გადაწყვეტილება №22455/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№22455/2/2024
11 ივნისი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 24.05.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 4.03.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22455/2/2024).
დავის საგანი:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;
2. ჩათვლილი დღგ-ის თანხის გაუქმება.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 27 დეკემბრის №007-409 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 16 თებერვლის №3320 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 335 872 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 201 451
დღგ - 84 708
მოგების გადასახადი - 1 817
საშემოსავლო გადასახადი - 114 926
ჯარიმა - 100 726
საურავი - 33 695
პროცედურული გარემოებები
საწარმოს საქმიანობაა სამშენებლო-სარემონტო ხელსაწყოების საცალო რეალიზაცია ადგილობრივ ბაზარზე.
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 18 ოქტომბრის №25835 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 2020 წლის 1 იანვრიდან 2023 წლის 1 სექტემბრამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 25 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 27 დეკემბრის №33194 ბრძანება და №007-409 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 335 872 ლარი.
აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2024 წლის 20 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2024 წლის 16 თებერვლის №3320 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი, თუმცა დავების განხილვის საბჭოში წარმოდგენილ სადავო საკითხებში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 16 თებერვლის №3320 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით
ფაქტების აღწერა
საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში არ უფიქსირდება ხელფასის/დივიდენდის დეკლარირება. გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას და საქონლის ჩამოწერებს კანონმდებლობით დადგენილი წესით, არ ხდება კონტროლი სასაქონლო მარაგების მოძრაობაზე.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ კომპანიის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 61-ე, 73-ე და 136-ე მუხლებით და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, კერძოდ: შეძენილი პროდუქცია დაიყო კატეგორიებად (370 კატეგორია) და აღნიშნულ კატეგორიებზე გავრცელდა საწარმოს მიერ შეძენარეალიზაციის სასაქონლო ზედნადებების დაკავშირებით მიღებული დოკუმენტური ფასნამატი, ხოლო პროდუქციაზე, რომელზეც არ არსებობდა დოკუმენტური ფასნამატი, გავრცელდა საშუალო შეწონილი ფასნამატი, რომელმაც შეადგინა 41.5%.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 161-ე და 163-ე მუხლების საფუძველზე, განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები და გაიზარდა დეკლარირებული მონაცემების პროპორციულად, ხოლო შემოწმებით გაანგარიშებულ შემოსავალსა და კომპანიის მიერ დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯებს შორის სხვაობა (დღგ-ის ჩათვლით), რომელმაც შეადგინა 574 633 ლარი, საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 136-ე, მე-8, 49-ე, 61-ე, 73-ე, მე2, 160-ე, 161-ე, 159-ე, 163-ე, 164-ე, 101-ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე და განმარტავს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება და დადგენილი დასაბეგრი შემოსავლის შესამოწმებელ პერიოდში გადანაწილება დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად, ხოლო შემოწმებით გაანგარიშებულ შემოსავალსა და საწარმოს მიერ დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯებს შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა განხორციელდა მართლზომიერად.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
საგადასახადო შემოწმების აქტი და შესაბამისად, მის საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემულია არსებული (მათ შორის, გადასახადი გადამხდელის მიერ წარდგენილი) მტკიცებულებების ყოველმხრივი და ჯეროვანი შესწავლით არსებითი მნიშვნელობის ფაქტობრივი გარემოებების დადგენისა და ობიექტური შეფასების გარეშე და მაშასადამე, დაუსაბუთებელი და უკანონოა.
შემოწმების აქტში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძვლად მითითებულია საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტი, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილი და 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილები. თუმცა, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლის დამდგენ სპეციალურ ნორმას წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი.
„საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს განმარტებას, რომ საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით საგადასახდო ორგანოსთვის მინიჭებული საგადასახადო ვალდებულების მოცულობის დამოუკიდებლად განსაზღვრის უფლებამოსილება, წარმოადგენს საგადასახდო ორგანოსთვის არაპირდაპირი მეთოდით გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრის უფლებამოსილების მინიჭების ზოგად ნორმას, საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 73-ემუხლის მე-5 ნაწილი კი განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების კონკრეტულ წინაპირობებს (იხ. 16.12.2020 წ. სუსგ №ბს-421 (2კ-20)). შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობების არსებობა უნდა შემოწმდეს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე, განსახილველ შემთხვევაში - ამავე მუხლის ამავე ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, ვინაიდან სწორედ მასზეა მითითებული შემოწმების აქტში.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობებია: (1) სააღრიცხვო დოკუმენტაციის უქონლობა/არარსებობა/წარუდგენლობა; (2) არსებული/წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაბეგვრის ობიექტის დადგენის შეუძლებლობა. სააღრიცხვო დოკუმენტაცია შედგება პირველადი დოკუმენტებისაგან, სხვა დოკუმენტებისაგან და ბუღალტრული რეგისტრებისგან. ამასთან, ვინაიდან ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები გადამხდელის მიერ ცალმხრივად წარმოებს, მათ მხოლოდ დამხმარე ხასიათი აქვთ (მაგალითად, რეალიზაციების მხოლოდ საკონტროლო-სალარო აპარატით აღრიცხვის შემთხვევაში). შესაბამისად, ცალკე აღებული ბუღალტრული აღრიცხვის (რეგისტრების) წარმოებაში არსებული დარღვევები, პირველადი და სხვა დოკუმენტებით დაბეგვრის ობიექტის დადგენის შესაძლებლობის შემთხვევაში, არ არის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი.
შემოწმების აქტში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძვლად 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებზე აქცენტირება და შემოწმების ჯგუფის მიერ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი აღრიცხვის ცხრილების არ გაზიარება იმაზე მიუთითებს, რომ შემოწმების ჯგუფს საკონტროლო-სალარო აპარატის მონაცემების ნაწილში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლად მიაჩნია საკონტროლო-სალარო აპარატში სამეურნეო ოპერაციის ორივე მხარისა და საქონლის დასახელების, რაოდენობისა და ფასის არაიდენტიფიცირება, რის გამოც შემოწმების ჯგუფის მოსაზრებით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა. პრაქტიკულად, შემოწმების ჯგუფი მიიჩნევს, რომ სასაქონლო ზედნადების გარეშე საკონტროლო-სალარო აპარატით საქონლის რეალიზაციის ნაწილში სახეზე იყო (1) სააღრიცხვო დოკუმენტაციის უქონლობა და (2) სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრის შეუძლებლობა.
