გადაწყვეტილება №25645/2/2025

№25645/2/2025

12 ნოემბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----“ (ს/ნ ----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.10.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----“-ის 14.08.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25645/2/2025).

 

დავის საგანი:

დაუბეგრავ ოპერაციებში გამოყენებულ აქტივებზე საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის საფუძველზე წარმოშობილი დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.04.2025 წლის №081-82 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 25.07.2025 წლის №16681 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 3 204 382,89 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 1 033 086

ჯარიმა - 516 543

საურავი - 1 654 753,89

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 20.12.2018 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სახეა აზარტული თამაშების საქმიანობები.

 

შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ კომპანიის დამფუძნებლის შპს -----ის მიერ 2015 წელს შპს ----ის კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების მიწოდება. საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა).

 

საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის და საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, საწარმოს დაერიცხა დღგ და შეეფარდა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2018 წლის №081-362 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 25.04.2019 წლის №13424 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის 21 ნაწილის გათვალისწინებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით, თუ მსუბუქდება საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს დაკისრებული სანქციის კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

შემოსავლების სამსახურის 25.04.2019 წლის №13424 ბრძანება გასაჩივრდა საბჭოში. საბჭოს 11.09.2019 წლის №8299/2/2019 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

შემოსავლების სამსახურის 25.04.2019 წლის №13424 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი 14.06.2019 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოწმების საფუძველზე გაანგარიშების საფუძველი არ დგინდება.

 

აუდიტის დეპარტამენტის 14.06.2019 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 2.07.2019 წლის №081-200 საგადასახადო მოთხოვნა.

 

მომჩივანმა საბჭოს 11.09.2019 წლის №8299/2/2019 გადაწყვეტილება გაასაჩივრა სასამართლოში, სასარჩელო მოთხოვნას წარმოადგენდა: ბათილად იქნას ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 27.12.2018 წლის №081-362 საგადასახდო მოთხოვნა, აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2018 წლის №38520 ბრძანება, 20.12.2018 წლის საგადასახდო შემოწმების აქტი, შემოსავლების სამსახურის 3.01.2019 წლის №081-52 საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის წარმოშობის შესახებ შეტყობინება; შემოსავლების სამსახურის 25.04.2019 წლის №13424 ბრძანება, შემოსავლების სამსახურის 2.07.2019 წლის №081-200 საგადასახდო მოთხოვნა (შეწყდა საქმის წარმოება ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 18.03.2022 წლის განჩინებით), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დაების განხილვის საბჭოს 11.09.2019 წლის №8299/2/2019 გადაწყვეტილება.

 

№3/618-19 საქმეზე ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 12.04.2022 წლის გადაწყვეტილებით სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 27.12.2018 წლის №081-362 საგადასახადო მოთხოვნა, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2018 წლის №38520 ბრძანება, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი აუდიტის დეპარტამენტის 20.12.2018 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 3.01.2019 წლის №081-52 შეტყობინება საგადასახდო გირავნობა/იპოთეკის წარმოშობის შესახებ, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 25.04.2019 წლის №13424 ბრძანება, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს 11.09.2019 წლის №8299/2/2019 გადაწყვეტილება, დაევალა შემოსავლების სამსახურს, საკითხის სრულყოფილად გამოკვლევის შემდეგ, გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი შპს ----ის საჩივართან დაკავშირებით.

 

აღნიშნული გადაწყვეტილება კანონიერ ძალაში შევიდა საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 23.10.2024 წლის განჩინებით (№ბს-1161(2კ-22)).

 

სასამართლოს გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 28.03.2025 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ კომპანიის დამფუძნებლის შპს -----ის მიერ 2015 წელს მომჩივნის კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების მიწოდება (ძირითადი საშუალება). მომჩივანის საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა). საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულია აქტივების მიწოდება შესატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში. ამასთანავე, ითვლება, რომ აქტივების მიწოდების საანგარიშო პერიოდის მიხედვით აქტივების მიღმა პირმა შესაბამის საქონელზე მიიღო ჩათვლა. საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად ძირითადი საშუალების მიხედვით, თუ იგი გამოყენებულ იქნა ან/და იქნება: ბ) მხოლოდ ისეთ ოპერაციაში, რომლის დროსაც დღგ-ის გადამხდელს არ აქვს ჩათვლის მიღების უფლება, პირს უფლება არ აქვს, ძირითად საშუალებაზე მიიღოს ჩათვლა.

 

კომპანიამ იხელმძღვანელა აღნიშნული დებულებით და გაათავისუფლა შენატანი დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით (შეტანის მომენტში). შესაბამისად, არ დაუბეგრავს დღგ-ით და ეთანხმებოდა, რომ ეკუთვნოდა ჩათვლა. ამ დროს, ითვლება, რომ აქტივების მიმღებმა პირმა შესაბამის საქონელზე მიიღო დღგ-ის ჩათვლა (ყურადღება მისაქცევია, რომ ჩათვლის უფლებითაა ოპერაცია გათავისუფლებული და არა ჩათვლის უფლების გარეშე). გარდა ამისა, გადასახადის გადამხდელმა წარმოადგინა აუდიტის შეფასება, სადაც ის აღნიშნავს, რომ აღნიშნული კაპიტალში შენატანი წარმოადგენს ქონებას. ასევე, გადასახადის გადამხდელი ყველა საჩივარში აღნიშნავს, რომ შპს ----ს კაპიტალში შეტანილი აქვს ქონება. ასევე, კომპანიას წარმოდგენილი აქვს თავისი საქმიანობის აღწერა ახსნა-განმარტების სახით - რა წარმოადგენს ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციას და რა დღგ-ით დასაბეგრს. კერძოდ, ოპერაციები, რომელზეც მომჩივანს ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება წარმოადგენდა შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებული პირებისთვის უსასყიდლოდ გაწეულ კვების და ტრანსპორტირების მომსახურებას. კაპიტალში შეტანილი აქტივი ცალსახად გამოიყენება მხოლოდ კაზინოსთვის და არ არის გამოყენებული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში. შესაბამისად, გაუქმებულ იქნა გათავისუფლებულ ოპერაციებში გამოყენებულ აქტივებზე საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მიხედვით მიღებული დღგ-ის ჩათვლები. საწარმოს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

აუდიტის დეპარტამენტის 28.03.2025 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 25.04.2025 წლის №081-82 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

 

შემოსავლების სამსახურის 25.07.2025 წლის №16681 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტზე, 174-ე მუხლის მე-7-მე-9 ნაწილებზე, 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტზე, 174-ე მუხლის მე-7-მე-9 ნაწილებზე, 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.

2025 წლის 28 მარტის საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე დასკვნიდან ირკვევა, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა შპს ----ს გაუუქმა ჩათვლილად მიჩნეული დღგ საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის საფუძველზე იმ საბაბით, რომ შპს ----მა მომჩვანის კაპიტალში შენატანის სახით განახორციელა აქტივების მიწოდება (ძირითადი საშუალება).

 

იმავე გადაანგარიშების დასკვნიდან გამომდინარეობს, რომ დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების შედეგად შპს ---ს დაერიცხა 1 033 086 ლარი დღგ, რაც წარმოადგენს შპს ----ის კაპიტალში 2015 წლის სექტემბერსა და დეკემბერში განხორციელებული ყველა სახით არაფულადი შენატანების (მათ შორის - მომსახურების) სრული ღირებულების - 5 739 364,41 ლარის 18%-ს.

 

გადაანგარიშების დასკვნით აუდიტის დეპარტამენტმა ჩათვლილად მიჩნეული დღგ გააუქმა კაპიტალში შენატანის გზით მომსახურების მიწოდების ოპერაციებზეც, რის შედეგადაც შპს ---ს დამატებით გადასახდელად დააკისრა დღგ ამ ნაწილში.

 

გადაანგარიშების დასკვნით აუდიტის დეპარტამენტმა ჩათვლილად მიჩნეული დღგ გააუქმა კაპიტალში შენატანის გზით მომსახურების მიწოდების ოპერაციებზეც, რის შედეგადაც მომჩვანს დამატებით გადასახდელად დააკისრა დღგ ამ ნაწილში.

 

აუდიტის დეპარტამენტი ვალდებული იყო მოეხდინა კაპიტალში არაფულადი შენატანების დეტალური შესწავლა და თითოეული შენატანის ან მისი ნაწილის ზუსტი გამიჯვნა: რა ღირებულების შენატანი იყო აქტივის (საქონლის) მიწოდება და რა ღირებულების მომსახურების გაწევა.

 

ვინაიდან შპს ----ის მიერ არაფულადი შენატანის ფორმით შპს ---თვის მიწოდებული სარემონტო, კეთილმოწყობის და ზედამხედველობის სამუშაოები უძრავი ქონების საჯარო რეესტრის ამონაწერების თანახმად უკავშირდებოდა სხვა იურიდიული პირის - შპს ----ის საკუთრებაში არსებულ 1 625 კვ. მ. უძრავ ქონებას, ყველა ის სამუშაო, რომლის შედეგიც საბოლოოდ შენობა-ნაგებობის განუყოფელ ნაწილს წარმოადგენს, განხილული უნდა იქნას სარემონტო, კეთილმოწყობის და ზედამხედველობის მომსახურების გაწევად და არ აკმაყოფილებს აქტივის განმარტებას შპს ----თვის.

 

გარდა ამისა, საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, შპს ----ის მიერ შპს ----სთვის კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული ყველა ისეთი სამუშაო, რომელიც არსებითად წარმოადგენს მომსახურებას, თუმცა მოიცავს დამხმარე ხასიათის მქონე საქონლის/აქტივის მიწოდებასაც, ასევე განხილული უნდა იქნას მომსახურების გაწევად.

 

აღსანიშნავია, რომ შპს ----სთვის ხსენებული შენატანებიდან მიღებული შედეგები შესაძლოა ნამდვილად წარმოადგენდეს აქტივებს და ძირითად საშუალებებს - შენატანების სრულ ღირებულებაზე (მათ შორის, იჯარით მიღებული შენობის კეთილმოწყობის დანახარჯებს, რაც წარმოადგენს გრძელვადიან აქტივს შპს ---სთვის), თუმცა დაუშვებელია რაიმე ოპერაციაზე დასარიცხი/გასაანგარიშებელი დღგ-ის თანხის განსაზღვრის მიზნებისთვის ოპერაციის ტიპი (საქონელია თუ მომსახურება) შეფასდეს იმ შედეგით, რაც მიმღები მხარისთვის დადგა სააღრიცხვო მიზნებიდან გამომდინარე.

 

გადასახადის გადამხდელი აღნიშნავს, რომ დაუშვებელია საქონლის/მომსახურების მიწოდების ოპერაციის კლასიფიკაცია (აქტივის მიწოდებაა, საქონლის მიწოდება თუ მომსახურების გაწევა) დღგ-ის მიზნებისთვის იმისდა მიხედვით, თუ როგორ აღირიცხება შესყიდული საქონელი/მომსახურება მის მყიდველთან ან რომელი ტერმინის განმარტებას აკმაყოფილებს ის მყიდველისთვის.

 

ამრიგად, მიაჩნია, რომ შპს --ის მიერ შპს --ის კაპიტალში შენატანის სახით მომსახურების მიწოდების ნაწილში ოპერაცია არ რეგულირდება საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტით და ამავე ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დათქმა არ ვრცელდება შენატანების ოპერაციის ამ ნაწილში. კერძოდ, შპს ---ს არ უნდა ჩაეთვალოს, რომ მას მომსახურების მიღების პერიოდის მიხედვით შესაბამის მომსახურებაზე მიღებული აქვს დღგ-ის ჩათვლა.

 

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მითითებულ გარემოებებზე, რომლის მიხედვითაც აუდიტორული კომპანია ასკვნის, რომ კაპიტალში შენატანის სახით მომსახურების გაწევის ნაწილში შპს ---ს ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება არ ჰქონია არც 2015 წლის სექტემბრის თვის, არც 2015 წლის დეკემბრის თვის მიხედვით და არც ნებისმიერი სხვა საანგარიშო თვის მიხედვით. შპს --ს ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად, დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ჰქონდა მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების/საქონლის მიწოდების ნაწილში, 2015 წელს - მხოლოდ 2015 წლის დეკემბრის საანგარიშო თვის მიხედვით და მხოლოდ აქტივების/საქონლის კაპიტალში შეტანის ღირებულებიდან გაანგარიშებული დღგ-ის მაქსიმუმ 20%-ის ოდენობით (უნდა დაკორექტირდეს 2015 წლის საერთო ბრუნვაში ამავე წლის გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე გამრავლების გზით). ამრიგად, თვალსაჩინოა, რომ საგადასახადო ორგანომ მკვეთრად გაზარდა დასარიცხი გადასახადის ოდენობა გამომდინარე იქიდან, რომ შპს ---ის მიერ 2015 წლის სექტემბერსა და 2015 წლის დეკემბერში განხორციელებული არაფულადი შენატანების სრული ოდენობა (ჯამში 5 739 364,41 ლარის ღირებულების) შეცდომით მიიჩნია შპს ----ის მიერ კაპიტალში შეტანილ აქტივებად (ძირითად საშუალებებად). აუდიტის დეპარტამენტმა ამგვარი შეუსაბამო დასკვნის საფუძველზე გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის ის რეგულაციები, რაც უკავშირდება კაპიტალში შეტანის გზით აქტივის/საქონლის მიწოდებას (საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტი, საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილი) და არ გამოიყენა ის რეგულაციები, რაც უკავშირდება კაპიტალში შეტანის გზით მომსახურების გაწევას. კერძოდ, ამ შეუსაბამო დასკვნის შედეგად, შპს ----ის მიერ გასაუქმებელი ჩათვლილად მიჩნეული დღგ გაანგარიშდა კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული მომსახურების ღირებულებაზეც, ნაცვლად იმისა, რომ ამგვარი დღგ განსაზღვრულიყო მხოლოდ შპს ----ის მიერ კაპიტალში შენატანის გზით მიწოდებული აქტივების (რომელიც იმავდროულად წარმოადგენს საქონელსაც) ღირებულებიდან. დამატებით კიდევ არანაკლებ 5-ჯერ გაზარდა დასარიცხი დღგ მხოლოდ იმის გამო, რომ არ მოახდინა გაუქმებას დაქვემდებარებული ჯამური დღგ-ის თანხის (თუნდაც არასწორი შედეგის) გამრავლება 1/5-ზე (20%-ზე) და ასევე - გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე საერთო ბრუნვაში.

