გადაწყვეტილება №22595/2/2024

№22595/2/2024

27 ივნისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: "--------" (ს/ნ "--------" )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,13.06.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება "--------" - ს 18.03.2024, 19.03.2024, 25.04.2024 და 26.04.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივრებზე (რეგისტრაციის №22595/2/2024; №22618/2/2024; 22960/2/2024; №22966/2/2024).

 

დავის საგანი:

არარეზიდენტი კომპანიისთვის გაწეული მომსახურების დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №33098 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №011-23 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 26.02.2024 წლის №4098 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 43 400.28 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 32 178

ჯარიმა - 8 045

საურავი - 3 177.28

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საქართველოს ტერიტორიიდან არარეზიდენტი პირისთვის დაქირავებით მუშაობით/მომსახურების გაწევის შედეგად მიღებული შემოსავლების დაბეგვრის სისწორის დადგენის მიზნით აუდიტის დეპარტამენტის 20.06.2023 წლის №13973 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.06.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 25.12.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც სადავო საკითხზე ირკვევა, რომ:

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი 18.03.2022 წლის შრომითი ხელშეკრულების თანახმად, მომჩივანი წარმოადგენს სომხეთის რესპუბლიკაში რეგისტრირებული შპს „------ -ის “ სამედიცინო წარმომადგენელს. დასაქმებულის სამუშაო ადგილი განთავსებულია საქართველოში და მისთვის დადგენილია მიმოსვლითი ხასიათის სამუშაოები. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ფიზიკური პირი წარმოადგენს საქართველოს რეზიდენტ პირს და სამუშაოებს ახორციელებს საქართველოს ტერიტორიაზე.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 და 104-ე მუხლების მიხედვით საქართველოს ტერიტორიიდან არარეზიდენტი პირისთვის დაქირავებით მუშაობით/მომსახურების გაწევის შედეგად 2022 წლის საანგარიშო პერიოდში მიღებული შემოსავლები დაექვემდებარა ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა 26.12.2023 წლის 26 დეკემბრის №33098 ბრძანება და ამავე თარიღის №011-23 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც 23.01.2024 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 26.02.2024 წლის №4098 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის პირველ და მე-3 ნაწილებზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-80 მუხლის პირველი ნაწილზე, 81-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-100 მუხლის პირველ ნაწილზე, ამავე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ ქვეპუნქტებზე, 153-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-7 ნაწილზე, საქართველოსა და სომხეთის რესპუბლიკას შორის შემოსავლებსა და ქონებაზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ 1997 წლის 18 ნოემბრის შეთანხმების მე-15 მუხლის პირველ პუნქტზე, ამავე შეთანხმების 22-ე მუხლის პირველ პუნქტზე და განმარტავს, რომ შემოსავლებსა და ქონებაზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებების თანახმად, რეზიდენტი პირის სახელმწიფო უფლებამოსილია დაბეგროს მისი შემოსავალი, შემოსავალის წარმოქმნის წყაროს მიუხედავად.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში წარმოადგენს საქართველოს რეზიდენტ ფიზიკურ პირს, ამასთან უფიქსირდება სომხეთის რესპუბლიკაში რეგისტრირებული საწარმოსგან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ არის დაბეგრილი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მართლზომიერად მიიჩნევს მიღებული შემოსავლის საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად დაბეგვრას. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარდგენილი იმგვარი მტკიცებულებები/არგუმენტები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან, საგადასახადო შემოწმების აქტსა და საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულ თანხებს შორის არსებულ სხვაობასთან, დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ თანხებს შორის არსებული სხვაობა გამოწვეულია მიმდინარე გადასახდელების დარიცხვით. აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, მიმდინარე გადასახდელების დარიცხვის საფუძველია საგადასახადო კოდექსის 155-ე მუხლის პირველი ნაწილი, რომლის თანახმად, საწარმო და მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელთა საანგარიშო პერიოდია კალენდარული წელი (საქმიანობის იმ ნაწილში, რომლისთვისაც დაბეგვრის ობიექტი კალენდარული წლის მიხედვით განისაზღვრება), ვალდებული არიან, მიმდინარე გადასახდელების თანხები ბიუჯეტში შეიტანონ წინა საანგარიშო პერიოდის წლიური გადასახადის მიხედვით. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ მიმდინარე გადასახდელების დარიცხვა განხორციელდა მართლზომიერად.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ასევე „საქართველოსა და სომხეთის რესპუბლიკას შორის შემოსავლებსა და ქონებაზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად, ხოლო გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