შემოწმების ჯგუფის მითითებული მიდგომის საწინააღმდეგოდ მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილზე, რომლის თანახმად, პირველად დოკუმენტებთან და ბუღალტრულ რეგისტრებთან ერთად მიეკუთვნება „სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები“. ამგვარ სხვა დოკუმენტად, ცხადია, მოაზრებულ უნდა იქნეს საკონტროლო-სალარო აპარატის მონაცემები, ვინაიდან საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილია, რომ მიწოდებულ საქონელზე ნაღდი ფულით ანგარიშსწორების შემთხვევაში მიმწოდებელი ვალდებულია და, შესაბამისად, უფლებამოსილია შემოსავალი აღრიცხოს საკონტროლო-სალარო აპარატით. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 259-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობის განმახორციელებელი პირის მიერ საქონლის/მომსახურების მიწოდების დროს მომხმარებლებთან ნაღდი ფულით ანგარიშსწორებისას შესაბამისი მონაცემები აღირიცხება საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენებით. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №994 ბრძანებით დამტკიცებული წესის მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საკონტროლო-სალარო აპარატის ექსპლუატაციის განმახორციელებელმა პირმა უნდა უზრუნველყოს: ა) საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული, მათი ექსპლუატაციის წესების დაცვა; ბ) საქონლის/მომსახურების მიწოდების ღირებულების ნაღდი ფულით ანაზღაურებისას მომხმარებლისთვის ამობეჭდილი ჩეკის გაცემა, რომელიც ადასტურებს საქონლის/მომსახურების მიწოდების ოპერაციასთან დაკავშირებით შესაბამისი ნაღდი ფულის გადახდის ფაქტს. ამავე წესის მე-17 მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, მომხმარებლისათვის გაცემულ ჩეკზე უნდა აისახოს შემდეგი აუცილებელი რეკვიზიტები: ა) პირის დასახელება; ბ) საიდენტიფიკაციო/პირადი ნომერი; გ) სსა-ის უნიკალური ნომერი; დ) ჩეკის ნომერი; ე) გადახდილი თანხის ოდენობა, თარიღი და დრო; ვ) სსა-ის ფისკალურ რეჟიმში ყოფნის დამადასტურებელი ნიშანი.
საქართველოს უზენაესი სასამართლო ერთ-ერთ საქმეზე მიუთითებდა, რომ „განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო სადავო აქტში მოსარჩელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის საფუძვლად, ერთის მხრივ, მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, ხოლო მეორეს მხრივ ვერ ასაბუთებს მითითებული ნორმით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდით შპს ...-ის“ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის პირობების არსებობას, რამდენადაც მხოლოდ იმ გარემოებაზე მითითება, რომ „საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში არ აქვს სრულყოფილი ბუღალტრული აღრიცხვა, კერძოდ, ბუღალტრული ჩანაწერების მიხედვით არ იშიფრება სახეობების მიხედვით საქონლის მოძრაობა და არის მხოლოდ თანხობრივი აღრიცხვა“, არ ქმნის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის არც 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტისა და არც 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის წინაპირობას“ (იხ. 16.12.2020 წ. სუსგ №ბს-421 (2კ-20)). „საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს 2010-2011 წლებში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებათა განსაზღვრა შეეძლო, თუკი გადამხდელს დარღვეული ჰქონდა ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოების წესები და შედეგად შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა. ამდენად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისთვის საკმარისი არ იყო ბუღალტერიის არასათანადო წარმოება, მოცემულს ასევე უნდა გამოეწვია კონკრეტული შედეგი - საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შეუძლებლობა“ (იხ. 30.09.2020 წ. სუსგ №ბს-841 (2კ-19)). „ბუღალტერიის არასათანადო წარმოებასთან დაკავშირებით საკასაციო პალატა ყურადღებას გაამახვილებს მასზედ, რომ საწარმოს ჰქონდა მის მიერ შექმნილი ყოველდღიური აღრიცხვის დოკუმენტები, რომლებიც შესაბამისობაში იყო საწარმოს მიერ გაცემული ჩეკების მონაცემებთან, თუმცაღა საგადასახადო ორგანოები სადავოდ ხდიან მხოლოდ აღნიშნული დოკუმენტების საფუძველზე ბუღალტრული აღრიცხვის სწორად წარმოების ფაქტის დადასტურებულად მიჩნევას, იმ ვარაუდით, რომ შპს „..“ სრულად არ ასახავდა რეალიზაციას ჩეკსა და დოკუმენტებში. საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს კასატორთა ზემოაღნიშნულ პოზიციას, რამეთუ საგადასახადო ორგანოები ვერ ასაბუთებენ, დამატებით რა დოკუმენტაცია უნდა შეექმნა კომპანიას. მით უფრო, როდესაც საქართველოს კანონმდებლობა არ ავალდებულებდა გადასახადის გადამხდელს, საცალო ვაჭრობის პირობებში, საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენებისას შეექმნა სხვა დამატებითი დოკუმენტაცია, აესახა მყიდველის ვინაობა ან უზრუნველეყო საბუთზე მეორე მხარის ხელმოწერა (იხ. 30.09.2020 წ. სუსგ №ბს-841 (2კ-19)).
„საკასაციო სასამართლო სრულად იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას და განმარტავს, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემისას მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოს არ დაუსაბუთებია საწარმოს მიმართ არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის წინაპირობების არსებობა. ის გარემოება, რომ შპს „...“ არ ახორციელებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით, კერძოდ, არ გააჩნდა სააღრიცხვო ჩანაწერები, სადაც იქნებოდა დაფიქსირებული კონკრეტული ჩეკით რა საქონელი გაიყიდა და ვინ იყო მყიდველი, არ იძლევა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონშესაბამისად მიჩნევის შესაძლებლობას, რამდენადაც 2006-2010 წლებში მოქმედი „საკონტროლო-სალარო აპარატების ექსპლუატაციის (გამოყენების) წესებისა და სალაროს ჩეკში შესატანი აუცილებელი რეკვიზიტების დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2006 წლის 10 მარტის №186 ბრძანების მე-4 მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, მომხმარებლისათვის გაცემულ ჩეკზე უნდა ასახულიყო შემდეგი რეკვიზიტები: ა) გადამხდელის დასახელება; ბ) საიდენტიფიკაციო ნომერი; გ) სსა-ს საქარხნო ნომერი; დ) ჩეკის ნომერი; ე) გადახდილი თანხის ოდენობა, თარიღი და დრო; ვ) სსა-ის ფისკალურ რეჟიმში ყოფნის დამადასტურებელი ნიშანი. ანალოგიური შინაარსის ნორმას ითვალისწინებს „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანებაც. ამდენად, საქართველოს კანონმდებლობა არ ავალდებულებდა გადასახადის გადამხდელს, საცალო ვაჭრობის პირობებში აღრიცხვა ეწარმოებინა იმის შესახებ, თუ კონკრეტული ჩეკით ვის მიჰყიდა საქონელი და რა საქონელი გაყიდა“ (იხ. 24.01.2017 წ. სუსგ №ბს-566-561 (2კ-16)). „საკასაციო სასამართლო იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების დასკვნას და მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ ვერ მიუთითა იმ საკანონმდებლო ნორმაზე, რომელიც საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენებით საქონლის რეალიზაციის პირობებში გადასახადის გადამხდელს აკისრებს სხვა დამატებითი დოკუმენტაციის შექმნის ვალდებულებას“ (იხ. 14.06.2018 წ. სუსგ №ბს-344-344 (2კ-18)). „ვინაიდან მოსარჩელე სადავო პერიოდში განხორციელებულ რეალიზაციის ნაწილზე ფლობს პირველად დოკუმენტაციას, ხოლო ნაწილის რეალიზაცია ხდებოდა საკონტროლოსალარო აპარატის გამოყენებით, მართალია, ჩეკით მხარეთა იდენტიფიცირება არ ხდება და იგი პირველად სააღრიცხვო დოკუმენტს არ წარმოადგენს, თუმცა იგი არის მომხმარებელთან ანგარიშსწორების დოკუმენტი, რომლითაც დადასტურებულია პროდუქციის რეალიზაციის ფაქტი და ღირებულება. ამდენად, მოსარჩელის მიერ ჩეკების წარდგენის გათვალისწინებით, შესაძლებელი უნდა ყოფილიყო შედარება მხარის მიერ ნაჩვენებ მონაცემებსა და ჩეკებით გათვალისწინებულ მონაცემებს შორის, რაც საგადასახადო შემოწმებისას არ განხორციელებულა (იხ. 07.02.2029 წ. სუსგ №ბს-1397 (2კ-18)).