 

პალატა იზიარებს აუდიტორული კომპანიის მიერ გაკეთებულ შეფასებებს და მათი გათვალისწინებით მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა სრულყოფილად არ გამოიკვლიეს კაპიტალში რა სახის შენატანებს ჰქონდა ადგილი, ისე მიიჩნიეს მიწოდებული აქტივები ძირითად საშუალებებად. აღნიშნული საკითხის გამოკვლევას კი, არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადაწყვეტილების მისაღებად.

 

შესაბამისად, იმ გარემოებების მხედველობაში მიღებით, რასაც სააპელაციო პალატა იზიარებს და ეყრდნობა წინამდებარე განჩინების მიღებისას, ასევე პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების მიერ გაკეთებული დასკვნების გათვალისწინებით, პალატა მიიჩნევს, რომ ხელახალი ადმინისტრაციული წარმოების დროს უნდა შეფასდეს:

1. არაფულადი შენატანები სრულად წარმოადგენდა აქტივის (ძირითადი საშუალების) მიწოდებას თუ არა;

2. არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო მხოლოდ აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევის ოპერაციებში თუ არა;

3. თუ არაფულადი შენატანები გამოყენებული იქნა ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში, ხომ არ არსებობდა საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „გ.ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დღგ-ის დარიცხვის განსხვავებული რეჟიმის ამოქმედების საფუძველი, ვინაიდან დასახელებულ ნორმაში ნათქვამია, რომ ძირითადი საშუალების მიხედვით, თუ იგი გამოყენებულ იქნა ან/და იქნება ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში და მათი გამიჯვნა შეუძლებელია, მაშინ თუ დღგ-ის გადამხდელის მიერ წინა საგადასახადო წლის მიხედვით ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხა საერთო ბრუნვის 20 პროცენტზე ნაკლებია, პირს უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე პირველივე საანგარიშო პერიოდში სრულად მიიღოს ჩათვლა, ამასთანავე, ყოველი კალენდარული წლის ბოლოს გასაუქმებელი დღგ-ის თანხა განსაზღვროს კალენდარული წლის საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის პროპორციულად. აღნიშნულ გარემოებას მით უფრო უნდა მისცემოდა შეფასება, რადგან როგორც აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტით დგინდება, რომ შპს ------- მეწარმე სუბიექტად რეგისტრირებულია 21.07.2014 წლიდან, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად აღრიცხულია 22.07.2015 წლიდან, საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-9 ნაწილი კი, დღგ-ის ახლად რეგისტრირებული გადამხდელისთვის ადგენს, რომ ასეთი სუბიექტი დღგ-ის თანხების ჩათვლას ახორციელებს ამ მუხლის მე-7 ნაწილის „ა“, „ბ“ და „გ.ა“ ქვეპუნქტების შესაბამისად.

 

ამდენად, ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, სააპელაციო სასამართლო იზიარებს საქალაქო სასამართლოს შემაჯამებელ დასკვნას, რომ შპს ---ის გადასახადების დარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილება მიღებულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევის გარეშე და გადასახადის გადამხდელის საჩივარი შემოსავლების სამსახურს არ განუხილავს კანონით დადგენილი წესით. წარმოდგენილი მასალები ადასტურებს სადავო საკითხისადმი ადმინისტრაციული ორგანოს ფორმალურ მიდგომას, რაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის საფუძველია.

 

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ შემოწმების პროცესში დადგინდა კომპანიის დამფუძნებლის შპს ---ის მიერ 2015 წელს შპს ---ის კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების მიწოდება (ძირითადი საშუალება). აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, შპს ----ის საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა), კაპიტალში შეტანილი აქტივი ცალსახად გამოიყენება მხოლოდ კაზინოსთვის და არ არის გამოყენებული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში, ამასთან, შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებული პირებისთვის უსასყიდლოდ გაწეული კვების და ტრანსპორტირების მომსახურების თანხა, საწარმოს მიერ ძირითადი საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავალთან მიმართებით არაარსებითია. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და აღნიშნავს, რომ შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174- ე მუხლის მე-7 და მე-9 ნაწილების დებულებების გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

 

ამასთან, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ გარემოებაზე, რომ შპს ----მა შპს -----გან შესყიდული სამუშაოები სრულად მიაწოდა შპს ----ს კაპიტალში შენატანის სახით ორ ეტაპად: 2015 წლის 30 სექტემბერს (რაც მხარეთა მიერ დადოკუმენტირდა 2015 წლის 15 ოქტომბერს) და 2015 წლის 31 დეკემბერს, ამასთან, სააპელაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ხელახალი ადმინისტრაციული წარმოების დროს უნდა შეფასდეს, არაფულადი შენატანები სრულად წარმოადგენდა აქტივის (ძირითადი საშუალების) მიწოდებას თუ არა, ასევე დადგენილია, რომ შპს ----ის მიერ შპს -----თვის კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებულია ისეთი სამუშაო, რომელიც არსებითად წარმოადგენს მომსახურებას, თუმცა მოიცავს დამხმარე ხასიათის მქონე საქონლის/აქტივის მიწოდებასაც, შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმების მიერ დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა უნდა განხორციელდეს მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების (საქონლის/ძირითადი საშუალების) მიწოდების ნაწილში. ამდენად, სადავო საკითხი აღნიშნულ ნაწილში საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

 

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და მხარეთა არგუმენტაციაზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ კაპიტალში შეტანილი აქტივების გამიჯვნის მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების საფუძველზე), რომლითაც შესაძლებელი იქნება გაიმიჯნოს კაპიტალში შეტანილი მომსახურება, საქონელი და ძირითადი საშუალებები. თავის მხრივ განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს კაპიტალში შეტანილ მომსახურებაზე დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 29 ოქტომბრის №31317 ბრძანებით დაინიშნა შპს ----ის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება საწარმოს საწესდებო კაპიტალში შეტანილი აქტივების დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ დასაბეგრ ოპერაციებში გამოყენების შემთხვევაში ჩათვლილი დღგ-ის თანხის გაუქმებასთან დაკავშირებით.

 

საგადასახადო შემოწმების თემას წარმოადგენდა: „საწარმოს საწესდებო კაპიტალში შეტანილი აქტივების დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ დასაბეგრ ოპერაციებში გამოყენების შემთხვევაში ჩათვლილი დღგ-ის თანხის გაუქმება“.

 

საგადასახადო შემოწმების შედეგად გამოიცა და შპს ---ს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის №3277 საგადასახადო შემოწმების აქტი, მის საფუძველზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38520 ბრძანება და მის საფუძველზე გამოცემული 2018 წლის 27 დეკემბრის №081-362 საგადასახადო მოთხოვნა.

 

საგადასახადო შემოწმების შედეგად და ზემოხსენებული საგადასახადო შემოწმების აქტის, ბრძანების და საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე შპს----ს დამატებით გადასახდელად დაერიცხა დღგ- 1 033 086 ლარი, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა - 516 543 ლარი და საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლით გათვალისწინებული საურავი - 596 606,16 ლარი.

 

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული 2018 წლის 20 დეკემბრის №3277 საგადასახდო შემოწმების აქტის მიხედვით, შპს ----თვის დამატებითი გადასახდელების დაკისრების საფუძველი წარმოდგენილია შემდეგი სახით: შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ კომპანიის დამფუძნებლის შპს ---ის (ს/ნ ----) მიერ 2015 წელს შპს ----ის (ს/ნ ----) კაპიტალში შენატანის სახით განახორციელა აქტივების მიწოდება (ძირითადი საშუალება). საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა). საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია აქტივების მიწოდება შესატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში. ამასთანავე, ითვლება, რომ აქტივების მიწოდების საანგარიშო პერიოდის მიხედვით აქტივების მიმღებმა პირმა შესაბამის საქონელზე მიიღო ჩათვლა. საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ძირითადი საშუალების მიხედვით, თუ იგი გამოყენებულ იქნა ან/და იქნება მხოლოდ ისეთ ოპერაციაში, რომლის დროსაც დღგ-ის გადამხდელს არ აქვს ჩათვლის მიღების უფლება, პირს უფლება არ აქვს, ძირითად საშუალებაზე მიიღოს ჩათვლა. შემოწმების მიერ გაუქმებულ იქნა დაუბეგრავ ოპერაციებში გამოყენებულ აქტივებზე საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მიხედვით მიღებული დღგ-ის ჩათვლები. საწარმოს დაერიცხება დღგ-ის თანხა და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

2018 წლის 20 დეკემბრის №3277 საგადასახდო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38520 ბრძანების დანართიდან ირკვევა, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა დღგ-ის ძირითადი თანხის დარიცხვა განახორციელა ორ საანგარიშო პერიოდში, კერძოდ 15.10.2015 წლის სავადო თარიღით - 1 013 047 ლარი. შესაბამისად, დაბეგვრის საანგარიშო თვეა 2015 წლის სექტემბერი და 15.01.2016 წლის სავადო თარიღით – 20 039 ლარი. შესაბამისად, დაბეგვრის საანგარიშო თვეა 2015 წლის დეკემბერი.

 

2018 წლის 20 დეკემბრის №3277 საგადასახდო შემოწმების აქტი, მის საფუძველზე გამოცემული შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის უფროსის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38520 ბრძანება და მის საფუძველზე გამოცემული 2018 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო მოთხოვნა №081-362 საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად გასაჩივრებული იქნა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარდგენილი საჩივარი და 2019 წლის 25 აპრილის №13424 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა იგი. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის 21 ნაწილის გათვალისწინებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს და განახორციელოს შესაბამისი კორექტირება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე, განხორციელებული ცვლილებებით თუ მსუბუქდება საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

შემოსავლების სამსახურის №13424 ბრძანებაში წარმოდგენილია გადაწყვეტილების შემდეგი ძირითადი საფუძვლები:

საგადასახადო შემოწმების აქტის და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით დგინდება შემდეგი:

 

შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ კომპანიის დამფუძნებლის შპს ---ის (ს/ნ ----) მიერ 2015 წელს შპს -----ის (ს/ნ ----) კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების მიწოდება.

 

საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა).

 

განხილული ოპერაციის დაბეგვრის მეთოდოლოგიის განსაზღვრის მიზნით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტზე, 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე.

 

შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის №13424 ბრძანება საგადასახადო კოდექსის 305-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად შპს----მა გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 11.09.2019 წლის №8299/2/2019 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა არცერთ ნაწილში. საბჭოს გადაწყვეტილებაში წარმოდგენილია გადაწვეტილების შემდეგ საფუძვლები:

 

საბჭომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტზე, 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე.

 

შემოწმების აქტის თანახმად, კომპანიის დამფუძნებლის მიერ 2015 წელს კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების მიწოდება. საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა).

 

აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან დადგენილია და სადავო არ არის, რომ კაპიტალში შენატანის განხორციელებით გადამხდელს წარმოეშვა ჩასათვლელი დღგ, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის თანახმად, ავტომატურად ჩაითვლება მიღებულად და ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული საქმიანობიდან გამომდინარე მიღებული აქტივები გამოყენებულია მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, შემმოწმებელთა მიერ დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება და გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშება განხორციელდა მოქმედი კანონმდებლობის დაცვით.

 

საბჭოს 11.09.2019 წლის №8299/2/2019 გადაწყვეტილება შპს---მა გაასაჩივრა სასამართლოში. ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 12.04.2022 წლის გადაწყვეტილებით შპს----ის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38520 ბრძანება. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 27 დეკემბრის №081-362 საგადასახადო მოთხოვნა. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის №13424 ბრძანება. ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 11 სექტემბრის №8299/2/2019 გადაწყვეტილება. შემოსავლების სამსახურს დაევალა საკითხის სრულყოფილად გამოკვლევის შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა შპს----ის საჩივართან დაკავშირებით.

 

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 12.04.2022 წლის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის უარყოფა მოითხოვეს.

 

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს 11.07.2022 წლის განჩინებით აპელანტის შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აპელანტი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. უცვლელად დარჩა ქუთაისის სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 12.04.2022 წლის გადაწყვეტილება

 

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს 11.07.2022 წლის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ.

 

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 23.10.2024 წლის განჩინებით შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეული იქნა დაუშვებლად. უცვლელად დარჩა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 11.07.2022 წლის განჩინება.

 

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 12.04.2022 წლის გადაწყვეტილების საფუძველზე შემოსავლების სამსახურმა განახორციელა შემოწმების შედეგების გადაანგარიშება. შედეგად გამოიცა და შპს----ს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 28.03.2025 წლის №100 დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, მის საფუძველზე გამოცემული 25.04.2025 წლის №7657 ბრძანება, მის საფუძველზე გამოცემული 25.04.2025 წლის №081-82 საგადასახადო მოთხოვნა.

 

გადაანგარიშების შედეგად დარიცხული გადასახადის და ჯარიმის ოდენობა კვლავ იგივე ოდენობით განისაზღვრა, ხოლო საურავი გაიზარდა. უცვლელი დარჩა თავდაპირველად დარიცხული დღგ - 1 033 086 ლარი. უცვლელი დარჩა ჯარიმა დეკლარაციაში გადასახადის შემცირებისათვის - 516 543 ლარი. შეიცვალა მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლით გათვალისწინებული საურავი - გაიზარდა 1 654 753,89 ლარამდე.