რაც შეეხება, მომჩივნის არგუმენტს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილობასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლზე და განმარტავს, რომ სადავო აქტი არ ეწინააღმდეგება კანონს, არ არის დარღვეული მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნები, რომლის არსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

დასაქმებულია სომხეთის რესპუბლიკაში რეგისტრირებულ კომპანია - შპს „------ -ში “. მისი დასაქმების ადგილს შრომითი ხელშეკრულების თანახმად წარმოადგენს დამსაქმებლის ოფისი, ქ. "------"-ში , "--------"-ის ქ. №48-ში მდებარე საზოგადოების განკერძოებული ქვედანაყოფი, ხოლო სამუშაო ვალდებულებებს გარკვეულ შემთხვევებში ასრულებს ქ. "-------", "-------"-ის ქუჩაზე მდებარე სახლში №38, სადაც დასაქმებული ცხოვრობს და შეუძლია შეასრულოს ამ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული სამუშაოები. მის მოვალეობაში შედის ექიმებთან და ფარმაცევტებთან ინდივიდუალური მუშაობა, კონკრეტული პრეპარატის გაცნობის მიზნით.

დამსაქმებელი დასაქმებულს უხდის ყოველთვიურ ხელფასს 617 868 სომხური დრამის ოდენობით. ყველა გადახდა, რომელიც ხორციელდება დასაქმებულის სასარგებლოდ შრომითი ხელშეკრულების შესაბამისად, ექვემდებარება აუცილებელ დაბეგვრას სომხეთის რესპუბლიკის კანონმდებლობის შესაბამისად.

შესამოწმებელ პერიოდში მისი შემოსავლები იბეგრებოდა სომხეთის რესპუბლიკაში დამსაქმებლის მიერ, რის გამოც იგი აღარ ახორციელებდა საშემოსავლო გადასახადის გადახდას საქართველოში. კერძოდ, შესამოწმებელ პერიოდში დასაბეგრი შემოსავალი დაიბეგრა სომხეთის სახელმწიფოს მიერ, რაც დასტურდება აღნიშნული გადასახადების გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტით.

შესაბამისად, „სომხეთსა და საქართველოს რესპუბლიკას შორის შემოსავლებსა და ქონებაზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების თანახმად გათვალისწინებული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების მიზნებისთვის იგი აღარ უნდა იბეგრებოდეს საშემოსავლო გადასახადის გადახდით საქართველოში.

მნიშვნელოვანია, რომ ანაზღაურების გადახდა დასაქმებულისთვის ხდებოდა სომხეთის რეზიდენტი კომპანიის მიერ, რომელიც შესაბამის თანხებს ბეგრავდა სომხეთში, ამდენად, აღნიშნულ შემოსავლებზე გადახდილია სათანადო გადასახადები სომხეთის რესპუბლიკაში. ყურადღება უნდა გამახვილდეს იმ გარემოებაზე, რომ სახელმწიფოებს შორის ორმაგი დაბეგვრისგან თავის არიდების თაობაზე ხელშეკრულება ემსახურება სწორედ სახელმწიფოებში ერთიდაიმავე თანხაზე ორი გადასახადის დარიცხვასა და გადახდას. შესაბამისად, იმ პირობებში, როცა კონკრეტულ შემოსავალზე უკვე გადახდილია გადასახადი სომხეთში, საქართველოში იმავე შემოსავალზე თანხების დარიცხვა არ არის მართლზომიერი.

ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ შეთანხმების პუნქტები არაორაზროვნად განმარტავს, რომ თანხა შესაძლებელია დაიბეგროს მეორე სახელმწიფოშიც და იძლევა უფლებას თანხები დაიბეგროს სომხეთში და მეორე შემთხვევაში საქართველოში. ამ ნორმით გარანტირებული არჩევანის თავისუფლება გამოიხატება სიტყვებში - „შეიძლება დაიბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში“. აღნიშნული გადასახადის გადამხდელს არ უმცირებს არჩევანის თავისუფლების ფარგლებს, არამედ უფართოებს მას, რაც გამოიხატება პირველი პუნქტის ბოლო წინადადებაში.

მნიშვნელოვანია საკასაციო სასამართლოს განმარტებაც ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებასთან მიმართებით, მაგალითად, №ბს-1004-1000(2კ-17) საქმეზე გადაწყვეტილებაში სადავო იყო სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებები, რომელთა მიხედვითაც არასწორად ჩაითვალა ქართული კომპანიის მიერ აზერბაიჯანული კომპანიისათვის გადახდილი სესხის პროცენტების მხოლოდ აზერბაიჯანის რესპუბლიკაში დაბეგვრა. მოპასუხეების პოზიციით, აღნიშნული პროცენტები ასევე უნდა დაბეგრილიყო საქართველოში, გადახდის წყაროსთან, აზერბაიჯანული მხარის მიერ აზერბაიჯანის რესპუბლიკის კანონმდებლობის მიხედვით შესაბამისი გადასახადის გადახდის მიუხედავად. პირველი და მეორე ინსტანციის სასამართლოებმა, ისევე როგორც საკასაციო სასამართლომ, არ გაიზიარეს აღნიშნული მიდგომა და ბათილად ცნეს ამ საქმის ფარგლებში გასაჩივრებული გადაწყვეტილებები. კერძოდ, საკასაციო სასამართლომ არ გაიზიარა კასატორების - სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს პოზიცია. საკასაციო სასამართლოს მსჯელობის თანახმად, საქართველოსა და აზერბაიჯანს შორის გაფორმებული კონვენციის მიზანია ხელი შეუწყოს ქვეყნებს შორის ეკონომიკური თანამშრომლობის გაღრმავებას და განსაზღვრავს ქვეყნების რეზიდენტებს შორის განხორციელებული ოპერაციების დაბეგვრის პრინციპებს. აღნიშნული კონვენცია გაფორმებულია სწორედ ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების მიზნით, რის გამოც დაუსაბუთებელია კასატორების მოსაზრება მოსარჩელის მიერ გადახდილი პროცენტის როგორც გადახდის წყაროსთან, ასევე პროცენტის მიმღებთან დაბეგვრის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლების არსებობის შესახებ. იმ პირობებში, როდესაც პროცენტის მიმღებ კომპანიას აზერბაიჯანის რესპუბლიკაში გადახდილი ჰქონდა გადასახადი ამ პროცენტზე, არ არსებობდა ამ პროცენტის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საფუძველი.