შემოწმების ჯგუფმა შემოწმების აქტში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი და საგადასახადო ორგანოში არსებული სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრის შეუძლებლობის დასკვნა დააფუძნა მის მიერ დადგენილად ჩათვლილ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე:
„შპს „----------“ შესამოწმებელ პერიოდში ახორციელებს ძირითადად სამშენებლო-სარემონტო ხელსაწყოებით საცალო რეალიზაციას ადგილობრივ ბაზარზე. საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში არ უფიქსირდება ხელფასის/დივიდენდის დეკლარირება. გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას და საქონლის ჩამოწერებს კანონმდებლობით დადგენილი წესით, არ ხდება კონტროლი სასაქონლო მარაგების მოძრაობაზე. ... აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, მეწარმის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა“.
საგადასახადო შემოწმების ჯგუფმა გამოყო შემდეგი 5 ფაქტობრივი გარემოება, რომლებზე დაყრდნობითაც დაასკვნა, რომ არსებული სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა: 1) საწარმო „ახორციელებს... საცალო რეალიზაციას ადგილობრივ ბაზარზე“; 2) საწარმოს „არ უფიქსირდება ხელფასის/დივიდენდის დეკლარირება“; 3) საწარმო „არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას ...დადგენილი წესით“; 4) საწარმო „არ ახორციელებს... საქონლის ჩამოწერებს ...დადგენილი წესით“; 5) საწარმოში „არ ხდება კონტროლი სასაქონლო მარაგების მოძრაობაზე“.
გარემოება, რომ საწარმო „ახორციელებს... საცალო რეალიზაციას ადგილობრივ ბაზარზე“, შემოწმებას ავალდებულებდა, გაეთვალისწინებინა საცალო ვაჭრობისას შემოსავლების ფიქსაციის თავისებურებები. საცალო ვაჭრობის შემთხვევაში, შემოსავლები შეიძლება დაფიქსირდეს როგორც საბანკო ამონაწერებში, ისე სალაროს შემოსავლის ორდერებსა და საკონტროლო სალარო აპარატში. ამასთან, საცალო ვაჭრობისას სავალდებულო არ არის თითოეული რეალიზაციის ოპერაციაზე სასაქონლო ზედნადების გამოწერა და თითოეული ოპერაციის ინდივიდუალური აღრიცხვა. საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებისას სასაქონლო ზედნადების გამოწერა სავალდებულოა მხოლოდ მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში, ხოლო ამავე კოდექსის 145-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქონლის რეალიზაციისას გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს, სასაქონლომატერიალური ფასეულობის აღსარიცხავად გამოიყენოს ერთ-ერთი შემდეგი მეთოდი: ა) ინდივიდუალური აღრიცხვის მეთოდი; ბ) საშუალო შეწონილი შეფასების მეთოდი; გ) მეთოდი FIFO, რომლის მიხედვითაც საანგარიშო პერიოდში პირველ რიგში რეალიზებულად ითვლება ის საქონელი, რომელიც საანგარიშო პერიოდის დასაწყისისთვის მიეკუთვნება სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობას, ხოლო შემდეგ რეალიზებულად – ის საქონელი, რომელიც წარმოებულია (შეძენილია) საანგარიშო პერიოდის განმავლობაში, მისი წარმოების (შეძენის) დროის მიხედვით. განსახილველ შემთხვევაში, შემოწმების ჯგუფისათვის გადამხდელის მიერ წარდგენილია საცალო ვაჭრობისათვის დამახასიათებელი სრული სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლის შესწავლის შედეგადაც უნდა გამოევლინა შემოწმების ჯგუფს შემოსავლების აღრიცხვის კონკრეტული ხარვეზები, რაც შემოწმების ჯგუფს არ განუხორციელებია. „საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მხოლოდ ეჭვი პირის მიერ კანონმდებლობის დარღვევის თაობაზე არ შეიძლება გახდეს მისთვის საგადასახადო ტვირთის დამძიმების საფუძველი. ეჭვი უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისი ფაქტობრივ-სამართლებრივი საფუძვლებით გამყარებული. სადავო შემთხვევაში კი, კომპანია საბითუმო და საცალო ფასებს შორის სხვაობის საკითხს ასაბუთებს, მიუთითებს, რატომ იყო საბითუმო ფასი საცალოზე მეტი (იხ. 30.09.2020 წ. სუსგ №ბს-841 (2კ-19)).
გარემოება, რომ საწარმოს „არ უფიქსირდება ხელფასის/დივიდენდის დეკლარირება“, არ მიუთითებს სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრის შეუძლებლობაზე. დეკლარირების (მათ შორის, ხელფასის/დივიდენდის დეკლარირების) განუხორციელებლობა საერთოდ არ არის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი, ხოლო ხელფასის/დივიდენდის გაუცემლობა შეიძლება მხოლოდ იყოს განკარგული თანხის კვალიფიკაციის საკითხი. კერძოდ, როდესაც საწარმოდან გასულია თანხა, სახეზე იქნება სესხის, ხელფასის, დივიდენდის, საჩუქრის ან სხვა სახის გაცემის ოპერაცია, რომლებიც უნდა მიჩნეულ იქნეს საეჭვო ოპერაციებად და შესაბამისი გამოკვლევის შედეგად ერთ-ერთ ოპერაციად ან კომბინირებულად თანხის გაცემის კვალიფიკაცია და შესაბამისად დაბეგვრა. განკარგული თანხა შესაძლებელია გამოვლინდეს როგორც პირდაპირი, ისე არაპირდაპირი მეთოდით. შესაბამისად, მისი კვალიფიკაციისა და დაბეგვრის მიზნით შესაძლებელია გამოყენებულ იქნეს მეთოდური მითითება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“ და მეთოდური მითითება „სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არარსებობისას, შემოწმების არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული განკარგვადი თანხების დაბეგვრის შესახებ“. განსახილველ შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელმა პირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა ფულადი ნაშთის - განკარგული თანხის ოდენობა 188 641 ლარი (იხ. თანდართული ცხრილი „ფულის აღრიცხვა“), რაც პირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის მიუხედავად, შემოწმების ჯგუფის მიერ შემდგომ კვალიფიკაციას საჭიროებდა.