 

აუდიტის დეპარტამენტის 28.03.2025 წლის დასკვნა, მის საფუძველზე გამოცემული 25.04.2025 წლის №7657 ბრძანება და 25.04.2025 წლის №081-82 საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრებული იქნა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარდგენილი საჩივარი და 25.07.2025 წლის №16681 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა იგი. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საწარმოს მიერ კაპიტალში შეტანილი აქტივების გამიჯვნის მიზნით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების საფუძველზე), რომლითაც შესაძლებელი იქნება გაიმიჯნოს კაპიტალში შეტანილი მომსახურება, საქონელი და ძირითადი საშუალებები;

ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს კაპიტალში შეტანილ მომსახურებაზე დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირება; დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

წინამდებარე საჩივრით ნაწილობრივ საჩივრდება შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 25 ივლისის №16681 ბრძანება იმ ნაწილში, რა ნაწილშიც არ დაკმაყოფილდა მოთხოვნა - დღგ-ში განსაზღვრული ვალდებულების შემცირება მოხდეს შპს----ის კაპიტალში შეტანილ საქონელზეც. №16681 ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში მითითებულია, რომ შემოწმების პროცესში დადგინდა კომპანიის დამფუძნებლის შპს---ის მიერ 2015 წელს შპს----ის კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების მიწოდება (ძირითადი საშუალება). აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, შპს----ის საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა), კაპიტალში შეტანილი აქტივი ცალსახად გამოიყენება მხოლოდ კაზინოსთვის და არ არის გამოყენებული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში. ამასთან, შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებული პირებისთვის უსასყიდლოდ გაწეული კვების და ტრანსპორტირების მომსახურების თანხა, საწარმოს მიერ ძირითადი საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავალთან მიმართებით არაარსებითია. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და აღნიშნავს, რომ შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174- ე მუხლის მე-7 და მე-9 ნაწილების დებულებების გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

 

შესაბამისად, №16681 ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის თანახმად, ... ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს კაპიტალში შეტანილ მომსახურებაზე დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირება. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს.

 

ამრიგად, საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული დღგ უნდა შემცირდეს კაპიტალში შეტანილ საქონელზეც, რადგან აღნიშნული საქონლის გადაცემით მოხდა შპს----ის ძირითადი საშუალებების ფორმირება და კომპანიისთვის დასარიცხი დღგ უნდა გაანგარიშდეს შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 და მე-9 ნაწილების დებულებების გამოყენების გზით შემდეგნაირად: შეტანილი საქონლის ღირებულების მიხედვით გაანგარიშებული დღგ-ის თანხა უნდა გამრავლდეს 1/5-ზე (20%-ზე) და ასევე - გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე საერთო ბრუნვაში.

 

შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 25 ივლისის №16681 ბრძანება საჩივრდება ასევე იმ ნაწილში, რა ნაწილშიც აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა კაპიტალში შეტანილ მომსახურებაზე დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირების პროცესში შეისწავლოს და რაიმე კუთხით გაითვალისწინოს (ან არ გაითვალისწინოს) ის, თუ რა წარმოადგენდა ძირითად საშუალებებს (გადაწყვეტილების მიხედვით გაუგებარია - რომელი მხარისათვის).

 

გამომდინარე იქიდან, რომ შემოსავლების სამსახურის №16681 ბრძანებით დაკმაყოფილდა საჩივარი მხოლოდ შპს----ის კაპიტალში შენატანის სახით მიწოდებული მომსახურების ნაწილში, რაც შესაბამისად გულისხმობს, რომ აღარ არის რელევანტური რამდენად წარმოადგენდა შენატანის შედეგი შპს ---ის, მითუმეტეს - შპს---ს, ძირითად საშუალებას (შემოსავლების სამსახურის ბრძანების არც სამოტივაციო და არც სარეზოლუციო ნაწილში არ არის მითითებული კონკრეტულად რომელი მხარისთვის უნდა იყოს „ძირითადი საშუალება“ კაპიტალში შენატანი).

 

შესაბამისად, მსგავსი კრიტერიუმი - ის, რომ შპს----ის კაპიტალში შენატანებით მოხდა შპს----ის ძირითადი საშუალებების ფორმირება - გათვალისწინებული უნდა იქნას მხოლოდ კაპიტალში შეტანილი საქონლის ნაწილში შემოწმებით დარიცხული დღგ-ის შემცირებისას შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 და მე-9 ნაწილების დებულებების გამოყენების გზით. იმ ნაწილში რა ნაწილშიც შემოსავლების სამსახური, სავარაუდოდ, დადგენილ ფაქტად მიიჩნევს შენატანის სახით აქტივების (ძირითადი საშუალების) მიწოდებას, კერძოდ №16681 ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების ერთ-ერთ გარემოებად მითითებულია, რომ შემოწმების პროცესში დადგინდა კომპანიის დამფუძნებლის შპს----ის მიერ 2015 წელს შპს---ის კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების მიწოდება (ძირითადი საშუალება).

 

როგორც თავდაპირველი საგადასახადო შემოწმების შედეგად, ისე გადაანგარიშების დასკვნის შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტმა კაპიტალში განხორციელებული შენატანები სრულად მიიჩნია დღგით დასაბეგრ მიწოდებად, ანუ - აქტივების (ძირითადი საშუალების) მიწოდებად, რაც არ შეესაბამება ფაქტობრივ გარემოებას და №16681 ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის პრინციპებს.

 

შესაბამისად, დადგენილ ფაქტად მიჩნეული უნდა იქნას მხოლოდ ის ფაქტები, რაც წარდგენილი მტკიცებულებების და ფაქტობრივი გარემოებების შესწავლის შედეგად დადგინდება - ამავე ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის პრინციპების გათვალისწინებით. შპს არის საქართველოს კანონმდებლობით 2014 წლის 21 ივლისს რეგისტრირებული შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება. შპს დღგ-ის გადამხდელად ნებაყოფლობით არის რეგისტრირებული, რეგისტრაცია ძალაშია 2015 წლის 22 ივლისიდან.

 

2015 წლის 10 სექტემბრის მდგომარეობით, მომდევნო პერიოდში და აგრეთვე 2017 წლის 10 იანვრის მდგომარეობით შპს----ის 50% წილის მესაკუთრე იყო შპს ----, საქართველოში რეგისტრირებული საწარმო, საიდენტიფიკაციო ნომრით: -----. ამავე პერიოდის მდგომარეობით, შპს-----ის დანარჩენი 50% წილის მესაკუთრე იყო -----ში რეგისტრირებული შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება -----.

 

ზოგადი გარემოებები, რაც მნიშვნელოვანია შესამოწმებელ საკითხთან დაკავშირებით: შპს ფლობს საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად მოწყობილ სამორინეს და სათამაშო აპარატების სალონს, რომლის გამოყენებითაც ახორციელებს აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევას. შპს---ს სამორინე და სათამაშო აპარატების სალონი ფუნქციონირებს ბრენდის გამოყენებით, ქალაქ ----ში, სასტუმრო „---ის“ შენობაში, ოფიციალური ვებ-გვერდი: https://www.----.com/ge.

 

შპს----ს 2014 წლის განმავლობაში არ ჰქონია საქონლის/მომსახურების მიწოდების ოპერაციები ან დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციები, მათ შორის - არც დღგ-ისგან გათავისუფლებული ოპერაციები ჩათვლის უფლების გარეშე ან ჩათვლის უფლებით. 2014 წლის განმავლობაში არ ჰქონია ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევის ოპერაციები, ასევე არ ჰქონია საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული სხვა რაიმე ოპერაცია. სამორინემ და სათამაშო აპარატების სალონმა ფუნქციონირება დაიწყო 2015 წლის 1 ოქტომბერს. აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევის ოპერაციები დაიწყო 2015 წლის 1 ოქტომბრიდან. 2015 წლის განმავლობაში არ ჰქონია საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული სხვა ოპერაციები. 2015 წლის ივლისი-დეკემბრის პერიოდში ბუღალტრულად აღრიცხული აქვს დღგ-ით დასაბეგრი საქონლის/მომსახურების მიწოდების ოპერაციები (გარდა დღგ-ისგან გათავისუფლებულისა) ჯამში 87 141,28 ლარის ღირებულებით. 2015 წლის ივლისი-დეკემბრის დღგ-ის დეკლარაციებით დეკლარირებულია ჯამში იმავე ოდენობის - 87 141,2 ლარის ღირებულების დღგ-ით დასაბეგრი საქონლის/მომსახურების მიწოდების ოპერაციები (გარდა დღგ-ისგან გათავისუფლებულისა). ოპერაციები, რომელზეც შპს----ს ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება ძირითადად წარმოადგენდა შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებული პირებისთვის უსასყიდლოდ გაწეულ კვების და ტრანსპორტირების მომსახურებას, რომელსაც შპს ---- საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნების შესაბამისად საბაზრო ფასის გამოყენებით ბეგრავდა დღგ-ით 2015 და შემდგომ წლებში. ოპერაციები, რომელთა მიხედვით შპს ---ს არ ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება, წარმოადგენს სამორინედან და სათამაშო აპარატების სალონიდან მიღებულ შემოსავლებს. დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (სამორინეს და სათამაშო აპარატების ბრუნვა) შპს---ს დეკლარირებული აქვს 2015 წლის ოქტომბერი-დეკემბრის თვის დღგ-ის დეკლარაციებით ჯამში 2 031 784,31 ლარის ოდენობით.

 

რაც შეეხება უშუალოდ შესამოწმებელ საკითხს, შპს---ემ განახორციელა შემდეგი სამეურნეო ოპერაციები:

---ში ---ის ქ. №--ში 1 625 კვ. მ. ფართთან დაკავშირებით, სადაც მოწყობილია სამორინე და სათამაშო აპარატების სალონი, შპს--მა და შპს---მა 2015 წლის 27 სექტემბერს გააფორმეს სასყიდლიანი იჯარის ხელშეკრულება. შპს ---ს ----ში --ის ქ. №--ში მდებარე 1 625 კვ. მ ფართი მისი რემონტის და კეთილმოწყობის პერიოდში ან სხვა დროს არ ჰქონია იჯარით ან რაიმე ფორმით სარგებლობაში მიღებული შპს ---გან. შპ---მა 2015 წლის 4 თებერვლის ხელშეკრულებით შპს ----ს დაუკვეთა --ში, ---ის ქ. №---ში მდებარე შპს--ის საკუთრებაში არსებული 1 625 კვ. მ. უძრავი ქონების რემონტი და კეთილმოწყობა. შპს ----მა სამუშაოები შეასრულა და ეტაპობრივად გადასცა შპს ---ს 2015 წლის 31 დეკემბრის ჩათვლით. სამუშაოების ჯამურმა ღირებულებამ შეადგინა 6 242 376,56 ლარი დღგ-ის ჩათვლით. სამუშაოების ზედამხედველობას ახორციელებდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ რეგისტრირებული იურიდიული პირი I---, შპს----ის დაკვეთით. სამუშაოების ჯამურმა ღირებულებამ შეადგინა 171 630 ევრო. შპს----ის მიერ 2015 წლის 22 აპრილს, 15 ივნისს, 2 სექტემბერს, 9 სექტემბერს და 24 სექტემბერს ჯამში 165 347,5 ევროს გადარიცხვის შედეგად სრულად დაიფარა ----ის დავალიანება გარდა 2015 წლის 31 ივლისის ინვოისის თანხის ნაწილისა (1 782,5 ევრო) და 2015 წლის 18 სექტემბერის ინვოისის სრული თანხისა (4 500 ევრო).

 

შპს---მა შპს--გან შესყიდული სამუშაოები სრულად მიაწოდა შპს---ს კაპიტალში არაფულადი შენატანის სახით ორ ეტაპად: 2015 წლის 30 სექტემბერს (რაც მხარეთა მიერ დადოკუმენტირდა 2015 წლის 15 ოქტომბერს) და 2015 წლის 31 დეკემბერს. შპს---მა --ისგან შესყიდული საზედამხედველო სამუშაოების უდიდესი ნაწილი (ღირებულებით 164 347 ევრო) მიაწოდა შპს---ს კაპიტალში არაფულადი შენატანის სახით 2015 წლის 30 სექტემბერს (რაც მხარეთა მიერ დადოკუმენტირდა 2015 წლის 15 ოქტომბერს). შპს---ის 2015 წლის 15 ოქტომბრის პარტნიორთა საერთო კრებით განსაზღვრული არაფულადი შენატანები (შპს---გან და-----ისგან შესყიდული მომსახურების უდიდესი ნაწილი) შპს---ს შპს----გან ფაქტობრივად გადაეცა 2015 წლის 30 სექტემბერს. აღნიშნული თარიღის შესაბამისად მოხდა ოპერაციის აღრიცხვა შპს---ის მიერ მის საბუღალტრო ჩანაწერებში. შპს---ის 2015 წლის 11 დეკემბრის პარტნიორთა კრების №-/2015 ოქმით განსაზღვრული 111 327,08 ლარის ღირებულების არაფულადი შენატანების შეტანის ვალდებულება შპს ---მა ფაქტობრივად შეასრულა შპს ---გან 2015 წლის 29 დეკემბერს ---ში, ----ს ქ. №---ში მდებარე ფართის სამშენებლო-სარემონტო და კეთილმოწყობის სამუშაოების ბოლო ეტაპის შესყიდვისა და შპს---ის ფაქტობრივად გადაცემის გზით. შპს--ს არ განუხორციელებია შპს---გან 2015 წლის განმავლობაში შეძენილი სამუშაოების და მისი შედეგების რაიმე ფორმით მოდიფიკაცია და იმავე სახით იქნა მიწოდებული შპს---ის კაპიტალში შენატანის განხორციელების გზით. შპს---ის მიერ შპს---ის კაპიტალში არაფულადი შენატანების შეტანის შედეგად შპს---მა ბალანსზე მიიღო იჯარით აღებული შენობის კეთილმოწყობა/რემონტი და სხვა აქტივები.

 

შპს ---ის მიერ შპს ---ის კაპიტალში 2015 წლის სექტემბერსა და დეკემბერში განხორციელებული არაფულადი შენატანებიდან დიდი ნაწილი წარმოადგენს ისეთ სამუშაოებს, რომლის შედეგიც საბოლოოდ შპს ---ის შენობის განუყოფელ ნაწილს წარმოადგენს და მისი დემონტაჟი შეუძლებელია დაზიანების/განადგურების გარეშე, ან წარმოადგენს არსებითად ამავე ტიპის სამუშაოებს, რომელიც დამატებით მოიცავს დამხმარე ხასიათის ცალკეული საქონლის მიწოდების ოპერაციებსაც.