შესაბამისად, მნიშვნელოვანია, რომ სახელმწიფოებს შორის ხელშეკრულებები არსებობს კონკრეტული მიზნის მისაღწევად, რომელიც წარმოადგენს ერთიდაიგივე შემოსავალზე ორივე სახელმწიფოში დაბეგვრის თავიდან აცილებას, ამდენად, იმ პირობებში, როცა შემოსავალი დაბეგრილია სომხეთში, აღნიშნული შემოსავალი აღარ უნდა დაიბეგროს განმეორებით საქართველოში. ამასთან, მას არ ჰქონდა არანაირი ინფორმაცია იმასთან დაკავშირებით, რომ საგადასახადო ამგვარად განმარტავდა ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების თაობაზე შეთანხმების დებულებებს. აღსანიშნავია ისიც, რომ შრომითი ხელშეკრულების მიხედვით (5.2.3) დასაქმებულის ვალდებულებას წარმოადგენდა დასაქმებულის სასარგებლოდ გადაეხადა ყველა სავალდებულო გადასახადი. მნიშვნელოვანია, ყურადღება მიექცეს, რომ შემოწმების მიერ მოხდა წარდგენილი დოკუმენტაციის სრული იგნორირება და მას არ მიეცა შეფასება. აგრეთვე, უნდა აღინიშნოს, რომ კომპანიის მიერ ჩარიცხული თანხები სრულად არ წარმოადგენდა ანაზღაურებას და მისი ნაწილი წარმოადგენდა წარმომადგენლობითი ხარჯის გასაწევად გადმორიცხულ თანხას, რაზეც დამსაქმებელს ეგზავნებოდ შესაბამისი ქვითრები. აღნიშნული ქვითრები წარდგენილი იყო შემოწმების ეტაპზეც, თუმცა შემოწმების მიერ არ მომხდარა ამ ფაქტის შესწავლა და ჩარიცხული თანხები სრულად დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით წარუდგინა სომხეთის რესპუბლიკის საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი ცნობა, რომელიც დაადასტურებდა მისი შემოსავლის სომხეთის რესპუბლიკაში დაბეგვრის ფაქტს. მიუხედავად აღნიშნულისა დამატებით დაერიცხა გადასახადი და წარედგინა სადავო აქტები.

დარიცხვა უსაფუძვლოა შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებებისა და სამართლებრივი საფუძვლების გათვალისწინებით:

აუდიტის დეპარტამენტი სადავო აქტისა და ბრძანების გამოცემისას დაეყრდნო საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველ ნაწილს, 104-ე მუხლის პირელი ნაწილის „გ.ზ“ ქვეპუნქტს, თუმცა ამავე კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის ადგენს, რომ გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებულ საკითხზე საქართველოს პარლამენტის მიერ რატიფიცირებულ და ძალაში შესულ საერთაშორისო ხელშეკრულებას აქვს უპირატესი იურიდიული ძალა ამ კოდექსის მიმართ.

შემოსავლებსა და ქონებაზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის მიზნით საქართველოსა და სომხეთის რესპუბლიკას შორის 1997 წლის 18 ნოემბერს გაფორმდა შეთანხმება საქართველოსა და სომხეთის რესპუბლიკას შორის შემოსავლებსა და ქონებაზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ, ეს შეთანხმება გამოიყენება შემოსავლებსა და ქონებაზე გადასახადების მიმართ, რომლებიც დაკისრებულია ხელშემკვრელი სახელმწიფოს ან მისი ადმინისტრაციულ-ტერიტორიული ქვედანაყოფების მიერ ან ხელისუფლების ადგილობრივი ორგანოების მიერ, მიუხედავად მათი გადახდევინების წესისა, მათ შორის ფიზიკურ პირთა საშემოსავლო გადასახადზე (შეთანხმების მე-2 მუხლი). ამავე შეთანხმების მე-15 მუხლის პირველი პუნქტი ადგენს: „მე-16, მე-18 და მე-19 მუხლების დებულებათა გათვალისწინებით, ერთი ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტის მიერ დაქირავებული შრომით მიღებული ხელფასი და სხვა მსგავსი ანაზღაურებანი იბეგრება მხოლოდ ამ სახელმწიფოში. თუ დაქირავებული მუშაობა ხორციელდება ასეთი სახით, ამასთან დაკავშირებით მიღებული ანაზღაურება შეიძლება დაიბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში“, იმის გათვალისწინებით, რომ მე-16, მე-18 და მე-19 მუხლები არეგულირებენ დირექტორების, ხელოვნების მუშაკების, სპორტსმენების და საჯარო მოხელეების დაბეგვრის საკითხებს, მე-15 მუხლის ანალიზიდან შეგვიძლია დავასკვნათ, რომ აღნიშნული ნორმა საქართველოში რეზიდენტ ფიზიკურ პირს, მათ შორის მასაც, აძლევს არჩევანის უფლებას დაიბეგროს და გადასახადები გადაიხადოს სომხეთის რესპუბლიკაში.