გარემოება, რომ საწარმო „არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას ...დადგენილი წესით“, ერთი მხრივ, საერთოდ არ არის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი და, მეორე მხრივ, განსახილველ შემთხვევაში, არ არის დასაბუთებული (მტკიცებულებებით დადასტურებული). შემოწმების ჯგუფი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილზე და 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, რითაც ცდილობს ის დაასაბუთოს, რომ ბუღალტრული აღრიცხვის დარღვევით წარმოება იყოს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი. მაგრამ სინამდვილეში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი დადგენილია სპეციალური ნორმით - საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით. კერძოდ, ბუღალტრული აღრიცხვის ამა თუ იმ წესის დარღვევის მიუხედავად, თუ არსებული სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შესაძლებელია დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, ითვლება, რომ არ არსებობს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი. მეტიც, იმ შემთხვევაში, როდესაც ზოგადად, არსებობს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი, იმ ოპერაციებზე, რომელთა მიხედვით საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა შესაძლებელია დოკუმენტურად, არაპირდაპირი მეთოდი არ უნდა იქნეს გამოყენებული. პრაქტიკისა და მეთოდური მითითებების თანახმად, დოკუმენტურ რეალიზაციებზე ფასნამატის გავრცელება არ ხორციელდება. საყურადღებოა, რომ დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა შესაძლებელი უნდა იყოს არა ბუღალტრული რეგისტრებით, არამედ პირველადი დოკუმენტებით (სასაქონლო ზედნადებებით, საბანკო ამონაწერებით, საკონტროლო-სალარო აპარატის ფისკალური მონაცემებით და ა.შ.). შესაბამისად, შემოწმების ჯგუფს უნდა დაესაბუთებინა არა ზოგადად ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, არამედ დაბეგვრის ობიექტის არსებული პირველადი დოკუმენტებით განსაზღვრის შეუძლებლობა. განსახილველ შემთხვევაში, შემოწმების ჯგუფის განკარგულებაში იყო როგორც გადასახადის გადამხდელის წარდგენილი და საგადასახადო ორგანოში არსებული პირველადი დოკუმენტები (სასაქონლო ზედნადებები, საბანკო ამონაწერები, საკონტროლო-სალარო აპარატის მონაცემები და ა.შ.), ისე მათ საფუძველზე წარმოებული საქონლისა და ფულის მოძრაობის აღრიცხვის ცხრილები, რომლებითაც განსაზღვრული იყო გადასახადის გადამხდელის შემოსავლები და ხარჯები. შესაბამისად, შემოწმების ჯგუფს არაპირდაპირი მეთოდისათვის კი არ უნდა მიემართა, არამედ არსებული დოკუმენტაცია უნდა გადაემოწმებინა და ამგვარად გამოევლინა ხარვეზები მითითებულ აღრიცხვის ცხრილებში.
გარემოება, რომ საწარმო „არ ახორციელებს... საქონლის ჩამოწერებს ...დადგენილი წესით“, არ არის დასაბუთებული და მტკიცებულებებით დადასტურებული. გადასახადის გადამხდელი, საგადასახადო კოდექსის 145-ე მუხლის პირველი, მე-3 და მე-4 ნაწილების შესაბამისად, ვალდებულია აწარმოოს სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთების, შეძენებისა და რეალიზაციების აღრიცხვა (მათ შორის, საქონლის ნაშთების რეალიზაციებთან კავშირში აღრიცხვა (რეალიზაციებზე მიკუთვნება/ჩამოწერა)). ამასთან, როგორც აღინიშნა, საგადასახადო კოდექსის 145-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქონლის რეალიზაციისას გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს, სასაქონლომატერიალური ფასეულობის აღრიცხვა აწარმოოს ინდივიდუალური აღრიცხვის მეთოდით, საშუალო შეწონილი შეფასების მეთოდით ან მეთოდი FIFO-ს გამოყენებით. განსახილველ შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელს შემოწმების ჯგუფისათვის წარდგენილი აქვს საქონლის მოძრაობის აღრიცხვის ცხრილი, რომელშიც სრულად არის აღრიცხული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთები, შეძენები და რეალიზაციები. ამასთან, საქონლის მარაგების მოძრაობა აღრიცხულია რეალიზაციებთან კავშირში რეალიზაციების ამსახველი დოკუმენტების - სასაქონლო ზედნადებების და საკონტროლოსალარო აპარატის ფისკალური მონაცემების მიხედვით. შემოწმების ჯგუფის პრეტენზია მითითებულ ცხრილზე, როგორც ჩანს, იმაში მდგომარეობს, რომ რეალიზაციის ნაწილი აღრიცხულია საკონტროლოსალარო აპარატის მონაცემებით, რომლებშიც ცალკეული მიწოდების ოპერაციაზე მიეთითება რეალიზებული საქონლის ჯამური ღირებულება საქონლის დასახელების, რაოდენობისა და ფასის გარეშე. შემოწმების ჯგუფის ამგვარი მიდგომა კი კანონშეუსაბამოა, ვინაიდან ამ შემთხვევაში, ერთი მხრივ, იგნორირებულია საკონტროლო-სალარო აპარატი, როგორც კონტროლის მექანიზმი და მისი ფისკალური მეხსიერება, როგორც აღრიცხვის ინსტრუმენტი, ხოლო მეორე მხრივ, იგნორირებულია გადასახადის გადამხდელის უფლება, აირჩიოს საქონლის მოძრაობის აღრიცხვის მეთოდი.