 

შპს---ში არაფულადი შენატანები შპს ---ის წარმოადგენს ისეთ მატერიალურ აქტივს, რომელიც შპს----ის მიერ გამოიყენება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევისთვის და ადმინისტრაციული მიზნებისათვის და ამ აქტივის სასარგებლო გამოყენების ვადა ერთ წელზე მეტია. შპს---ის კაპიტალში შპს---ის მიერ განხორციელებული არაფულადი შენატანები გამიზნული იყო და შემდგომში, მათ შორის 2015 წელს, ფაქტობრივადაც იქნა გამოყენებული ორივე ტიპის საქონლის მიწოდების და მომსახურების გაწევის ოპერაციებში: რომლის დროსაც დღგ-ის გადამხდელს აქვს ჩათვლის მიღების უფლება (მაგალითად, დაქირავებულ პირთათვის კვების მომსახურების მიწოდება) და რომლის დროსაც დღგ-ის გადამხდელს არ აქვს ჩათვლის მიღების უფლება (აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა).

 

შპს ---მა განხორციელებული ოპერაციები საგადასახადო კუთხით შემდეგნაირად შეაფასა:

2015 წლის 15 ოქტომბრის პარტნიორთა საერთო კრებით განსაზღვრული არაფულადი შენატანების ოპერაციის (შპს ---გან და ---ისგან შესყიდული მომსახურება) რომელიმე ნაწილის მიხედვით შპს ---გან არ მიუღია საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლით გათვალისწინებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და არ მიუღია საგადასახადო კოდექსის 2015 წლის სექტემბერი-დეკემბერში მოქმედი რედაქციის 173-ე და 174-ე მუხლებით გათვალისწინებული დღგ-ის ჩათვლა. შპს --ის მიერ კაპიტალში არაფულადი შენატანების ოპერაციის მიხედვით რაიმე საგადასახადო ვალდებულება არ დაუდეკლარირებია და შესაბამისად გადასახადიც არ გადაუხდია, მათ შორის არ მოუხდენია საგადასახადო კოდექსის 2015 წლის სექტემბერი-დეკემბერში მოქმედი 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმება.

 

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 23.10.2024 წლის განჩინების გამოცემის შემდგომ, აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა 28.03.2025 წლის დასკვნა, რომლის მიხედვითაც უცვლელი დარჩა საგადასახადო ორგანოს პოზიცია და განხორციელდა იგივე ოდენობის დღგ-ის დამატებით დარიცხვა. უცვლელი დარჩა თავდაპირველად დარიცხული დღგ - 1 033 086 ლარი, რაც წარმოადგენს შპს ---ის კაპიტალში 2015 წლის სექტემბერსა და დეკემბერში განხორციელებული ყველა სახის არაფულადი შენატანების სრული ღირებულების - 5 739 364,41 ლარის 18%-ს. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოყენებული იქნა იგივე სამართლებრივი რეგულაციები, კერძოდ, 2015 წლის მდგომარეობით მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტი, 168-ე მუხლი და 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილი. ასევე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოყენებული იქნა ფაქტობრივი გარემოებების კვლავ იმგვარი ინტერპრეტაცია, რაც გამოყენებული იყო თავდაპირველი დარიცხვისას, რომლის შედეგებიც გაუქმებული იქნა სასამართლოს სამივე ინსტანციაში წარმოებული დავების შედეგად.

 

აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნაში წარმოდგენილია გადაწყვეტილების შემდეგი ძირითადი საფუძვლები: შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ კომპანიის დამფუძნებლის შპს ---ის მიერ 2015 წელს შპს---ის კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების მიწოდება (ძირითადი საშუალება). შპს ---ის საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა). საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულია აქტივების მიწოდება შესატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში. ამასთანავე, ითვლება, რომ აქტივების მიწოდების პერიოდის მიხედვით აქტივების მიმღებმა პირმა შესაბამის საქონელზე მიიღო ჩათვლა. საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, ძირითადი საშუალების მიხედვით, თუ იგი გამოყენებული იქნა ან/და იქნება: ბ) მხოლოდ ისეთ ოპერაციაში, რომლის დროსაც დღგ-ის გადამხდელს არ აქვს ჩათვლის მიღების უფლება, პირს უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე მიიღოს ჩათვლა. კომპანიამ იხელმძღვანელა აღნიშნული დებულებით და გაათავისუფლა შენატანი დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით (შეტანის მომენტში). შესაბამისად არ დაუბეგრავს დღგ-ით და თანხმდებოდა, რომ ეკუთვნოდა ჩათვლა. ამ დროს, როგორც ზემოთ მოყვანილი ჩანაწერი ამბობს, ითვლება, რომ აქტივების მიმღებმა პირმა შესაბამის საქონელზე მიიღო დღგ-ის ჩათვლა (ყურადღება მისაქცევია, რომ ჩათვლის უფლებითაა ოპერაცია გათავისუფლებული და არა ჩათვლის უფლების გარეშე). გარდა ამისა, გადასახადის გადამხდელმა წარმოადგინა აუდიტის შეფასება, სადაც ის აღნიშნავს, რომ აღნიშნული კაპიტალში შენატანი წარმოადგენს ქონებას. ასევე, გადამხდელი ყველა საჩივარში აღნიშნავს, რომ შპს---ს კაპიტალში შეტანილი აქვს ქონება. ასევე, კომპანიას წარმოდგენილი აქვს თავისი საქმიანობის აღწერა ახსნა-განმარტების სახით - რა წარმოადგენს ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციას და რა დღგ-ით დასაბეგრს. კერძოდ, ოპერაციები, რომელზეც შპს----ს ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება წარმოადგენდა შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებული პირებისთვის უსასყიდლოს გაწეულ კვებას და ტრანსპორტირების მომსახურებას. კაპიტალში შეტანილი აქტივი ცალსახად გამოიყენება მხოლოდ კაზინოსთვის და არ არის გამოყენებული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში. შესაბამისად, შემოწმების მიერ, გაუქმებულ იქნა გათავისუფლებულ ოპერაციებში გამოყენებულ აქტივებზე საგადასახადო კოდექსის 168- ე მუხლის მიხედვით მიღებული დღგ-ის ჩათვლები. საწარმოს დაერიცხა დღგ-ის თანხა და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

გადაანგარიშების დასკვნის შესაბამის გრაფაში „გასაჩივრებული თემა“ შემმოწმებელი მიუთითებს მხოლოდ სასამართლო ეტაპამდე მიმდინარე თავდაპირველი საგადასახადო დავის პროცესში შპს ---ის მიერ გამოყენებულ თავდაპირველ მსჯელობაზე, კერძოდ, გადაანგარიშების დასკვნის გრაფაში მითითებულია შემდეგი ჩანაწერი: გადასახადის გადამხდელი არ დაეთანხმა შემოწმების მიერ დარიცხულ თანხებს და აღნიშნავს, რომ ნებისმიერი სახის ძირითადი საშუალება და სხვა სახის ქონება, რომელიც შპს ---მა შეიტანა შპს ----ის კაპიტალში, დაბეგრილია მომწოდებლის მიერ დღგ-ით, ხოლო შპს ---ს განხორციელებული აქვს ჩათვლა. გადასახადის გადამხდელის პოზიციით, შპს ---ს არ განუხორციელებია რაიმე სახის საქონლის მიწოდება, გასხვისება და ა.შ., არამედ მოახდინა შვილობილი კომპანიის კაპიტალში ქონების შეტანა, რაც თავის მხრივ არ არის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია და ამდენად, იმ ქონებაზე, რაც შეტანილია კაპიტალში, უკვე გადახდილია ყოველგვარი დღგ, დაბეგრილია შესაბამისი წესით და ამდენად, განმეორებით დაბეგვრას ოპერაცია არ ექვემდებარება, რადგან მოხდა არა რეალიზაცია ან მსგავსი ოპერაცია, არამედ სხვადასხვა სახის ქონების შვილობილი კომპანიის კაპიტალში შეტანა.

 

იმავდროულად, გადაანგარიშების დასკვნაში არსად არ არის აღნიშნული ის მთავარი არგუმენტაცია, რომელიც კომპანიამ სასამართლო დავების ეტაპზე წარადგინა და რომლის საფუძველზეც მოხდა სასამართლოს სამივე ინსტანციაში კომპანიისთვის სასურველი შედეგის დადგომა და თავდაპირველი დარიცხვის სრულად გაუქმება. კერძოდ, კომპანიის პოზიციით:

 

კომპანიას მის კაპიტალში დამფუძნებლის მიერ შეტანილ მომსახურებაზე არ უნდა გაეუქმებინა „ჩათვლილად მიჩნეული“ დღგ. კომპანიას ჩათვლა უნდა გაეუქმებინა მხოლოდ მის კაპიტალში დამფუძნებლის მიერ შეტანილ აქტივებზე/საქონელზე და ისიც - დღგ-ის პერიოდული და პროპორციული გაანგარიშების პრინციპის დაცვით.

 

შემოსავლების სამსახურის №16681 ბრძანებით შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ კაპიტალში შეტანილი აქტივების გამიჯვნის მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების საფუძველზე), რომლითაც შესაძლებელი იქნება გაიმიჯნოს კაპიტალში შეტანილი მომსახურება, საქონელი და ძირითადი საშუალებები. თავის მხრივ განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს კაპიტალში შეტანილ მომსახურებაზე დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირება.

 

ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 25.07.2025 წლის №16681 ბრძანება. შპს ---ის კაპიტალში შეტანილი არაფულადი შენატანის დიდი ნაწილი წარმოადგენდა მომსახურებას და არა აქტივს (საქონელს) და შესაბამისად, მომსახურების ნაწილში არ არსებობს ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის აღდგენის საფუძველი შპს ---სთვის. განხორციელებული არაფულადი შენატანის მხოლოდ დანარჩენ ნაწილზე უნდა მომხდარიყო ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის აღდგენა შპს ---ის მიერ. ჩათვლილად მიჩნეული დღგის აღდგენისას გამოყენებული უნდა ყოფილიყო დღგ-ის ჩათვლის პერიოდული და პროპორციული პრინციპი, შედეგად აღდგენას უნდა დაქვემდებარებოდა გაცილებით ნაკლები ოდენობის დღგ შპს --ის მიერ, რადგან შპს დღგ-ის გადამხდელად დარეგისტრირებული იყო იმავე წელს - 2015 წლის 22 ივლისს, შესაბამისად, ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად, დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ჰქონდა მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების/საქონლის მიწოდების ნაწილში, 2015 წელს - მხოლოდ 2015 წლის დეკემბრის საანგარიშო თვის მიხედვით და მხოლოდ აქტივების/საქონლის კაპიტალში შეტანის ღირებულებიდან გაანგარიშებული დღგ-ის მაქსიმუმ 20%-ის ოდენობით (უნდა დაკორექტირდეს 2015 წლის საერთო ბრუნვაში ამავე წლის გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე გამრავლების გზით). 2015 წლის ივლისი-დეკემბრის განმავლობაში ჰქონდა საერთო ბრუნვა 2 118 925,51 ლარის ოდენობით, საიდანაც 87 141,2 ლარი იყო დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა (გარდა დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვისა) - დაქირავებული პირების კვება, ტრანსპორტირება და სხვ. 2 031 784,31 ლარი იყო დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვა, რაც შეადგენს საერთო ბრუნვის 95,89%-ს. შპს ---ის მიერ შპს ---ის კაპიტალში შენატანის სახით მიწოდებული არაფულადი შენატანების შედეგად შპს--მა მიიღო აქტივები და იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობა/რემონტი. გამომდინარე იქიდან, რომ ორივე ტიპის შედეგი შპს --ის მიერ გამოყენებული იქნება ერთ წელზე მეტი ხნის ვადით მომსახურების გაწევის ან ადმინისტრაციული მიზნებისათვის, კაპიტალში შენატანების სრული ოდენობა წარმოადგენს ძირითად საშუალებებს შპს --სთვის, საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 31-ე ნაწილის თანახმად.

 

მიუღებელია შემოსავლების სამსახურის პოზიცია, რომელიც მითითებულია №16681 ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების გარემოებებში: აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, შპს---ის საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა), კაპიტალში შეტანილი აქტივი ცალსახად გამოიყენება მხოლოდ კაზინოსთვის და არ არის გამოყენებული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში. ამასთან, შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებული პირებისთვის უსასყიდლოდ გაწეული კვების და ტრანსპორტირების მომსახურების თანხა, საწარმოს მიერ ძირითადი საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავალთან მიმართებით არაარსებითია. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და აღნიშნავს, რომ შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174- ე მუხლის მე-7 და მე-9 ნაწილების დებულებების გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

 

მიუღებელია აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტება და ამ განმარტების გაზიარება შემოსავლების სამსახურის მიერ, რომ „კაპიტალში შეტანილი აქტივი ცალსახად გამოიყენება მხოლოდ კაზინოსთვის და არ არის გამოყენებული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში“.

 

ზემოხსენებული, საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 და მე-9 ნაწილების დებულებებში ან საგადასახადო კანონმდებლობის სხვა ნორმებით არ არის დადგენილი რაიმე წესი, რომლის მიხედვითაც შპს ---ის მიერ განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 87 141,2 ლარი უნდა მივიჩნიოთ „არაარსებითად“ რაიმე მიზნებისთვის და მივიჩნიოთ, თითქოს ადგილი არ ჰქონია საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ ფაქტს (... „ძირითადი საშუალების მიხედვით, თუ იგი გამოყენებულ იქნა ან/და იქნება: ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში და მათი გამიჯვნა შეუძლებელია, მაშინ:“...).

 

შემოსავლების სამსახურის მსჯელობა არ შეესაბამება როგორც ფაქტობრივ გარემოებას, ისე საგადასახადო ორგანოს პრაქტიკას: პირველ რიგში, დაქირავებულთა კვება წარმოადგენს კომპანიის ოპერაციების ერთ-ერთ მნიშვნელოვან ელემენტს და მისი ცალკე განხილვა - თითქოს ამ კვებას არ უკავშირდებოდეს კომპანიის ძირითადი ადმინისტრაციული ხარჯები (მათ შორის კაპიტალში შენატანები) - აზრს მოკლებულია. მეორე - საყოველთაოდ ცნობილი პრაქტიკაა, მათ შორის საგადასახადო ორგანოსთვის, რომ დაქირავებულთა კვება დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ყოველთვის შედის, როგორც ძირითადი საქმიანობის ერთ-ერთი ნაწილი პროპორციული ჩათვლის მიღების მიზნით და არ ხდება იმის გათვალისწინება, რამდენად არაარსებითია აღნიშნული საქმიანობა.