ამავე შეთანხმების 24-ე მუხლის პირველი პუნქტი ადგენს: 1. თუ ერთი ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტი იღებს შემოსავალს ან ფლობს ქონებას, რომლებიც, ამ შეთანხმების დებულებების თანახმად შეიძლება დაიბეგროს მეორე ხელშემკვრელ სახელმწიფოში, პირველად ხსენებული სახელმწიფო დაუშვებს:

a) ამ რეზიდენტის შემოსავალზე გადასახადიდან თანხის გამოქვითვას, რომელიც ამ მეორე სახელმწიფოში მიღებულ შემოსავალზე გადახდილი გადასახადის თანხის ტოლია;

b) ამ რეზიდენტის ქონების გადასახადიდან თანხის გამოქვითვას, რომელიც ამ მეორე სახელმწიფოში ქონებაზე გადახდილი გადასახადის თანხის ტოლია. ეს გამოქვითვები, ნებისმიერ შემთხვევაში, არ უნდა აღემატებოდეს შემოსავალსა და ქონებაზე გადასახადის ნაწილს, რომელიც გამოთვლილია გამოქვითვის წარდგენამდე და მიეკუთვნება შემოსავალსა და ქონებას, რომელიც შეიძლება დაიბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში, გარემოებებიდან გამომდინარე.

საბჭოს ყურადღება გასამახვილებელია იმ გარემოებაზე, რომ გასაჩივრებულ ბრძანებაში საქართველოსა და სომხეთის რესპუბლიკას შორის შემოსავლებსა და ქონებაზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ საქართველოსა და სომხეთის რესპუბლიკას შორის 1997 წლის 18 ნოემბერს გაფორმებული შეთანხმების მე-15 მუხლის პირველი პუნქტის ფორმულირება განსხვავდება სსიპ საკანონმდებლო მაცნეში გამოქვეყნებული ფორმულირებისგან, კერძოდ ბრძანებაში აღნიშნულია, რომ:

ამ შეთანხმების მე-16, მე-18 და მე-19 მუხლების დებულებათა გათვალისწინებით, ერთი ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტის მიერ დაქირავებული შრომით მიღებული ხელფასი და სხვა მსგავსი ანაზღაურებანი იბეგრება მხოლოდ ამ სახელმწიფოში, თუ დაქირავებული შრომა არ ხორციელდება მეორე ხელშემკვრელ სახელმწიფოში. თუ დაქირავებული მუშაობა ხორციელდება ასეთი სახით, მაშინ მიღებული ანაზღაურება შეიძლება დაიბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში“.

რაც შეეხება, გამოქვეყნებულ ვერსიას აქ ხსენებული ნორმა ფორმულირებულია შემდეგი სახით: „ამ შეთანხმების მე-16, მე-18 და მე-19 მუხლების დებულებათა გათვალისწინებით, ერთი ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტის მიერ დაქირავებული შრომით მიღებული ხელფასი და სხვა მსგავსი ანაზღაურებანი იბეგრება მხოლოდ ამ სახელმწიფოში. თუ დაქირავებული მუშაობა ხორციელდება ასეთი სახით, ამასთან დაკავშირებით მიღებული ანაზღაურება შეიძლება დაიბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში“, როგორც უკვე აღნიშნა ამგვარი ფორმულირებით აღნიშნული ნორმა საქართველოში რეზიდენტ ფიზიკურ პირს აძლევს არჩევანის უფლებას დაიბეგროს და გადასახადები გადაიხადოს მეორე სახელმწიფოში, ამ შემთხვევაში სომხეთის რესპუბლიკაში.

მომჩივანი მიუთითებს ნორმატიული აქტების შესახებ კანონის პირველი მუხლის პირველ და მე-2 პუნქტებზე, მე-7 მუხლზე, 22-ე მუხლზე, 26-ე მუხლის პირველ და მე-2 პუნქტებზე და იმის გათვალისწინებით, რომ აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით წარუდგინა სომხეთის რესპუბლიკის საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი ცნობა ამ ქვეყანაში გადასახადების გადახდის შესახებ მიაჩნია, რომ სადავო აქტები ეწინააღმდეგება კანონს, მათი გამოცემისას დარღვეულია ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ნორმები, რაც აღნიშული კოდექსის 601 მუხლის შესაბამისა მათი ბათილად ცნობის საფუძველია.

