური შედეგებისგან და კონტროლირებულ ოპერაციებში დაფიქსირებული პირობები არ შეესაბამება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრულ საბაზრო პრინციპებს. ამდენად, საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამო სხვაობა დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის საჩივარში წარმოდგენილ განმარტებაზე, რომლის თანახმადაც მომჩივანი არ ეთანხმება საბაზრო პრინციპებთან შეუსაბამობის საფუძვლით დარიცხულ მოგების გადასახადს. აცხადებს, რომ შემოწმების აქტი დაუსაბუთებელია და მასში ერთადერთ არგუმენტად მოყვანილია ის გარემოება, რომ კომპანია არის ზარალიანი, თუმცა ფინანსური მაჩვენებლების სიღრმისეული ანალიზი აჩვენებს, რომ კომპანია პერმანენტულად მიმართავს ძალისხმევას გენერირებული მოგების გასაზრდელად და ზარალის წარმოშობის მიზეზი არის არა სმფ-ების შეძენა, არამედ სხვა საოპერაციო ხარჯები, რომლებიც სრულად გადახდილია დამოუკიდებელ პირებზე და რომელთა საბაზრო ხასიათი ეჭვქვეშ ვერ დადგება. აცხადებს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული ანალიზი არ შეესაბამება OECD-ის სახელმძღვანელოთი დადგენილ პრინციპებს, ვინაიდან მასში გათვალისწინებული არ არის ე.წ. სამუშაო კაპიტალის შესწორებები.

ასევე აცხადებს, რომ კომპანიას საკუთარი მომწოდებლების მიმართ გააჩნია გადახდის შედარებით „ხელსაყრელი“ პირობები, რაც საგადასახადო ორგანოს მხრიდან სადავოდ არც არის ქცეული. აღნიშნული გარემოება დასტურდება საგადასახადო შემოწმების აქტითაც, სადაც მითითებულია, რომ 2024 წლის ბოლოს კომპანიის ჯამური კრედიტორული დავალიანება შეადგენს 2 586 220 ლარს, რაც ძირითადად გამოწვეულია ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული ოპერაციებით. მომჩივანი ითხოვს, რომ საგადასახადო ორგანომ საკუთარი ანალიზის ფარგლებში გაითვალისწინოს OECD-ის სახელმძღვანელოთი დადგენილი მოთხოვნები და უზრუნველყოს სამუშაო კაპიტალის შესწორებების განხორციელება.

ამასთან, საქმის ზეპირი მოსმენისას, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ კომპანიის მომწოდებელი, რომლისგანაც შეძენილია სმფ-ები, ასევე საქონელს აწვდის ერთ-ერთ სხვა ქართულ მსხვილ კომპანიასაც და მათ მიერ გადახდილი თანხები/შეძენის ფასები თანხვედრაშია.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ პირველი სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო, განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;

ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

1. მომჩივანი არ ეთანხმება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფარგლებში საბაზრო პრინციპებთან შეუსაბამობის საფუძვლით დარიცხულ მოგების გადასახადს.

2. მომჩივანი კეთილსინდისიერებაზე მითითებით ითხოვს საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრული სანქციის პატიებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების თანახმად, საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება უცხოური ურთიერთდამოკიდებული კომპანიებისგან საქონლის შეძენა, რომლის რეალიზაციას კომპანია ახორციელებს საქართველოში მესამე მხარეებზე. კომპანია არის ზარალიანი, ასევე, საწარმოს ფინანსური შედეგები განსხვავდება, მსგავს/შედარებად სფეროში საქმიანობის განმახორციელებელი კომპანიების ფინანსური შედეგებისგან და კონტროლირებულ ოპერაციებში დაფიქსირებული პირობები არ შეესაბამება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრულ საბაზრო პრინციპებს. ამდენად, საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამო სხვაობა დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

 

გადაწყვეტილება:

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ პირველი სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო, განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მეორე სადავო საკითხის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

დასაბუთება:

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 128 (1); 127; 128 (2); 981(4); 129 (1); 269 (7).