 

შემოსავლების სამსახური დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის „არაარსებითად“ მიჩნევისას ასევე არ ითვალისწინებს სასამართლოს მსჯელობასაც, რომლის მიხედვითაც არსებითობა-არაარსებითობის კრიტერიუმი არ არის დადგენილი ან განხილული. მაგალითად, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში შპს ---ის დღგ-ის ჩათვლები გაუქმებული იქნა იმ გარემოებიდან გამომდინარეც, რომ საგადასახადო ორგანოს განმარტებით, გადასახადის გადამხდელი ახორციელებდა მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულ ოპერაციებს და მიწოდებული აქტივიც გამოიყენებოდა ასეთ ოპერაციებში, რაც წარმოშობდა ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმების საფუძველს. აღნიშნულთან დაკავშირებით, შპს ----ის 2021 წლის 6 აგვისტოს დასკვნაში მითითებულია, რომ მოწოდებული ინფორმაციით, არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო და ფაქტობრივად გამოყენებული იქნა როგორც დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, ისე დღგ-ით დასაბეგრ ისეთ ოპერაციებში, რომელზეც შპს ---ს უფლება ჰქონდა მიეღო დღგ-ის ჩათვლა. აღნიშნული გარემოება კი ასევე არ ყოფილა გამოკვლეული და შეფასებული ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

 

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების თანახმად, ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტორული კომპანია ასკვნის, რომ კაპიტალში შენატანის სახით მომსახურების გაწევის ნაწილში შპს --ს ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება არ ჰქონია არც 2015 წლის სექტემბრის თვის, არც 2015 წლის დეკემბრის თვის მიხედვით და არც ნებისმიერი სხვა საანგარიშო თვის მიხედვით. შპს ----ს ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად, დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ჰქონდა მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების/საქონლის მიწოდების ნაწილში, 2015 წელს მხოლოდ 2015 წლის დეკემბრის საანგარიშო თვის მიხედვით და მხოლოდ აქტივების/საქონლის კაპიტალში შეტანის ღირებულებიდან გაანგარიშებული დღგ-ის მაქსიმუმ 20%-ის ოდენობით (უნდა დაკორექტირდეს 2015 წლის საერთო ბრუნვაში ამავე წლის გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე გამრავლების გზით). ამრიგად, თვალსაჩინოა, რომ საგადასახადო ორგანომ მკვეთრად გაზარდა დასარიცხი გადასახადის ოდენობა გამომდინარე იქიდან, რომ შპს ---ის მიერ 2015 წლის სექტემბრისა და 2015 წლის დეკემბერში განხორციელებული არაფულადი შენატანების სრული ოდენობა (ჯამში 5 739 364,41 ლარის ღირებულების) შეცდომით მიიჩნია შპს ---ის მიერ კაპიტალში შეტანილ აქტივებად (ძირითად საშუალებებად). აუდიტის დეპარტამენტმა ამგვარი შეუსაბამო დასკვნის საფუძველზე გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის ის რეგულაციები, რაც უკავშირდება კაპიტალში შეტანის გზით აქტივის/საქონლის მიწოდებას (საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტი და 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილი) და არ გამოიყენა ის რეგულაციები, რაც უკავშირდება კაპიტალში შეტანის გზით მომსახურების გაწევას. კერძოდ, ამ შეუსაბამო დასკვნის შედეგად, შპს ---ის მიერ გასაუქმებელი ჩათვლილად მიჩნეული დღგ გაანგარიშდა კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული მომსახურების ღირებულებაზეც, ნაცვლად იმისა, რომ ამგვარი დღგ განსაზღვრულიყო მხოლოდ შპს ---ის მიერ კაპიტალში შენატანის გზით მიწოდებული აქტივების (რომელიც იმავდროულად წარმოადგენს საქონელსაც) ღირებულებიდან. დამატებით კიდევ არანაკლებ 5-ჯერ გაზარდა დასარიცხი დღგ მხოლოდ იმის გამო, რომ არ მოახდინა გაუქმებას დაქვემდებარებული ჯამური დღგ-ის თანხის (თუნდაც არასწორი შედეგის) გამრავლება 1/5-ზე (20%-ზე) და ასევე - გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე საერთო ბრუნვაში.

 

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების თანახმად, პალატა იზიარებს აუდიტორული კომპანიის მიერ გაკეთებულ შეფასებებს და მათი გათვალისწინებით მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა სრულყოფილად არ გამოიკვლიეს კაპიტალში რა სახის შენატანებს ჰქონდა ადგილი, ისე მიიჩნიეს მიწოდებული აქტივები ძირითად საშუალებებად. აღნიშნული საკითხის გამოკვლევას კი, არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადაწყვეტილების მისაღებად.

 

კაპიტალში შენატანის სახით შპს ----ის მიერ მომსახურების გაწევის ნაწილში შპს ----ს ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება არ ჰქონია არც 2015 წლის სექტემბრის თვის, არც 2015 წლის დეკემბრის თვის მიხედვით და არც ნებისმიერი სხვა საანგარიშო თვის მიხედვით.

 

შპს ---ს ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად, დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ჰქონდა მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით. შპს ---ის მიერ აქტივების/საქონლის მიწოდების ნაწილში, 2015 წელს - მხოლოდ 2015 წლის დეკემბრის საანგარიშო თვის მიხედვით და მხოლოდ აქტივების/საქონლის კაპიტალში შეტანის ღირებულებიდან გაანგარიშებული დღგ-ის მაქსიმუმ 20%-ის ოდენობით (უნდა დაკორექტირდეს 2015 წლის საერთო ბრუნვაში ამავე წლის გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე გამრავლების გზით). შესამოწმებელი ოპერაციების პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, 2015 წლის 30 სექტემბერს და 2015 წლის 31 დეკემბერს შპს ---ის მიერ შპს ----თვის კაპიტალში არაფულადი შენატანების განხორციელებას უნდა გამოეწვია ქვემოთ წარმოდგენილი შედეგები საგადასახადო კუთხით შპს ---ვის.

 

არაფულადი შენატანის განხორციელება აქტივის მიწოდების გზით - აქტივის მიწოდების ოპერაცია არ ექვემდებარებოდა შპს ----ის მიერ დღგ-ით დაბეგვრას - გათავისუფლებული იყო დღგ-ისგან, საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის თანახმად. აქედან გამომდინარე, შპს ---ს ამ ოპერაციაზე არ ჰქონდა მომწოდებლისთვის გადასახდელი/გადახდილი დღგ და შესაბამისად არ ჰქონდა ჩათვლის მიღების უფლება, საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-3 ნაწილის და 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად.

 

მიუხედავად ამისა, ითვლება, რომ შპს ----ს აქტივების მისთვის მიწოდების საანგარიშო პერიოდის (2015 წლის სექტემბრის და დეკემბრის) მიხედვით მიღებული ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლა შესაბამის საქონელზე, საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის თანახმად. აღნიშნული დღგ წარმოადგენს შპს ---თვის კაპიტალში შენატანის სახით მიწოდებული აქტივის საკომპენსაციო ღირებულების (დღგ-ის გარეშე) 18%-ს, საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის, 161-ე მუხლის „ა.ა“ ქვეპუნქტის და 169-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად. შპს ----თვის კაპიტალში შენატანის სახით მიწოდებული აქტივის საკომპენსაციო ღირებულებად უნდა ჩაითვალოს ის ღირებულება, რა ღირებულებითაც შეივსო კაპიტალი დამფუძნებლის მიერ, კერძოდ, მოცემულ შემთხვევაში - პარტნიორთა კრების ოქმით კონკრეტული არაფულადი შენატანისთვის განსაზღვრული ღირებულება. შპს ---ს უფლება არ ჰქონდა მიეღო ჩათვლა შპს---ის მიერ მისთვის მიწოდებული იმ აქტივების მიხედვით, რომელიც გამიზნული იყო მხოლოდ აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევისთვის, საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის, მე-3 ნაწილის, მე-4 ნაწილის და მე-7 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად.

 

რაც შეეხება აქტივებს, რომელიც შპს ----თვის წარმოადგენდა ძირითად საშუალებებს და რომელიც ერთდროულად გამოიყენებოდა აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევისთვის და ისეთ ოპერაციებში, რომლის მიხედვითაც დღგ-ის გადამხდელს აქვს ჩათვლის მიღების უფლება, გამომდინარე იქიდან, რომ შპს --- წარმოადგენდა საგადასახადო კოდექსის მე-9 ნაწილით გათვალისწინებულ „დღგ-ის ახლად რეგისტრირებულ გადამხდელს“, იმის გათვალისწინებით, რომ შპს ---- დღგ-ის გადამხდელად დარეგისტრირებული იყო 2015 წლის 22 ივლისს, მას უფლება ჰქონდა პირველივე საანგარიშო პერიოდში (2015 წლის სექტემბერსა და დეკემბერში) მიეღო დღგ-ის ჩათვლა (მოცემულ შემთხვევაში იგულისხმება ჰიპოთეტური ჩათვლა) სრულად იმ აქტივების მიხედვით, რომელიც შპს---სთვის წარმოადგენდა ძირითად საშუალებებს და რომელიც გამიზნული იყო, როგორც აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევის ოპერაციებში, ისე - საქონლის/მომსახურების მიწოდების იმ ოპერაციებში, რომლის მიხედვითაც მას ჰქონდა ჩათვლის მიღების უფლება, საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „გ.ა“ ქვეპუნქტის და 174-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად. შპს--- ვალდებული იყო აქტივების იმ ნაწილზე, რომელიც მისთვის წარმოადგენდა სხვა ძირითად საშუალებებს (გარდა შენობა-ნაგებობებისა) ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის ჩათვლა გაეუქმებინა 5 კალენდარული წლის განმავლობაში - 2015-2019 წლებში ყოველი წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში, საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „გ.ა“ ქვეპუნქტის და 174-ე მუხლის მე-8 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად. ამავე ქვეპუნქტების მიხედვით, შპს --- არ იყო ვალდებული ერთიანად, 2015 წლის სექტემბერსა და დეკემბერში სრულად გაეუქმებინა ჩათვლილად მიჩნეული დღგ.

ამავე ქვეპუნქტების მიხედვით, შპს ----ს თითოეული წლის ბოლოს გასაუქმებელი დღგ უნდა დაეთვალა კაპიტალში შენატანის სახით მისთვის მიწოდებული აქტივის ღირებულებიდან გაანგარიშებული დღგ-ის თანხის (ღირებულების 18%-ის) ერთი მეხუთედის ოდენობით და, იმავდროულად - შესაბამისი კალენდარული წლის საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-სგან გათავისუფლებული ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის პროპორციულად. შპს ---ს 2015 წლის დეკემბრის საანგარიშო თვის დღგ-ის დეკლარაციაში 141 გრაფაში უნდა აესახა სწორედ ზემოხსენებული, მოცემული წლის გასაუქმებელი დღგ, რომელიც თავის მხრივ აისახება (დაემატება) დღგ-ის დეკლარაციის მე-14 გრაფაში, მე-15 გრაფაში, მე-17 გრაფაში და, შესაბამისად, იმავე თანხით უნდა გაზრდილიყო ბიუჯეტში გადასახდელი დღგ-ის თანხა, საგადასახადო კოდექსის 170-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის და 172-ე მუხლის, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 74-ე მუხლის, 75-ე მუხლის მე-4 პუნქტის და ინსტრუქციის №III-25 დანართის თანახმად.

 

არაფულადი შენატანის განხორციელება მომსახურების გაწევის გზით - შპს ----ს ჰქონდა უფლება განეხორციელებინა შპს ---ის კაპიტალში შენატანი მომსახურების მიწოდების გზით, „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის მე-5 პუნქტის და 91 მუხლის მე-6 პუნქტის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად. კაპიტალში შენატანის სახით მომსახურების მიწოდება არ წარმოადგენს დღგისგან გათავისუფლებულ ოპერაციას, საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის, მათ შორის, მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის თანახმად. აქედან გამომდინარე, შპს ---ის მიერ შპს ---ის კაპიტალში შენატანის სახით მომსახურების მიწოდების ნაწილში ოპერაცია საერთოდ არ რეგულირდება საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტით და ამავე ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დათქმა არ ვრცელდება შენატანების ოპერაციის ამ ნაწილში. შედეგად, შპს ----ს არ უნდა ჩათვლოდა, რომ მას მომსახურების შესყიდვის პერიოდის მიხედვით შესაბამის მომსახურებაზე მიღებული ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლა. იმავდროულად, ფაქტობრივი გარემოებიდან ირკვევა, რომ შპს ----ს არ ჰქონდა მიღებული ჩათვლა არც საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული სტანდარტული გზით - შპს ---გან საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის მიღების და მისი დღგ-ის დეკლარაციაში ასახვის გზით.

 

გამომდინარე იქიდან, რომ შპს ---თვის არცერთი ტიპის დღგ-ის ჩათვლის მიღებას არ ჰქონია ადგილი, შპს ----ს არ ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის არმიღების ან/და გაუქმების (როგორც სრული, ისე - ნაწილობრივი) ის ვალდებულებები, რაც დადგენილია საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტით, მე-3 ნაწილით, მე-4 ნაწილით, მე-7 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და მე-7 ნაწილის „გ.ა“ ქვეპუნქტით და რაც შედეგად იწვევს ბიუჯეტში გადასახდელად იმავე ოდენობით დღგ-ის დეკლარირების ვალდებულებას. შპს ---ს არ ჰქონდა შპს ---ის მიერ მისთვის კაპიტალში შენატანის სახით მიწოდებული მომსახურების ღირებულების შესაბამისი დღგ-ის დეკლარირების და დამატებით გადახდის ვალდებულება არცერთ შემთხვევაში, მიუხედავად ყველა სხვა ფაქტორისა, რაც განმსაზღვრელი იქნებოდა კაპიტალში შენატანის სახით აქტივის მიწოდების ნაწილში.