გარემოება, რომ საწარმოში „არ ხდება კონტროლი სასაქონლო მარაგების მოძრაობაზე“, ასევე არ არის დასაბუთებული და მტკიცებულებებით დადასტურებული. ამ შემთხვევაში შემოწმების ჯგუფი, როგორც ჩანს, ისევ იმას გულისხმობს, რომ საქონლის რეალიზაციისას საკონტროლო-სალარო აპარატის მონაცემებში არ მიეთითება რეალიზებული საქონლის დასახელება, რაოდენობა და ფასი. მართლაც, საკონტროლო-სალარო აპარატი კონკრეტული დასახელების საქონლისა და მისი რაოდენობისა და ერთეულის ფასის იდენტიფიცირების საშუალებას არ იძლევა, მაგრამ მისი მოცემული ხარვეზის ნიველირება ხდება საკონტროლო-სალარო აპარატების გამოყენების კონტროლით. ამის გარდა, ცხადია, მნიშვნელოვანია გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის ანალიზის შედეგები, მათ შორის როგორც საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტში მითითებული კრიტერიუმებიდან გამომდინარე, ისე მსგავსი საქმიანობის მქონე გადასახადის გადამხდელების მონაცემებთან შედარებით (კერძოდ, საშუალო ფასნამატთან ან საკონტროლო-სალარო აპარატით რეალიზაციის წილთან მიმართებაში), რაც შემოწმების ჯგუფს არ განუხორციელებია. საყურადღებოა ისიც, რომ გადასახადის გადამხდელი არ არის საქონლის იმპორტიორი და შემდეგ საცალო გამყიდველი, რომ მას ჰქონდეს მაღალი ფასნამატი. მიუხედავად ამისა, მის მიერ საკმარისად მაღალი ფასნამატი ფიქსირდება (24%). ყოველ შემთხვევაში, შემოწმების ჯგუფს არ მიუთითებია უფრო მაღალი აუდირებული ფასნამატის არსებობაზე მსგავსი საქმიანობის გადასახადის გადამხდელთან მიმართებაში. თვით იმ გარემოებასთან დაკავშირებით, რომ საწარმოში არ ხდება კონტროლი, აღსანიშნავია, რომ შემოწმების ჯგუფისათვის წარდგენილია საქონლის მოძრაობის აღრიცხვის ცხრილი, რომელიც მიუთითებს ამგვარი კონტროლის (აღრიცხვის) არსებობაზე. სხვა საქმეა, რომ შემოწმების ჯგუფის მიერ უარყოფილია კონტროლის ისეთი ინსტრუმენტი, როგორიც საკონტროლო-სალარო აპარატია. მიუხედავად ამისა, არსებითი მნიშვნელობისაა, რომ გადასახადის გადამხდელის სავაჭრო ობიექტი მდებარეობს საგადასახადო კონტროლის აქტიურ ზონაში (ე.წ. ელიავას ბაზრობაზე) და იგი საგადასახადო რეგისტრაციის თარიღიდან (6.02.2019 წ.) არცერთხელ დაჯარიმებულა საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენაზე, მათ შორის, საკონტროლო-სალარო აპარატის არგამოყენებაზე ან სასაქონლო ზედნადების არ გამოწერაზე.
არსებითი მნიშვნელობის გარემოებებს წარმოადგენს, რომ ჩატარებულ საგადასახადო შემოწმებას არ გამოუვლენია გადასახადის გადამხდელის მიმდინარე კონტროლის პროცედურებით სანქცირების ფაქტები, დებიტორ-კრედიტორები (გადამხდელის მიერ წარდგენილი შედარების აქტის გარდა), საწყისი და საბოლოო მარაგების შეუსაბამობა, აღურიცხველი საქონელი და დანაკლისი, დაუსაბუთებელი აქტივი ან/და ხარჯის გადაჭარბება შემოსავალზე.
ამრიგად, შემოწმებას უნდა გაეზიარებინა გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმების მიმდინარეობისას წარდგენილი საქონლისა და ფულის მოძრაობის აღრიცხვის ცხრილები და საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განესაზღვრა პირდაპირი მეთოდით (მითითებული ცხრილების გადამოწმების/პირველად დოკუმენტაციასთან შედარების საფუძველზე).
შემოსავლების სამსახურმა საჩივარი განიხილა მომჩივნის წარმომადგენლის მონაწილეობის გარეშე. გასაჩივრებული ბრძანების შინაარსის მიხედვით აღნიშნულის საფუძველს ის წარმოადგენდა, რომ „საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები“. საგადასახადო შემოწმების აქტიდან და საჩივრისთვის დართული EXCEL-ის ცხრილებიდან დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა ნამდვილად იყო შესაძლებელი, მაგრამ ისინი შემოსავლების სამსახურს არ დაუდგენია და არ შეუფასებია. შემოსავლების სამსახურმა მხოლოდ შემოკლებით გადმოსცა შემოწმების აქტის შინაარსი. ამის გარდა, შემოსავლების სამსახურმა ისე გადმოსცა საგადასახადო კოდექსის ნორმები, რომ გადასახადის გადამხდელის სამართლებრივ არგუმენტაციაზე პასუხი არ გაუცია. შესაბამისად, მხოლოდ „ცარიელია“ შემოსავლების სამსახურის მითითება, რომ „საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით“.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციით, კომპანია შესამოწმებელ პერიოდში ახორციელებს ძირითადად სამშენებლო-სარემონტო ხელსაწყოებით საცალო რეალიზაციას ადგილობრივ ბაზარზე. საწარმოს არ უფიქსირდება ხელფასის/დივიდენდის დეკლარირება. გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას და საქონლის ჩამოწერებს კანონმდებლობით დადგენილი წესით, არ ხდება კონტროლი სასაქონლო მარაგების მოძრაობაზე. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, კომპანიის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, შეძენილი პროდუქცია დაიყო კატეგორიებად (370 კატეგორია) და აღნიშნულ კატეგორიებზე გავრცელდა საზოგადოების მიერ შეძენა-რეალიზაციის სასაქონლო ზედნადებების დაკავშირებით მიღებული დოკუმენტური ფასნამატი, ხოლო ისეთ პროდუქციაზე, რომელზეც არ არსებობდა დოკუმენტური ფასნამატი, გავრცელდა საშუალო შეწონილი ფასნამატი (41.5%). აღნიშნულიდან გამომდინარე, განისაზღვრა კომპანიის დასაბეგრი ბრუნვები და გაიზარდა დეკლარირებული მონაცემების პროპორციულად, ხოლო შემოწმებით გაანგარიშებულ შემოსავალსა და საწარმოს მიერ დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯებს შორის სხვაობა (დღგ-ის ჩათვლით), რომელმაც შეადგინა 574 633 ლარი, ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე (დირექტორზე) ხელფასის სახით განაცემად და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
2. ჩათვლილი დღგ-ის თანხის გაუქმება
ფაქტების აღწერა
შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს 2020 წლის იანვრის თვის საანგარიშო პერიოდში ჩათვლილი აქვს 2019 წლის დეკემბრის თვის საანგარიშო პერიოდის ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების (ეა----------, ეა----------) საფუძველზე დღგ-ის თანხა. შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის თანახმად, შემოწმების მიერ ჩათვლილი დღგ-ის თანხა - 953 ლარი დაექვემდებარება გაუქმებას.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2, 173-ე, 174-ე, 43-ე მუხლებზე, ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე და განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ ჩათვლილი დღგ-ის თანხის გაუქმება მართლზომიერად განხორციელდა.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოწმების ჯგუფს მიაჩნია, რომ 2019 წლის დეკემბრის დასაბეგრ ოპერაციებზე 2020 წლის იანვარში გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა 2020 წლის იანვრის საანგარიშო პერიოდში დღგ-ის ჩათვლების მიღების უფლება. შესაბამისად, შემოწმების აქტით გაუქმდა 2020 წლის იანვრის საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციით მიღებული დღგ-ის ჩათვლები 954 ლარის ოდენობით და გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.
მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 2021 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდში მოქმედი რედაქციის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 175-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, საგადასახადო კოდექსის 2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი რედაქციის 178-ე მუხლზე და საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებაზე, სადაც „საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ კანონი არის კანონმდებლის მიზნის განხორციელების ინსტრუმენტი და ამიტომ ის უნდა განიმარტოს მიზანმიმართულად. სასამართლომ უნდა გამოიყენოს განმარტების ისეთი წესები, რომლის მიხედვით კანონი უნდა იყოს განმარტებული კანონმდებლის მიზნისა და მისი განხორციელების შესაძლებლობის ფარგლებში. ამდენად, კანონის განმარტებისას, დადგენილ უნდა იქნეს კანონმდებლის ნება და მიზანი, რაც მხოლოდ გრამატიკული განმარტებით ვერ მიიღწევა. სასამართლომ უნდა იხელმძღვანელოს კანონმდებლის განზრახვით, როგორც ნორმის განმარტების საშუალებით. კანონის განმარტება ემყარება გარკვეულ პრინციპებს: ობიექტურობის პრინციპს, რაც გულისხმობს, რომ განმარტება უნდა ეფუძნებოდეს კანონის ტექსტს და გამოხატავდეს კანონმდებლის ნებას; ერთიანობის პრინციპს - ყოველი ნორმა წაკითხულ უნდა იქნეს არა ამოგლეჯილად, არამედ სისტემურად, კანონის ტექსტის ლოგიკურ ჭრილში; გენეტიკური განმარტების პრინციპს - გათვალისწინებულ უნდა იქნეს კანონმდებლის მიზანი და განზრახულობა“ (იხ. 29.03.2019 წ. სუსგ №ბს915-911 (2კ-17)).
მომჩივანი ასევე მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილის 2019 წლის ივლისიდან 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედ რედაქციაზე, რომლის თანახმად, ჩათვლის მიღება შეიძლებოდა დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების თვის ან შესაბამისი წლის დეკემბრის თვის დეკლარაციით. ამასთან, 3 წლის განმავლობაში ამ მიზნით შეიძლებოდა დეკემბრის თვის დეკლარაციის დაზუსტება. თუ დასაბეგრი ოპერაცია განხორციელდა დეკემბრის თვეში, ჩათვლის მიღება შეიძლებოდა მხოლოდ დეკემბრის დეკლარაციით, რომლის დაზუსტება ამ მიზნით შეიძლებოდა 3 წლის განმავლობაში. მაგრამ მოცემულ ნორმასთან კოლიზიაში იყო იმავე პერიოდში მოქმედი სხვა ნორმა (მუხლი 175.3), რომლის თანახმად, ანგარიშ-ფაქტურა მის გამომწერს უნდა გამოეწერა მიმღების მოთხოვნიდან 30 კალენდარულ დღეში. შესაბამისად, შეიძლებოდა საერთოდ შეუძლებელი გამხდარიყო დეკემბრის თვის დასაბეგრ ოპერაციაზე მისაღები ჩათვლის დეკემბრის პირველად დეკლარაციაში ასახვა. კოლიზია კი უნდა გადამწყდარიყო გადამხდელის სასარგებლოდ (მითუმეტეს, რომ გადამხდელის ქმედებას ზიანი არ გამოუწვევია).
2021 წლის 1 იანვრიდან ამოქმედებული ნორმით გადასახადის გადამხდელს ჩათვლის მიღების უფლება მიეცა არაუგვიანეს „ამ უფლების წარმოშობის წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის შესაბამისი დეკლარაციით (მათ შორის, შესწორებული დეკლარაციით)“. დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების პერიოდი არ არის ჩათვლის მიღების უფლების წარმოშობის პერიოდის იდენტური. ჩათვლის მიღების უფლება საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის შემდეგ წარმოიშობა. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს ჩათვლა მიიღოს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის წლის დეკემბრის დეკლარაციით (მათ შორის, შესწორებული დეკლარაციით).
განსახილველ შემთხვევაში, დასაბეგრი ოპერაცია განხორციელებულია 2019 წლის დეკემბერში, ხოლო ამ ოპერაციაზე საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოწერილია 2020 წლის იანვარში. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილი იყო ჩათვლა მიეღო როგორც 2020 წლის იანვრის პირველადი დეკლარაციით (ძვ. ნორმით) ან დაზუსტებული დეკლარაციით (ახალი ნორმით), ისე 2020 წლის დეკემბრის დაზუსტებული დეკლარაციით (ახალი ნორმით), ვინაიდან დასაბეგრი ოპერაციიდან გასული არ იყო 3-წლიანი ვადა. 2021 წელს უკვე ამოქმედებული იყო ნორმა, რომლის თანახმად, ჩათვლის მიღების ვადა აითვლებოდა ჩათვლის უფლების წარმოშობიდან (დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან 3- წლიანი ვადის დაცვით). შესაბამისად, შემოწმების ჯგუფი, თუ 2020 წლის იანვრის თვეში მიღებულ ჩათვლას გააუქმებდა, ჩათვლა უნდა გაეთვალისწინებინა 2020 წლის დეკემბრის თვეში.
ამის გარდა, ჩათვლის აღდგენის შემთხვევაში სახეზე იქნებოდა მხოლოდ საგადასახადო პერიოდის ცვლილება, რის გამოც შემოწმებას უნდა გამოეყენებინა პერიოდის ცვლილებისას გათვალისწინებული ჯარიმა. ამის გარდა, ვინაიდან ამ საკითხში გადამხდელი კეთილსინდისიერია და ბიუჯეტს ზიანი არ მიდგომია, შემოწმებას მოცემულ ეპიზოდში საერთოდ არ უნდა გამოეყენებინა ჯარიმა.
გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში სამართლებრივ გარემოებებთან მიმართებაში შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური თვლის, რომ შემოწმებამ სადავო საკითხთან მიმართებაში სწორად გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 2019 წლის ივლისიდან 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი ნორმა. თუმცა, შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება არ გაამახვილა მითითებული ნორმის კოლიზიაზე და იმაზე, რომ აღნიშნული ნორმის გამოყენების შემთხვევაშიც შემოწმებას შეეძლო გაუქმებული ჩათვლა აღედგინა 3-წლიანი ვადის ფარგლებში (2021 წლის დეკემბერში), ვინაიდან ნორმა იმგვარად შეიცვალა, რომ გადასახადის გადამხდელს მიეცა ჩათვლის მიღების შესაძლებლობა, რაც შემოწმებას გადამხდელის სასარგებლოდ უნდა გამოეყენებინა. ამის გარდა, შემოსავლების სამსახურმა, საჩივარში მითითების მიუხედავად, საერთოდ არ იმსჯელა შესაბამისი ჯარიმის გაუქმების მოთხოვნის თაობაზე.
საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენისას და, მაშასადამე, თანხების დარიცხვის შესახებ ბრძანების გამოცემისას და საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენისას, ისევე როგორც შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების გამოცემისას დაცული არ არის არსებული კანონმდებლობისა და ადმინისტრაციული/სასამართლო პრაქტიკით დადგენილი შემდეგი ნორმები და დებულებები:
საქართველოს კონსტიტუციის 18.1 მუხლის თანახმად, ყველას აქვს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მასთან დაკავშირებული საქმის გონივრულ ვადაში სამართლიანად განხილვის უფლება. საგადასახადო კოდექსის 298.1 მუხლის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივრის განხილვისას ხელმძღვანელობს სამართლიანობის, ობიექტურობის, მხარეთა თანასწორობისა და მიუკერძოებლობის პრინციპებით.
„ადამიანის უფლებათა და თავისუფლებათა დაცვის კონვენციის“ მე-13 მუხლის თანახმად, ეროვნული ხელისუფლება ვალდებულია უზრუნველყოს სამართლებრივი დაცვის ქმედითი საშუალება, თუნდაც ეს დარღვევა ჩაიდინოს პირმა, რომელიც სამსახურებრივ უფლებამოსილებას ახორციელებს. კონვენციის მე-13 მუხლით ნაკისრი ვალდებულების განხორციელების წესი და ფორმა სახელმწიფოს დისკრეციის სფეროს შეადგენს, თუმცა სახელმწიფომ უნდა უზრუნველყოს ქვეყნის შიდა სამართლებრივი დაცვის ეფექტურობა. უფლების დაცვის საშუალება უნდა იყოს ეფექტური არა მხოლოდ საკანონმდებლო რეგულაციის, არამედ მისი პრაქტიკული იმპლემენტაციის თვალსაზრისით. კონვენციის მე-13 მუხლის დანაწესი ეხება არა მხოლოდ სასამართლოს, არამედ ადმინისტარციულ ორგანოებს. გადამხდელის უფლებებისა და კანონიერი ინტერესების დაცვა მნიშვნელოვნად არის დამოკიდებული საჩივრის განხილვის მექანიზმის ეფექტურ მოქმედებაზე (იხ. 14.09.2017 წ. სუსგ №ბს-605-602 (კ-17)).
საქართველოს კონსტიტუციის 31.6 მუხლის თანახმად, არავინ არის ვალდებული ამტკიცოს თავისი უდანაშაულობა. ბრალდების მტკიცების მოვალეობა ეკისრება ბრალმდებელს. 31.7 მუხლის თანახმად, დადგენილება ბრალდებულის სახით პირის პასუხისგებაში მიცემის შესახებ უნდა ემყარებოდეს დასაბუთებულ ვარაუდს, ხოლო გამამტყუნებელი განაჩენი − უტყუარ მტკიცებულებებს. ყოველგვარი ეჭვი, რომელიც ვერ დადასტურდება კანონით დადგენილი წესით, უნდა გადაწყდეს ბრალდებულის სასარგებლოდ. „თუ ეჭვი არ ქარწყლდება შესაბამისი მტკიცებულებით, იგი ყოველთვის მეწარმე სუბიექტის სასარგებლოდ უნდა გადაწყდეს, ვინაიდან საქართველოს კონსტიტუციის მე-31 მუხლის მე-7 პუნქტის კონსტიტუციური დებულება წარმოადგენს სამართლებრივი სახელმწიფოს ერთ-ერთ საფუძველს, განამტკიცებს უდანაშაულო პირის მსჯავრდების თავიდან აცილების მნიშვნელოვან, საყოველთაოდ აღიარებულ პრინციპს – „in dubio pro reo“, რომლის თანახმად, დაუშვებელია პირის მსჯავრდება საეჭვო ხასიათის ბრალდებების საფუძველზე და, ამდენად, სისხლისსამართლებრივი დევნის პროცესში ადამიანის უფლებების დაცვის მნიშვნელოვან გარანტიას ქმნის. აღნიშნული კონსტიტუციური დებულება ეხება სისხლის სამართლის საკითხებს, თუმცა იგი ასევე გამოიყენება ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში მტკიცებულებათა შეფასება დამაგრების თვალსაზრისით“ (იხ. 20.10.2022 წ. ქსსგ №3/421-18-22).
სზაკ-ის 6.1 მუხლის თანახმად, თუ ადმინისტრაციულ ორგანოს რომელიმე საკითხის გადასაწყვეტად მინიჭებული აქვს დისკრეციული უფლებამოსილება, იგი ვალდებულია ეს უფლებამოსილება განახორციელოს კანონით დადგენილ ფარგლებში. სზაკ-ის 7.2 მუხლის თანახმად, დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოცემული ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტით გათვალისწინებულმა ზომებმა არ შეიძლება გამოიწვიოს პირის კანონიერი უფლებებისა და ინტერესების დაუსაბუთებელი შეზღუდვა. სზაკ-ის 53.4 მუხლის თანახმად, თუ ადმინისტრაციული ორგანო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას მოქმედებდა დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, წერილობით დასაბუთებაში მიეთითება ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას. სზაკ-ის 53.5 მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.
სასკ-ის 17.2 მუხლის თანახმად, თუ კანონით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის არარა აქტად აღიარების, ბათილად ცნობის ან ძალადაკარგულად გამოცხადების შესახებ სარჩელის წარდგენის შემთხვევაში მტკიცების ტვირთი ეკისრება ადმინისტრაციულ ორგანოს, რომელმაც გამოსცა ეს აქტი. სასკ-ის 9.2 მუხლის თანახმად, თუ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი გამოცემული იყო საქმის გარემოებების სათანადო გამოკვლევის გარეშე, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია აანაზღაუროს პროცესის ხარჯები მის სასარგებლოდ გადაწყვეტილების გამოტანის შემთხვევაშიც.
სსკ-ის 267.“ა“ მუხლის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი, რომელშიც უნდა მიეთითოს... ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახა-დის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას.
„მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლება-მოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას“ (იხ. შემოსავლების სამსახურის 16.03.2023 წ. №10898 ბრძანება//https://infohub.rs.ge).
სზაკ-ის 8.1 მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია თავისი უფლებამოსილება განახორციელოს მიუკერძოებლად. სსკ-ის 51.1.“ბ“ მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოები ვალდებული არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში... დაიცვან გადასახადის გადამხდელთა უფლებები და სახელმწიფოს ინტერესები. სსკ-ის 298.1 მუხლის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივრის განხილვისას ხელმძღვანელობს სამართლიანობის, ობიექტურობის, მხარეთა თანასწორობისა და მიუკერძოებლობის პრინციპებით.