ამასთან, საგადასახადო შემოწმების აქტზე თანდართული არ არის სათანადო გაანგარიშებები და არც მოწოდებული ყოფილა მისთვის. ამასთან, დარიცხულია არარეალური თანხები, მითუმეტეს, რომ საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული და შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ ედრება ერთმანეთს. დარიცხვის ბრძანებიდან ჩანს, რომ დარიცხულია მიმდინარე გადასახდელები, რაც არ უნდა ყოფილიყო დარიცხული. აღნიშნული გადასახდელები შეიძლება გადახდილი იქნას ინდივიდუალური მეწარმის მიერ, თუმცა ამ შემთხვევაში იგი წარმოადგენს დასაქმებულ პირს, რაზეც, იმ შემთხვევაშიც კი თუ ჩაითვლება, რომ აღნიშნული თანხები უნდა დაბეგრილიყო საქართველოში, არ უნდა დარიცხულიყო მიმდინარე გადასახდელები, ვინაიდან სახელფასო შემოსავალზე არ ხდება მიმდინარე გადასახდელების დარიცხვა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საშემოსავლო გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი ფიზიკური პირი.

საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 20 პროცენტით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების შესაბამისად:

1. რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.

3. ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ:

ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები;

ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან;

გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან.

საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, ამ კარის მიზნებისათვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება:

ა) საქართველოში დაქირავებით მუშაობით მიღებული შემოსავალი;

გ) საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი. ამ მიზნით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება, თუ:

გ.ა) მომსახურება ფაქტობრივად გაიწევა საქართველოს ტერიტორიაზე;

გ.ზ) მომსახურების გამწევი და მომსახურების მიმღები სხვადასხვა სახელმწიფოში არიან და მომსახურების გამწევი საქართველოს რეზიდენტია, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების გაწევა ხორციელდება სხვა ქვეყანაში მისი მუდმივი დაწესებულების მეშვეობით, რომელიც ადასტურებს, რომ მომსახურების გამწევმა სხვა ქვეყანაში (გარდა საქართველოსი) გასწია მომსახურება.

საგადასახადო კოდექსის 153-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საშემოსავლო გადასახადის/მოგების გადასახადის შესახებ დეკლარაციას საგადასახადო ორგანოს საანგარიშო წლის მომდევნო წლის 1 აპრილამდე წარუდგენს რეზიდენტი ფიზიკური პირი, რომლის შემოსავალიც არ იბეგრება საქართველოში გადახდის წყაროსთან (გარდა იმ პირისა, რომელიც საშემოსავლო გადასახადით იბეგრება ამ კოდექსის მე-80 მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტის მიხედვით).

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-7 ნაწილის მიხედვით, გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებულ საკითხზე საქართველოს პარლამენტის მიერ რატიფიცირებულ და ძალაში შესულ საერთაშორისო ხელშეკრულებას აქვს უპირატესი იურიდიული ძალა ამ კოდექსის მიმართ.

„საქართველოსა და სომხეთის რესპუბლიკას შორის შემოსავლებსა და ქონებაზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების და გადასახადის გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-15 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, მე-16, მე-18 და მე-19 მუხლების დებულებათა გათვალისწინებით, ერთი ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტის მიერ დაქირავებული შრომით მიღებული ხელფასი და სხვა მსგავსი ანაზღაურებანი იბეგრება მხოლოდ ამ სახელმწიფოში. თუ დაქირავებული მუშაობა ხორციელდება ასეთი სახით, ამასთან დაკავშირებით მიღებული ანაზღაურება შეიძლება დაიბეგროს ამ მეორე სახელმწიფოში.