 

შპს ---ის მიერ შპს ---ის კაპიტალში განხორციელებული არაფულადი შენატანის ოპერაციას შპს ---სთვის უნდა წარმოეშვა დღგ-ის გადახდის ვალდებულება იმისდა მიხედვით, თუ:

- რა იყო მიწოდებული შპს ---ის მიერ (აქტივი თუ მომსახურება);

- აქტივის მიწოდების შემთხვევაში რას წარმოადგენდა მიწოდების შედეგი შპს --სთვის (ძირითადი საშუალება თუ სხვა);

- რა ტიპის ოპერაციებში იქნებოდა აქტივი გამოყენებული შპს --ის მიერ.

 

კერძოდ, კაპიტალში შენატანის სახით მიწოდებული მომსახურების მიხედვით, მიუხედავად იმისა, იქნებოდა თუ არა მიწოდების შედეგი კლასიფიცირებული აქტივად ან ძირითად საშუალებად შპს ---სთვის და მიუხედავად იმისა, თუ რა ტიპის ოპერაციებში იქნებოდა მის მიერ გამოყენებული, შპს ----ს არ ჰქონდა დღგ-ის გაუქმების და დამატებით დეკლარირების ვალდებულება, ვინაიდან ამ ტიპის კაპიტალში შენატანისთვის არ არსებობს ჩათვლილად მიჩნეული დღგ. კაპიტალში შენატანის სახით მიწოდებული ისეთი აქტივების (რომელიც იმავდროულად წარმოადგენს საქონელს) მიხედვით, რომელიც როგორც ძირითადი საშუალება შპს ---ის მიერ გამიზნული იყო როგორც დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, ისე - ისეთ ოპერაციებში გამოსაყენებლად, რაზეც შპს ---ს ჰქონდა ჩათვლის მიღების უფლება, ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გასაუქმებელი ნაწილი და შესაბამისად - დამატებით ბიუჯეტში გადასახდელი დღგ უნდა გაანგარიშებულიყო შემდეგნაირად:

- 2015 წ. სექტემბრის დამატებით გადასახდელი დღგ = 0 - 2015 წ.

დეკემბრის დამატებით გადასახდელი დღგ = (A1 + A2) × 18% × (1/5) × (C / D), სულ დასარიცხი დღგ = (A1 + A2) × 18% × (1/5) × (C / D), სადაც: A1 არის შპს --ის მიერ 2015 წლის 30 სექტემბერს კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული ამგვარი აქტივების ღირებულება, A2 არის შპს ---ის მიერ 2015 წლის 31 დეკემბერს კაპიტალში შეტანის გზით დეკემბრის თვეში მიწოდებული ამგვარი აქტივების ღირებულება, C არის 2015 წლის განმავლობაში განხორციელებული დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები, D არის 2015 წლის საერთო ბრუნვა (როგორც გათავისუფლებული, ისე - დღგ-ით დასაბეგრი). კაპიტალში შენატანის სახით მიწოდებული ისეთი აქტივების მიხედვით, რომელიც შპს ---ის მიერ გამიზნული იყო მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, შპს ---ს 2015 წლის სექტემბერსა და 2015 წლის დეკემბერში უნდა გაეუქმებინა ჩათვლილად მიჩნეული დღგ შესაბამის პერიოდში მისთვის მიწოდებული აქტივების ღირებულების 18%-ის ოდენობით და შესაბამისი პერიოდის დღგ-ის დეკლარაციებში იმავე ოდენობით დამატებით გადასახდელი დღგ.

 

ბუნდოვანია, რა მიზნით იყენებს შემოსავლების სამსახური 2025 წლის 25 ივლისის №16681 ბრძანებაში ტერმინს „ძირითადი საშუალებები“, გამომდინარე იქიდან, რომ შემოსავლების სამსახური არ განმარტავს რომელი მხარის პერსპექტივიდან უნდა მოხდეს ამ საკითხის შეფასება - შპს ---ის თუ შპს ---ის პერსპექტივიდან. აქვე გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ შემოსავლების სამსახურმა მხოლოდ კაპიტალში მომსახურების მიწოდების სახით განხორციელებულ შენატანზე დააკმაყოფილა საჩივარი, მაშინ როცა განსახილველ შემთხვევაში კონკრეტულად ამ ტერმინს „ძირითადი საშუალება“ განსახილველი საკითხისთვის მნიშვნელობა მხოლოდ საქონლის მიწოდების სახით განხორციელებული შენატანის ნაწილში აქვს - არის თუ არა შპს ---სთვის მიღებული შედეგები ძირითადი საშუალება საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 და მე-9 ნაწილების გამოყენებისთვის.

 

აქედან გამომდინარე, ხელახლა წარმოდგენილია პოზიცია ამ საკითხთან დაკავშირებით:

გადაანგარიშების დასკვნაში „ძირითადი საშუალების“ ხსენებიდან გამომდინარე, სავარაუდოა, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა შპს ---ის მიერ განხორციელებული არაფულადი შენატანების ტიპი (აქტივია, საქონელია თუ მომსახურება) შეაფასა შპს ---ის მიერ მიღებული შედეგების აღრიცხვის პრინციპებიდან გამომდინარე, რაც წარმოადგენს დღგ-ის რეგულაციების დარღვევას. შპს ----სთვის ხსენებული შენატანებიდან მიღებული შედეგები შესაძლოა ნამდვილად წარმოადგენდეს აქტივებს და ძირითად საშუალებებს - შენატანების სრულ ღირებულებაზე (მათ შორის იჯარით მიღებული შენობის კეთილმოწყობის დანახარჯებს, რაც წარმოადგენს გრძელვადიან აქტივს შპს ---სთვის, რაც თავისი შინაარსით წარმოადგენს მომსახურებას), თუმცა დაუშვებელია რაიმე ოპერაციაზე დასარიცხი/გასაანგარიშებელი დღგ-ის თანხის განსაზღვრის მიზნებისთვის ოპერაციის ტიპი (საქონელია თუ მომსახურება) შეფასდეს იმ შედეგით, რაც მიმღები მხარისთვის დადგა სააღრიცხვო მიზნებიდან გამომდინარე.

 

აღნიშნული პრინციპი გამომდინარეობს უშუალოდ დღგ-ის დასაბეგრი ოპერაციის განმარტებიდანაც: გამომდინარე იქიდან, რომ საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია არის საქონლის/მომსახურების მიწოდება და არა - შესყიდვა, დღგ-ის მიზნებისთვის ოპერაციის ფორმა ყოველთვის ფასდება იმის მიხედვით თუ რისი/რა ტიპის მიწოდების ოპერაციაა ის საქონლის მიმწოდებლის ან მომსახურების გამწევი მხარისთვის - მათ შორის - კაპიტალში შეტანის ოპერაციებზეც, ხოლო განსახილველი არაფულადი შენატანის ოპერაციის მიხედვით დღგ-ის გადამხდელად ითვლება (მათ შორის თავისუფლდება დღგ-ისგან აქტივის კაპიტალში მიწოდების ნაწილში) მიწოდების განმახორციელებელი პირი - საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის პირველი ნაწილის, 156-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის და 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად.

 

საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტით, კაპიტალში აქტივის სახით განხორციელებული შენატანი დღგ-ისგან უთავისუფლდება ან ებეგრება მიმწოდებელ პირს სწორედ იმის მიხედვით, თუ რას წარმოადგენს მიწოდების ოპერაცია მისთვის - აქტივის მიწოდებას თუ მომსახურების გაწევას. აქედან გამომდინარე, ამავე მუხლით დადგენილი დათქმა მიმღები მხარის მიერ ჩათვლის აღდგენაზეც მხოლოდ მაშინ იარსებებს და იმოქმედებს, თუ არსებობს დღგ-ისგან გათავისუფლებული ოპერაცია და თუ არსებობს დღგ-ისგან გათავისუფლებული პირიც.

 

ამრიგად, შპს ----ის მიერ შპს -----ის კაპიტალში შენატანის სახით მომსახურების მიწოდების ნაწილში ოპერაცია არ რეგულირდება საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტით და ამავე ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დათქმა არ ვრცელდება შენატანების ოპერაციის ამ ნაწილში. კერძოდ, შპს ---ს არ უნდა ჩაეთვალოს, რომ მას მომსახურების მიღების პერიოდის მიხედვით შესაბამის მომსახურებაზე მიღებული აქვს დღგ-ის ჩათვლა - მიუხედავად იმისა, არის თუ არა მიღებული შედეგები ძირითადი საშუალება შპს ----სთვის.

 

როგორც სასამართლოების (მათ შორის სააპელაციო და უზენაესი სასამართლოების) გადაწყვეტილებებიდან ჩანს, სასამართლოებმა ერთ-ერთ მთავარ არგუმენტებად გამოიყენეს შპს ----ის წერილობით მოსაზრებაში მითითებული დასკვნები.

 

წინამდებარე საჩივარს თან ერთვის აღნიშნული, შპს ---ის 2021 წლის 6 აგვისტოს წერილობითი მოსაზრება - „მოსაზრება შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №31317 ბრძანების საფუძველზე განხორციელებული კამერალური საგადასახადო შემოწმებისა და მის საფუძველზე ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში წარმოებული საგადასახადო დავების შედეგების შესახებ“, რომელშიც შესწავლილია განსახილველ საკითხთან დაკავშირებით წარდგენილი ყველა დოკუმენტი, გადასახადის გადამხდელის განმარტებები და საკანონმდებლო ნორმები და დადგენილია, რომ საგადასახადო ორგანომ მოახდინა სადაო ოპერაციის დაბეგვრისთვის ყველაზე მნიშვნელოვანი გარემოებების და ფაქტების არასწორი შეფასება, მათ შორის არ მოახდინა ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის აღდგენა დღგ-ის პერიოდული და პროპორციული ჩათვლის პრინციპით.

 

სააპელაციო და უზენაესი სასამართლოების მსგავსად, უნდა იქნას გამოყენებული აღნიშნული, შპს ---ის ავტორობით მომზადებული დასკვნა ობიექტური გადაწყვეტილების მიღებისას საგადასახადო დავის პროცესშიც.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემეობათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა, გარდა ამ მუხლის მე-4 ნაწილის „ტ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შემთხვევისა.

საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია აქტივების მიწოდება შესატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში. ამასთანავე, ითვლება, რომ აქტივების მიწოდების საანგარიშო პერიოდის მიხედვით აქტივების მიმღებმა პირმა შესაბამის საქონელზე მიიღო ჩათვლა.

 

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7-მე-9 ნაწილების 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციის მიხედვით:

7. ძირითადი საშუალების მიხედვით, თუ იგი გამოყენებულ იქნა ან/და იქნება:

ა) მხოლოდ ისეთ ოპერაციაში, რომლის დროსაც დღგ-ის გადამხდელს აქვს ჩათვლის მიღების უფლება, პირს უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე პირველივე საანგარიშო პერიოდში სრულად მიიღოს ჩათვლა, და ჩათვლილი დღგ-ის თანხა არ ექვემდებარება გაუქმებას;

ბ) მხოლოდ ისეთ ოპერაციაში, რომლის დროსაც დღგ-ის გადამხდელს არ აქვს ჩათვლის მიღების უფლება, პირს უფლება არ აქვს, ძირითად საშუალებაზე მიიღოს ჩათვლა;

გ) ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში და მათი გამიჯვნა შეუძლებელია, მაშინ:

გ.ა) თუ დღგ-ის გადამხდელის მიერ წინა საგადასახადო წლის მიხედვით ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხა საერთო ბრუნვის 20 პროცენტზე ნაკლებია, პირს უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე პირველივე საანგარიშო პერიოდში სრულად მიიღოს ჩათვლა, ამასთანავე, ყოველი კალენდარული წლის ბოლოს გასაუქმებელი დღგ-ის თანხა განსაზღვროს კალენდარული წლის საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის პროპორციულად;

გ.ბ) დღგ-ის გადამხდელს, გარდა ამ ნაწილის „გ.ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნულისა, უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე მიიღოს ჩათვლა მხოლოდ ყოველი კალენდარული წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციაში წლის განმავლობაში საერთო ბრუნვაში ჩათვლის უფლების მქონე დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის პროპორციულად.

8. ამ მუხლის მე-7 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის, ყოველწლიურად გასაუქმებელი („გ.ა“ ქვეპუნქტის შემთხვევაში) ან ჩასათვლელი („გ.ბ“ ქვეპუნქტის შემთხვევაში) დღგ-ის თანხა გაიანგარიშება:

ა) შენობა-ნაგებობებზე – ექსპლუატაციაში მიღების წლიდან 10 კალენდარული წლის განმავლობაში, დღგ-ის თანხის ერთი მეათედის ოდენობით;

ბ) სხვა ძირითად საშუალებებზე – ექსპლუატაციაში მიღების წლიდან 5 კალენდარული წლის განმავლობაში, დღგ-ის თანხის ერთი მეხუთედის ოდენობით.

9. დღგ-ის ახლად რეგისტრირებული გადამხდელი ძირითადი საშუალებების მიხედვით დღგ-ის თანხების ჩათვლას ახორციელებს ამ მუხლის მე-7 ნაწილის „ა“, „ბ“ და „გ.ა“ ქვეპუნქტების შესაბამისად.

 

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-2 და მე-15 ნაწილების თანახმად:

2. არამატერიალური აქტივი არის ფიზიკური ფორმის არმქონე, იდენტიფიცირებადი არაფულადი აქტივი, რომელსაც პირი იყენებს საქონლის წარმოების, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის, სხვისთვის იჯარით გადაცემის ან/და ადმინისტრაციული მიზნებისათვის. არამატერიალურ აქტივს მიეკუთვნება: საავტორო უფლება, პატენტი, სავაჭრო ნიშანი, გუდვილი, კომპიუტერული პროგრამა, ლიცენზია, იჯარის უფლება, ფრანჩიზი, საბადოს დამუშავების უფლება, იმპორტისა და ექსპორტის სპეციალური უფლებები და სხვა ამგვარი არამატერიალური აქტივები.

15. მატერიალური აქტივი არის აქტივი, რომელიც არ არის არამატერიალური აქტივი.