„ადმინისტრირების უხეში, არაკვალიფიციური სტილი და მეთოდები მმართველობას რეპრესიულ ხასიათს სძენს და იგი დამთრგუნველი, შესაბამისად, მიუღებელი ხდება ფართო საზოგადოებისათვის. ამგვარი ტენდენციის ჩამოყალიბების პრევენციის მიზნით საკასაციო სასამართლოს აუცილებლად მიაჩნია სამართლებრივი შეფასება მისცეს სადავო სამართალურთიერთობაში საგადასახადო მოხელთა არაკვალიფიციურ, დაუსაბუთებელ ადმინისტრირებას, და ზუსტად და მკაფიოდ განისაზღვროს საგადასახადო კონტროლის კანონისმიერი ფარგლები, რათა ერთის მხრივ, სახელმწიფოში უზრუნველყოფილი იქნეს კეთილსინდისიერი, სამოქალაქო ბრუნვაში შეუზღუდავი და დაუბრკოლებელი მონაწილეობის უფლება და მეორეს მხრივ, საგადასახადო ადმინისტრირების მიზნის მიღწევა საგადასახადო კანონმდებლობის ძირითადი პრინციპების - პირი ვალდებულია გადაიხადოს ამ კოდექსით დაწესებული საერთო სახელმწიფოებრივი და ადგილობრივი გადასახადები და დაუშვებელია ამ კოდექსის დარღვევით დაწესებული ან ამ კოდექსით გაუთვალისწინებელი გადასახადის გადახდის ვალდებულების ვინმესთვის დაკისრება (საგადასახადო კო-დექსის მე-5 მუხლი), საფუძველზე" (იხ. 23.09.2014 წ. სუსგ №ბს-205-203 (კ-14)).
სზაკ-ის 4.3 მუხლის თანახმად, საქმის გარემოებათა იდენტურობის შემთხვევებში დაუშვებელია სხვადასხვა პირის მიმართ განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება, გარდა კანონით გათვალისწინებული საფუძვლის არსებობისას. „თანასწორობის კონსტიტუციური პრინციპი ავალდებულებს ადმინისტრაციულ ორგანოს, რომ არსებითად მსგავსი შემთხვევები გადაწყვიტოს ერთნაირად, დაუშვებელია არსებითად თანასწორის განხილვა უთანასწოროდ ან პირიქით. განსხვავებული მიდგომა დასაშვებია მხოლოდ არსებითი, გონივრული და ობიექტური მიზეზებით, როდესაც განსხვავება იძლევა განსხვავებული მიდგომის მართლზომიერების დასაბუთების შესაძლებლობას“ (იხ. 25.05.2017 წ. თსსგ №3/6512-16).
მომჩივანი ითხოვს გასაჩივრებულ ნაწილში გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 16.02.2024 წლის №3320 ბრძანება, აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2023 წლის №2127/2 საგადასახადო შემოწმების აქტი და 27.12.2023 წლის №33194 ბრძანება და №007-409 საგადასახადო მოთხოვნა და ამავე დეპარტამენტს დაევალოს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის გათვალისწინებით.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ჩათვლის დოკუმენტია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე.
ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე.ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არ ხორციელდება იმ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით, რომლებიც გადასახადის გადამხდელის (მყიდველის/ჩათვლის მიმღების) მიერ ასახული არ არის დასაბეგრი ოპერაციის საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან არაუგვიანეს დასაბეგრი ოპერაციის კალენდარული წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით წარმოდგენილ დღგ-ის დეკლარაციაში ან არაუგვიანეს 3 კალენდარული წლის განმავლობაში, ამავე პერიოდის დაზუსტებულ დეკლარაციაში.
აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციით, შემოწმების მიმდინარეობისას დადგინდა, რომ საწარმოს 2020 წლის იანვრის თვის საანგარიშო პერიოდში ჩათვლილი აქვს 2019 წლის საანგარიშო პერიოდის ელ ანგარიშ-ფაქტურები (ეა----------, ეა----------). საგადასახადო კოდექსის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება არაუგვიანეს ამ უფლების წარმოშობის წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის შესაბამისი დეკლარაციით (მათ შორის, შესწორებული დეკლარაციით). კომპანიას 2020 წლის იანვარში ჩათვლილი აქვს 2019 წლის დეკემბრის თვის ანგარიშ-ფაქტურების დღგ-ის თანხა ჯამში 953 ლარი, რომელიც შემოწმების შედეგად დაექვემდებარება გაუქმებას.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;
2. ჩათვლილი დღგ-ის თანხის გაუქმება.
ფაქტობრივი გარემოებები
1. აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციით, კომპანია შესამოწმებელ პერიოდში ახორციელებს ძირითადად სამშენებლო-სარემონტო ხელსაწყოებით საცალო რეალიზაციას ადგილობრივ ბაზარზე. საწარმოს არ უფიქსირდება ხელფასის/დივიდენდის დეკლარირება. გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას და საქონლის ჩამოწერებს კანონმდებლობით დადგენილი წესით, არ ხდება კონტროლი სასაქონლო მარაგების მოძრაობაზე. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, კომპანიის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, შეძენილი პროდუქცია დაიყო კატეგორიებად (370 კატეგორია) და აღნიშნულ კატეგორიებზე გავრცელდა საზოგადოების მიერ შეძენა-რეალიზაციის სასაქონლო ზედნადებების დაკავშირებით მიღებული დოკუმენტური ფასნამატი, ხოლო ისეთ პროდუქციაზე, რომელზეც არ არსებობდა დოკუმენტური ფასნამატი, გავრცელდა საშუალო შეწონილი ფასნამატი (41.5%). აღნიშნულიდან გამომდინარე, განისაზღვრა კომპანიის დასაბეგრი ბრუნვები და გაიზარდა დეკლარირებული მონაცემების პროპორციულად, ხოლო შემოწმებით გაანგარიშებულ შემოსავალსა და საწარმოს მიერ დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯებს შორის სხვაობა (დღგ-ის ჩათვლით), რომელმაც შეადგინა 574 633 ლარი, ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე (დირექტორზე) ხელფასის სახით განაცემად და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.
2. აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციით, შემოწმების მიმდინარეობისას დადგინდა, რომ საწარმოს 2020 წლის იანვრის თვის საანგარიშო პერიოდში ჩათვლილი აქვს 2019 წლის საანგარიშო პერიოდის ელ ანგარიშ-ფაქტურები. საგადასახადო კოდექსის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება არაუგვიანეს ამ უფლების წარმოშობის წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის შესაბამისი დეკლარაციით (მათ შორის, შესწორებული დეკლარაციით). კომპანიას 2020 წლის იანვარში ჩათვლილი აქვს 2019 წლის დეკემბრის თვის ანგარიშ-ფაქტურების დღგ-ის თანხა ჯამში 953 ლარი, რომელიც შემოწმების შედეგად დაექვემდებარება გაუქმებას.
გადაწყვეტილება
საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველ სადავო ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი. მეორე სადავო ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101(1); 154(1„ა“); 159(1„ა,ბ“); 174; 175; 178; 275.