ამავე შეთანხმების 22-ე მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტის შემოსავლების სახეები, რომლებიც არ არიან მოხსენებული ამ შეთანხმების წინა მუხლებში, მათი წარმოქმნის წყაროს მიუხედავად ექვემდებარებიან დაბეგვრას მხოლოდ ამ სახელმწიფოში.

საგადასახადო კოდექსის 155-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საწარმო და მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელთა საანგარიშო პერიოდია კალენდარული წელი (საქმიანობის იმ ნაწილში, რომლისთვისაც დაბეგვრის ობიექტი კალენდარული წლის მიხედვით განისაზღვრება), ვალდებული არიან, მიმდინარე გადასახდელების თანხები ბიუჯეტში შეიტანონ წინა საანგარიშო პერიოდის წლიური გადასახადის მიხედვით, შემდეგი ოდენობით:

ა) არაუგვიანეს 15 მაისისა – 25 პროცენტი;

ბ) არაუგვიანეს 15 ივლისისა – 25 პროცენტი;

გ) არაუგვიანეს 15 სექტემბრისა – 25 პროცენტი;

დ) არაუგვიანეს 15 დეკემბრისა – 25 პროცენტი.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტებით, შესამოწმებელ პერიოდში მისი შემოსავლები იბეგრებოდა სომხეთის რესპუბლიკაში დამსაქმებლის მიერ, რაც დასტურდება აღნიშნული გადასახადების გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტით და რის გამოც იგი აღარ ახორციელებდა საშემოსავლო გადასახადის გადახდას საქართველოში. მნიშვნელოვანია, რომ ანაზღაურების გადახდა დასაქმებულისთვის ხდებოდა სომხეთის რეზიდენტი კომპანიის მიერ, რომელიც შესაბამის თანხებს ბეგრავდა სომხეთში, ამდენად, აღნიშნულ შემოსავლებზე გადახდილია სათანადო გადასახადები სომხეთის რესპუბლიკაში. აღსანიშნავია ისიც, რომ შრომითი ხელშეკრულების მიხედვით (5.2.3) დასაქმებულის ვალდებულებას წარმოადგენდა დასაქმებულის სასარგებლოდ გადაეხადა ყველა სავალდებულო გადასახადი. მნიშვნელოვანია, ყურადღება მიექცეს, რომ შემოწმების მიერ მოხდა წარდგენილი დოკუმენტაციის სრული იგნორირება და მას არ მიეცა შეფასება. აგრეთვე, უნდა აღინიშნოს, რომ კომპანიის მიერ ჩარიცხული თანხები სრულად არ წარმოადგენდა ანაზღაურებას და მისი ნაწილი წარმოადგენდა წარმომადგენლობითი ხარჯის გასაწევად გადმორიცხულ თანხას, რაზეც დამსაქმებელს ეგზავნებოდა შესაბამისი ქვითრები. ამასთან, დარიცხვის ბრძანებიდან ჩანს, რომ დარიცხულია მიმდინარე გადასახდელები, აღნიშნული გადასახდელები შეიძლება გადახდილი იქნას ინდივიდუალური მეწარმის მიერ, თუმცა ამ შემთხვევაში იგი წარმოადგენს დასაქმებულ პირს, რაზეც, იმ შემთხვევაშიც კი თუ ჩაითვლება, რომ აღნიშნული თანხები უნდა დაბეგრილიყო საქართველოში, არ უნდა დარიცხულიყო მიმდინარე გადასახდელები, ვინაიდან სახელფასო შემოსავალზე არ ხდება მიმდინარე გადასახდელების დარიცხვა.

მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლის განმარტებით, მხარეებს შორის არსებობდა შრომითი ხელშეკრულება, რომლითაც განსაზღვრული იყო მივლინებები და შვებულებები, ვინაიდან მომჩივნის მიერ საქმიანობა სრულდებოდა საქართველოს ტერიტორიიდან და იყო საქართველოს რეზიდენტი პირი, ჩაითვალა რომ წყარო იყო საქართველო, ჩართულ იქნა ერთობლივ შემოსავალში და დაიბეგრა. ასევე, მომჩივანმა აღნიშნა, რომ სხვა შემოსავლებიც დაიბეგრა, რაც არ შეესაბამება სიმართლეს, რადგან მომჩივანმა სომხეთის საგადასახადო ორგანოდან წარადგინა ინფორმაცია მიღებული ხელფასის და მასთან გათანაბრებული შემოსავლების შესახებ, რომელიც მითითებული იყო სომხურ დრამში და აღნიშნული ეროვნული კურსით აისახა ერთობლივ შემოსავალში. ასევე, წარდგენილია სომხეთის საგადასახადო ორგანოდან განაცხადი, რომ შპს „------ -ის “ მიერ გადახდილი თანხები დაბეგრილია მათ სახელმწიფოში.

ამდენად, გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში წარმოადგენს საქართველოს რეზიდენტ ფიზიკურ პირს, ამასთან უფიქსირდება სომხეთის რესპუბლიკაში რეგისტრირებული საწარმოსგან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ არის დაბეგრილი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად. შემოსავლებსა და ქონებაზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებების თანახმად, რეზიდენტი პირის სახელმწიფო უფლებამოსილია დაბეგროს მისი შემოსავალი, შემოსავალის წარმოქმნის წყაროს მიუხედავად.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომელიც მართლზომიერად მიიჩნევს მიღებული შემოსავლის საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად დაბეგვრას და ასევე, მიუთითებს „საქართველოსა და სომხეთის რესპუბლიკას შორის შემოსავლებსა და ქონებაზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების და გადასახადის გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმებაზე და მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან, საგადასახადო შემოწმების აქტსა და საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულ თანხებს შორის არსებულ სხვაობასთან, დაკავშირებით მითითებულია, რომ თანხებს შორის არსებული სხვაობა გამოწვეულია მიმდინარე გადასახდელების დარიცხვით. აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, მიმდინარე გადასახდელების დარიცხვის საფუძველია საგადასახადო კოდექსის 155-ე მუხლის პირველი ნაწილი, რომლის თანახმად, საწარმო და მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელთა საანგარიშო პერიოდია კალენდარული წელი (საქმიანობის იმ ნაწილში, რომლისთვისაც დაბეგვრის ობიექტი კალენდარული წლის მიხედვით განისაზღვრება), ვალდებული არიან, მიმდინარე გადასახდელების თანხები ბიუჯეტში შეიტანონ წინა საანგარიშო პერიოდის წლიური გადასახადის მიხედვით. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ მიმდინარე გადასახდელების დარიცხვა განხორციელდა მართლზომიერად.

საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის არგუმენტები გასათვალისწინებელია და ამ შემოწმების ფარგლებში სადავო საკითხზე დარიცხული მიმდინარე გადასახდელები უნდა გაუქმდეს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 26.02.2024 წლის №4098 ბრძანება;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი მიიჩნევს,რომ არ უნდა დარიცხულიყო მიმდინარე გადასახდელები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანი წარმოადგენს სომხეთის რესპუბლიკაში რეგისტრირებული შპს-ს სამედიცინო წარმომადგენელს.დასაქმებულის სამუშაო ადგილი განთავსებულია საქართველოში და მისთვის დადგენილია მიმოსვლითი ხასიათის სამუშაოები. ამასთან,ფიზიკური პირი წარმოადგენს საქართველოს რეზიდენტ პირს და სამუშაოებს ახორციელებს საქართველოს ტერიტორიაზე.საქართველოს ტერიტორიიდან არარეზიდენტი პირისთვის დაქირავებით მუშაობით/მომსახურების გაწევის შედეგად 2022 წლის საანგარიშო პერიოდში მიღებული შემოსავლები დაექვემდებარა ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის არგუმენტები გასათვალისწინებელია და ამ შემოწმების ფარგლებში სადავო საკითხზე დარიცხული მიმდინარე გადასახდელები უნდა გაუქმდეს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

79,80,81,100,104,153,155.