 

№3/618-19 საქმეზე ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 12.04.2022 წლის გადაწყვეტილების მიხედვით, სასამართლოს მიაჩნია, რომ ახალი ადმინისტრაციული წარმოებისას ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამოიყენოს კანონით მისთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა და მხოლოდ საქმისთვის მნიშვნელობის ყველა გარემოების სრულად გამოკვლევის შედეგად მიიღოს შესაბამისი გადაწყვეტილება. მოცემულ შემთხვევაში, სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები არ არის გამოცემული საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულად გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად. საგადასახადო შემოწმებით სწორედ უნდა შეფასდეს სადავო ოპერაციის განხორციელების დრო, ამასთანავე უნდა შეფასდეს და სათანადოდ დასაბუთდეს, რატომ ჩაითვალა გაწეული მომსახურება აქტივად. რატომ ჩაითვალა მიწოდება დაუბეგრავ ოპერაციად, მაშინ როდესაც საქმეში წარმოდგენილია კერძო სამართლის იურიდიულ პირებს შორის ხელშეკრულებები. დავის განმხილველმა ორგანომ უნდა გაითვალისწინოს, რომ საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტიდან გამომდინარე, აქტივების მიწოდება შენატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში გათავისუფლებულია ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან. ამრიგად, მოცემულ შემთხვევაში, თუ სადავო ოპერაცია შეფასდება საწარმოს კაპიტალში შენატანად (როგორც ასეთად არის დაფიქსირებული შპს ----ის (ს/ნ ----) პარტნიორთა საერთო კრების 15.10.2015 წლის №05/2015 კრების ოქმით) იგი გათავისუფლებულია დღგ-ის ჩათვლის უფლებით.

 

№3/ბ-287-22 საქმეზე ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს 11.07.2022 წლის განჩინებაში, სარჩელით სადავო აქტების შინაარსისა და მხარეთა მოთხოვნების გათვალისწინებით, პალატა დამატებით მიუთითებს საქმეზე წარმოდგენილი წერილობითი მტკიცებულებებით დადგენილ გარემოებებზე: დადგენილია, რომ შპს ---ის (ს/ნ ----) დამფუძნებლებს წარმოადგენენ Casinos Austria International Gmbh – 50% და შპს -- (ს/ნ ---) – 50%. 15.10.2015 წლის შპს ---ის (ს/ნ ----) პარტნიორთა საერთო კრების №05/2015 ოქმით ირკვევა, რომ პარტნიორთა კრებამ იმსჯელა და ერთხმად მიიღო გადაწყვეტილება საწარმოს საწესდებო კაპიტალის გაზრდის და დამფუძნებელი პარტნიორების კაპიტალშენატანების შემდეგი სახით განსაზღვრის თაობაზე: 1) შპს -- - 5 651 309,33 ლარი. კაპიტალშენატანის განხორციელება ხდება შესრულებული სარემონტო სამუშაოებისა და სხვა სახის ქონების შეტანით, რომლის საერთო ღირებულება შეადგენს 5 628 037 ლარს,დღგ-ის ჩათვლით, რომელიც განსაზღვრულია წინამდებარე ოქმზე თანდართული აუდიტორული დასკვნით (დანართი №1) და 23 272 ლარის შეტანა ხორციელდება კომპანიის ანგარიშზე შესაბამის თანხის შეტანის მეშვეობით; 2) კომპანია ---- – 5 651 309,33 ლარი. საქმეში წარმოდგენილია დამოუკიდებელი აუდიტორული დასკვნა (მომზადებულია შპს „---“-ის მიერ 30.09.2015 წ), რომლის მიხედვითაც დამოუკიდებელმა აუდიტორმა მოახდინა შპს ---ის (ს/ნ ---) მიერ წარდგენილი ქონების საბაზრო ღირებულების განსაზღვრის აუდიტორული მომსახურება, შვილობიილი კომპანია შპს ---ის (ს/ნ ---) საწესდებო კაპიტალში შეტანის მიზნით. შპს „----“-ის მიერ დასკვნაში აღნიშნულია, რომ აუდიტორული მომსახურების განხორციელებისთვის წარდგენილი დოკუმენტებით, შპს ---- (ს/ნ ----) ქ. --ში, ---ის ქ. №---ში ასრულებდა სარემონტო და სამონტაჟო სამუშაოებს, ხოლო კომპანია ---- ასრულებდა საზედამხედველო მომსახურებას. შპს ---ის (ს/ნ ----) მიერ 2015 წელს შესრულებულ სარემონტო და სამონტაჟო სამუშაოების შესრულებაზე შედგენილი და შპს ---ზე წარდგენილი აქვს 6 ერთეული შესრულებული სამუშაოების აქტი, რომელთა ჯამური ღირებულება შეადგენს 5 224 870,52 ლარს. კომპანია ----ის შპს ---ზე წარდგენილი აქვს 5 ერთეული ინვოისი შესრულებულ საზედამხედველო მომსახურებაზე, რომელთა ჯამური ღირებულება შეადგენს 403 166,81 ლარს. აუდიტორი მიუთითებს, რომ დამკვეთის განმარტებით და წარდგენილი დოკუმენტებით შესრულებული სამუშაოს აქტები მოიცავს სარემონტო სამუშაოების, დამონტაჟებული დანადგარ-მოწყობილობების და ინვენტარის ჯამურ ღირებულებას. ამდენად, აუდიტორი ასკვნის, რომ დამკვეთის - შპს ----ის (ს/ნ ----) მიერ ქ. ---ში, ---ის ქ. №----ში შესრულებული სამუშაოების, დამონტაჟებული დანადგარ-მოწყობილობების და ინვენტარის საბაზრო ღირებულება შეფასების მომენტისათვის შეადგენს 5 628 037,33 ლარს. საქმეში ასაევე დაცულია შპს ---ს და შპს ---ს, შპს ---ს და კომპანია ----ის შორის გაფორმებული მიღება-ჩაბარების აქტები, შესრულებული სამუშაოების სახის და ღირებულების მითითებით. 2015 წლის დეკემბრის შპს ---ის პარტნიორთა საერთო კრების №06/2015 ოქმით ირკვევა, რომ პარტნიორთა კრებამ იმსჯელა და ერთხმად მიიღო გადაწყვეტილება საწარმოს საწესდებო კაპიტალის დამატებით გაზრდის თაობაზე. გადაწყდა, დამატებითი კაპიტალშენატანის განხორციელება შპს ---ის განხორციელებული სარემონტო სამუშაოების კაპიტალში შეტანის მეშვეობით. დამატებითი კაპიტალშენატანების განხორციელების შედეგად დამფუძნებელი პარტნიორების კაპიტალშენატანი განისაზღვრა შემდეგი სახით: 1. შპს --- - 5 750 425,41 ლარი; 2. კომპანია --- – 5 750 425,41 ლარი. ზემოთაღწერილი ფაქტობრივი მოცემულობის პირობებში, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ 2015 წელს შპს ---ის მიერ შპს ---ის კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების (ძირითადი საშუალებების) მიწოდება, ხოლო ვინაიდან კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ დღგ-ის ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები და ამასთან, მიღებული აქტივები გამოყენებული იქნა სწორედ ამ ტიპის საქმიანობაში, საწარმოს კაპიტალში აქტივების შეტანის გამო ავტომატურად ჩათვლილი დღგ უნდა გაუქმებულიყო. აღნიშნული შეფასება გაიზიარეს დავის განმხილველმა ორგანოებმაც. ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ მიღებული გადაწყვეტილებების საწინააღმდეგოდ, პალატა მიუთითებს საქმეში წარმოდგენილი აუდიტორული კომპანია შპს ----ის (ს/ნ ----) მიერ შპს ----თან გაფორმებული №სკ-156/21-004/20 გარიგების საფუძველზე მომზადებულ წერილობით მოსაზრებაზე, აუდიტის დეპარტამენტის №31317 ბრძანების საფუძველზე განხორციელებული კამერალური საგადასახადო შემოწმებისა და მის საფუძველზე ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში წარმოებული საგადასახადო დავების შედეგების შესახებ. აუდიტორულ კომპანიას, შესაბამისი სამართლებრივი ნორმების, წარმოდგენილი დოკუმენტაციის და ინფორმაციის ანალიზის შედეგად, მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის №3277 საგადასახადო შემოწმების აქტით, მის საფუძველზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის უფროსის 2018 წლის 26 დეკემბრის №38520 ბრძანებით და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული 2018 წლის 27 დეკემბრის №081-362 საგადასახადო მოთხოვნით განხორციელებული დღგ-ის დარიცხვა 1 033 086 ლარის ოდენობით, თანხის მნიშვნელოვან ნაწილში არ შეესაბამება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობას. შესაბამისად, მნიშვნელოვან ნაწილში არ შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს შესაბამისი ჯარიმის დარიცხვა 516 543 ლარის ოდნეობით და საურავის 689 934,51 ლარის ოდენობით. შპს -- ვალდებული იყო დღგ-ის დარიცხვა და გადახდა განეხორციელებინა მის კაპიტალში განხორციელებული არაფულადი შენატანის მხოლოდ ნაწილზე. იმავდროულად, გამოყენებული უნდა ყოფილიყო ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის პერიოდული და პროპორციული გაუქმების პრინციპი. აუდიტორული კომპანიის აღნიშნული დასკვნა ემყარება მათ მიერვე გამოვლენილ შემდეგ გარემოებებს:

1) №3277 საგადასახადო შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა, კამერალური საგადასახადო შემოწმების შედეგად, შპს ----ის მიერ შპს --ის კაპიტალში განხორციელებული არაფულადი შენატანები სრული ღირებულებით (5 739 364,41 ლარი) მიიჩნია აქტივის (ძირითადი საშუალების) შეტანად კაპიტალში. აღნიშნულმა შეფასებამ საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად გამოიწვია შპს ----თვის დღგ-ის დარიცხვა არაფულადი შენატანების სრულ ღირებულებაზე, შედეგად, შპს ---ს დაერიცხა მნიშვნელოვნად გაზრდილი დღგ და შესაბამისი სანქციები, ვიდრე ეკუთვნოდა საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით. მოწოდებულ ინფორმაციასა და დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით, არაფულადი შენატანის უმეტესი ნაწილი არ წარმოადგენს აქტივის, საქონლის ან ძირითადი საშუალების მიწოდებას და წარმოადგენს მომსახურების გაწევის ოპერაციას. საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, მომსახურების სახით დამფუძნებლის კაპიტალში შენატანზე შპს ----ს არ ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების ვალდებულება. დღგ-ის გაუქმების ვალდებულება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნით დადგენილია მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით დღგ-ის გადამხდელისთვის მიწოდებულ აქტივებზე (რომელიც იმავდროულად წარმოადგენს საქონელს). შესაბამისად, კაპიტალში შენატანი დღგ-ით დაბეგვრას/დღგ-ის ჩათვლის გაუქმებას ექვემდებარებოდა მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით შპს ---თვის მიწოდებული აქტივების (რომელიც იმავდროულად წარმოადგენს საქონელს) ნაწილში, ისიც სპეციფიკური გარემოებების მხედველობაში მიღებით.

2) №3277 საგადასახადო შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა დამატებით დასარიცხი დღგ-ის გაანგარიშების ჩათვლა, რომ შპს ---ის მიერ შპს ---თვის კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო და გამოყენებული იქნებოდა მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, კერძოდ, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევის ოპერაციებში. აღნიშნულმა შეფასებამ, საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად შეუძლებელი გახადა ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის პერიოდული და პროპორციული გაუქმების პრინციპის გამოყენება შპს ---თვის, რამაც გამოიწვია არაფულადი შენატანების მიხედვით გაანგარიშებული დღგ-ის სრულად აღდგენა ერთ საანგარიშო პერიოდში. შედეგად, შპს ---ს დაერიცხა მნიშვნელოვნად/რამდენიმეჯერ გაზრდილი დღგ და შესაბამისი სანქციები, ვიდრე ეკუთვნოდა საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით. მოწოდებული ინფორმაციით, არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო და ფაქტობრივად გამოყენებული იქნა როგორც დღგისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, ისე დღგ-ით დასაბეგრ ისეთ ოპერაციებში, რომელზეც შპს---ს უფლება ჰქონდა მიეღო დღგ-ის ჩათვლა. აქედან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, შესაბამისი არაფულადი შენატანების მიხედვით გაანგარიშებული დღგ-ის გაუქმება და დამატებით დარიცხვა უნდა მომხდარიყო პერიოდული და პროპორციული გაუქმების პრინციპის გამოყენების გზით. ... ზემოხსენებული ორი შეფასების სწორად ფორმულირება წარმოადგენდა როგორც აუდიტის დეპარტამენტის ვალდებულებას, ასევე დავის განხმილველი ორგანოების (შემოსავლების სამსახური და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო) ვალდებულებას. ... აუდიტის დეპარტამენტის ზემოხსენებული შეფასებები არ შეესაბამება ფაქტობრივ გარემოებას და საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობას, რამაც გამოიწვია საგადასახადო კანონმდებლობის შეუსაბამო რეგულაციების გამოყენება და მნიშვნელოვნად გაზრდილი დღგ-ის და შესაბამისი სანქციების დარიცხვა შპს ---თვის, ვიდრე საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით ეკუთვნოდა მას. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტორული კომპანია ასკვნის, რომ კაპიტალში შენატანის სახით მომსახურების გაწევის ნაწილში შპს ---ს ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება არ ჰქონია არც 2015 წლის სექტემბრის თვის, არც 2015 წლის დეკემბრის თვის მიხედვით და არც ნებისმიერი სხვა საანგარიშო თვის მიხედვით. შპს ----ს ჩათვცლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად, დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ჰქონდა მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების/საქონლის მიწოდების ნაწილში, 2015 წელს - მხოლოდ 2015 წლის დეკემბრის საანგარიშო თვის მიხედვით და მხოლოდ აქტივების/საქონლის კაპიტალში შეტანის ღირებულებიდან გაანგარიშებული დღგ-ის მაქსიმუმ 20%-ის ოდენობით (უნდა დაკორექტირდეს 2015 წლის საერთო ბრუნვაში ამავე წლის გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე გამრავლების გზით).

 

ამრიგად, თვალსაჩინოა, რომ საგადასახადო ორგანომ მკვეთრად გაზარდა დასარიცხი გადასახადის ოდენობა გამომდინარე იქიდან, რომ შპს ---ის მიერ 2015 წლის სექტემბერსა და 2015 წლის დეკემბერში განხორციელებული არაფულადი შენატანების სრული ოდენობა (ჯამში 5 739 364,41 ლარის ღირებულების) შეცდომით მიიჩნია შპს ---ის მიერ კაპიტალში შეტანილ აქტივებად (ძირითად საშუალებებად). აუდიტის დეპარტამენტმა ამგვარი შეუსაბამო დასკვნის საფუძველზე გამოიყენა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ის რეგულაციები, რაც უკავშირდება კაპიტალში შეტანის გზით აქტივის/საქონლის მიწოდებას (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტი და 174-ე მუხლის მე7 ნაწილი) და არ გამოიყენა ის რეგულაციები, რაც უკავშირდება კაპიტალში შეტანის გზით მომსახურების გაწევას. კერძოდ, ამ შეუსაბამო დასკვნის შედეგად, შპს ----ის მიერ გასაუქმებელი ჩათვლილად მიჩნეული დღგ გაანგარიშდა კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული მომსახურების ღირებულებაზეც, ნაცვლად იმისა, რომ ამგვარი დღგ განსაზღვრულიყო მხოლოდ შპს ---ის მიერ კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული აქტივების (რომელიც იმავდროულად წარმოადგენს საქონელსაც) ღირებულებიდან. დამატებით კიდევ არანაკლებ 5-ჯერ გაზარდა დასარიცხი დღგ მხოლოდ იმის გამო, რომ არ მოახდინა გაუქმებას დაქვემდებარებული ჯამური დღგ-ის თანხის (თუნდაც არასწორი შედეგის) გამრავლება 1/5-ზე (20%-ზე) და ასევე - გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე საერთო ბრუნვაში. პალატა იზიარებს აუდიტორული კომპანიის მიერ გაკეთებულ შეფასებებს და მათი გათვალისწინებით მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა სრულყოფილად არ გამოიკვლიეს კაპიტალში რა სახის შენატანებს ჰქონდა ადგილი, ისე მიიჩნიეს მიწოდებული აქტივები ძირითად საშუალებებად. აღნიშნული საკითხის გამოკვლევას კი, არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადაწყვეტილების მისაღებად. იმ გარემოებების მხედველობაში მიღებით, რასაც სააპელაციო პალატა იზიარებს და ეყრდნობა წინამდებარე განჩინების მიღებისას, ასევე პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების მიერ გაკეთებული დასკვნების გათვალისწინებით, პალატა მიიჩნევს, რომ ხელახალი ადმინისტრაციული წარმოების დროს უნდა შეფასდეს:

1) არაფულადი შენატანები სრულად წარმოადგენდა აქტივის (ძირითადი საშუალების) მიწოდებას თუ არა;

2) არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო მხოლოდ აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევის ოპერაციებში თუ არა; 3) თუ არაფულადი შენატანები გამოყენებული იქნა ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში, ხომ არ არსებობდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „გ.ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დღგ-ის დარიცხვის განსხვავებული რეჟიმის ამოქმედების საფუძველი. აღნიშნულ გარემოებას მით უფრო უნდა მისცემოდა შეფასება, რადგან როგორც აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტით დგინდება, რომ შპს --- მეწარმე სუბიექტად რეგისტრირებულია 21.07.2014 წლიდან, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად აღრიცხულია 22.07.2015 წლიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-9 ნაწილი კი, დღგ-ის ახლად რეგისტრირებული გადამხდელისთვის ადგენს, რომ ასეთი სუბიექტი დღგ-ის თანხების ჩათვლას ახორციელებს ამ მუხლის მე-7 ნაწილის „ა“, „ბ“ და „გ.ა“ ქვეპუნქტების შესაბამისად.

 

№ბს-1161(2კ-22) საქმეზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 23.10.2024 წლის განჩინებაში სასამართლო მიუთითებს, რომ საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა. საკასაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საქმეში წარმოდგენილი შპს ----ის პარტნიორთა საერთო კრების 15.10.2015 წლის №05/2015 და 11.12.2015 წლის №06/2015 ოქმების მიხედვით, შპს -----ის, როგორც საწარმოს დამფუძნებელი პარტნიორის მიერ შპს ----ის საწესდებო კაპიტალში კაპიტალშენატანის განხორციელება განსაზღვრული იყო სამი სახით: შესრულებული სარემონტო სამუშაოები, სხვა სახის ქონება და ფულადი თანხა, თუმცა მითითებული გარემოება საგადასახადო ორგანოს მიერ ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში არ ყოფილა შეფასებული. სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებიდან არ იკვეთება, რომ საგადასახადო ორგანომ შემოწმების განხორციელებისას გამოიკვლია აღნიშნული გარემოება. გასაჩივრებულ შემოწმების აქტში პირდაპირ არის მითითებული (რაც შემდგომ ამავე ფორმით გაიზიარეს ზემდგომმა ორგანოებმაც), რომ კომპანიის დამფუძნებლის - შპს ---ის მიერ 2015 წელს შპს ---ის კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების (ძირითადი საშუალება) მიწოდება, თუმცა რა ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევის, შეფასების, რა სამართლებრივი ნორმებისა და დასაბუთების შედეგად მივიდა აუდიტის დეპარტამენტი ასეთ დასკვნამდე, მითითებული არ არის. სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებიდან არ დგინდება, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა გამოიკვლიეს ის საკითხი, თუ ფაქტობრივად რა სახის შენატანის განხორციელებას ჰქონდა ადგილი შპს ---ის საწესდებო კაპიტალში, ქონებასთან ერთად შეტანილი იქნა თუ არა მომსახურების ღირებულება (სარემონტო ხარჯები), ვისი დაკვეთით განხორციელდა მომსახურება, ვინ განახორციელა მომსახურება, რომელ ქონებაზე და როდის განხორციელდა მომსახურება, ვინ გადაიხადა მომსახურების თანხა და ა.შ. ამასთან, სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებიდან არ იკვეთება საგადასახადო ორგანომ შემოწმების განხორციელებისას გამოიკვლია აღნიშნული გარემოებები, მომსახურების ხარჯებიც აქტივად მიიჩნია და რა დასაბუთებით განახორციელა აღნიშნული, თუ საერთოდ არ მოუხდენია კაპიტალშენატანის დიფერენცირება. მითითებული გარემოებების დადგენას და გამოკვლევას კი არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისათვის. ამასთან, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში შპს ----ის დღგ-ის ჩათვლები გაუქმებული იქნა იმ გარემოებიდან გამომდინარეც, რომ საგადასახდო ორგანოს განმარტებით, გადასახადის გადამხდელი ახორციელებდა მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულ ოპერაციებს და მიწოდებული აქტივიც გამოიყენებოდა ასეთ ოპერაციებში, რაც წარმოშობდა ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმების საფუძველს. აღნიშნულთან დაკავშირებით, შპს -----ის 6.08.2021 წლის დასკვნაში მითითებულია, რომ „მოწოდებული ინფორმაციით, არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო და ფაქტობრივად გამოყენებული იქნა როგორც დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, ისე დღგ-ით დასაბეგრ ისეთ ოპერაციებში, რომელზეც შპს ----ს უფლება ჰქონდა მიეღო დღგ-ის ჩათვლა“. აღნიშნული გარემოება კი ასევე არ ყოფილა გამოკვლეული და შეფასებული ადმინისტრაციული წარმოების დროს. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ როგორც გასაჩივრებული ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტებიდან ირკვევა მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოები სადავო საკითხის შეფასებისას პირდაპირ დაეყრდნენ შემოწმების აქტში წარმოდგენილი ფაქტების შეფასებას და არ მოუხდენიათ ამ შეფასების ფაქტობრივ გარემოებებთან შესაბამისობის დამატებითი კვლევა. ადმინისტრაციული წარმოების ეტაპზე დავის განმხილველმა ორგანოებმა იმსჯელეს და დაადასტურეს მხოლოდ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმების აქტში წარმოდგენილი ფაქტების შეფასების ფარგლებში გამოსაყენებელი/გამოყენებული საგადასახადო რეგულაციების გამოყენების სისწორე, მაშინ, როცა საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, არსებოობდა განსახილველი ოპერაციის საგადასახადო კუთხით შეფასებისთვის საჭირო დამატებითი კრიტერიუმების იდენტიფიცირების და იმის გამორკვევის აუცილებლობა, რამდენად შეესაბამებოდა ფაქტობრივ გარემოებებს აუდიტის დეპარტამენტის შეფასებები. კერძოდ, ადმინისტრაციული წარმოების დროს უნდა შეფასებულიყო:

1) არაფულადი შენატანები სრულად წარმოადგენდა აქტივის (ძირითადი საშუალების) მიწოდებას თუ არა;

2) არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო მხოლოდ აზარტული და მომგებიანი თანაშობებით მომსახურების გაწევის, ანუ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში თუ არა.

 

აუდიტის დეპარტამენტის 28.03.2025 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ კომპანიის დამფუძნებლის შპს --ის მიერ 2015 წელს შპს ----ის კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების მიწოდება (ძირითადი საშუალება). შპს ---ის საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა). კომპანიამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის დებულებით და გაათავისუფლა შენატანი დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით (შეტანის მომენტში). შესაბამისად, არ დაუბეგრავს დღგ-ით და ეთანხმებოდა, რომ ეკუთვნოდა ჩათვლა. ამ დროს, ითვლება, რომ აქტივების მიმღებმა პირმა შესაბამის საქონელზე მიიღო დღგ-ის ჩათვლა (ყურადღება მისაქცევია, რომ ჩათვლის უფლებითაა ოპერაცია გათავისუფლებული და არა ჩათვლის უფლების გარეშე). გარდა ამისა, გადასახადის გადამხდელმა წარმოადგინა აუდიტის შეფასება, სადაც ის აღნიშნავს, რომ აღნიშნული კაპიტალში შენატანი წარმოადგენს ქონებას. ასევე, გადასახადის გადამხდელი ყველა საჩივარში აღნიშნავს, რომ შპს კ---ს კაპიტალში შეტანილი აქვს ქონება. ასევე, კომპანიას წარმოდგენილი აქვს თავისი საქმიანობის აღწერა ახსნა-განმარტების სახით - რა წარმოადგენს ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციას და რა დღგ-ით დასაბეგრს. კერძოდ, ოპერაციები, რომელზეც შპს ---ს ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება წარმოადგენდა შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებული პირებისთვის უსასყიდლოდ გაწეულ კვების და ტრანსპორტირების მომსახურებას. კაპიტალში შეტანილი აქტივი ცალსახად გამოიყენება მხოლოდ კაზინოსთვის და არ არის გამოყენებული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში.

 

შემოსავლების სამსახურის 25.07.2025 წლის №16681 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა გადასახადის გადამხდელის საჩივარი. კერძოდ, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საწარმოს მიერ კაპიტალში შეტანილი აქტივების გამიჯვნის მიზნით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების საფუძველზე), რომლითაც შესაძლებელი იქნება გაიმიჯნოს კაპიტალში შეტანილი მომსახურება, საქონელი და ძირითადი საშუალებები;

ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს კაპიტალში შეტანილ მომსახურებაზე დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირება.

 

საგულისხმოა, რომ აღნიშნული ოპერაციის მხარეები არიან შპს --- (ს/ნ ---) და მისი დამფუძნებელი (50%-იანი მონაწილეობით) კომპანია, რომელთა მიერ ოპერაციის განხორციელებისას გამოყენებული იქნა საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციის დებულება, რითაც ოპერაციის განხორციელების მომენტში შპს ----ის (ს/ნ ----) მიერ მიჩნეულია, რომ მოხდა კაპიტალში შენატანის სახით აქტივის მიღება, რა დროსაც მან, როგორც აქტივების მიმღებმა პირმა შესაბამის საქონელზე მიიღო ჩათვლა.

 

აღნიშნულის გათვალისწინებით, საბჭო, საქმეზე წარმოდგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და მტკიცებულებებზე დაყრდნობით, დადგენილად მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში განხორციელებულია აქტივების მიწოდება საწარმოს კაპიტალში, რაც მიმწოდებელმა მხარემ საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, არ დაბეგრა დღგ-ით. ასევე, მნიშვნელოვანია, რომ მხარეთა განმარტებით, მიმღებ მხარესთანაც შენატანი აღრიცხულია როგორც აქტივი.

 

საბჭო ასევე მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ შპს --ს (ს/ნ ----) შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებული პირებისთვის უსასყიდლოდ გაწეული აქვს კვების და ტრანსპორტირების მომსახურება, რაც დაბეგრილი აქვს დღგ-ით და აღნიშნული საგადასახადო ვალდებულებები საგადასახადო ორგანოს მიერ შემცირებული/გაუქმებული არ არის.

 

აღნიშნული გარემოების, საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციის და საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7-მე-9 ნაწილების 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციის გათვალისწინებით, საბჭო მიუთითებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა აღნიშნული ნორმების გათვალისწინებით უნდა განახორციელოს ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში გამოყენებული ძირითადი საშუალებების მიხედვით ჩასათვლელი/გასაუქმებელი დღგ-ის გაანგარიშება და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 25.07.2025 წლის №16681 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, სადავო საკითხი შეისწავლოს ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს; 5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

დაუბეგრავ ოპერაციებში გამოყენებულ აქტივებზე საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის საფუძველზე წარმოშობილი დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ კომპანიის დამფუძნებლის მიერ 2015 წელს შპს-ის კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების მიწოდება. საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა). საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის და საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, საწარმოს დაერიცხა დღგ და შეეფარდა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიუთითებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა აღნიშნული ნორმების გათვალისწინებით უნდა განახორციელოს ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში გამოყენებული ძირითადი საშუალებების მიხედვით ჩასათვლელი/გასაუქმებელი დღგ-ის გაანგარიშება და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:

168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციის და საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7-მე-9 ნაწილების 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციის გათვალისწინებით