გადაწყვეტილება №24954/2/2025

№24954/2/2025

19 მაისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 2.05.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 24.03.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24954/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. გამოვლენილი დანაკლისის საბაზრო ფასით მიწოდებად განხილვა;

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 27 დეკემბრის №007-318 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 5 მარტის №3807 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 647 300,64 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 422 489

დღგ - 195 537

მოგების გადასახადი - 226 952

ჯარიმა - 227 047

საურავი - 24 764,64

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ ივლისამდე საანგარიშო პერიოდი, გარდა აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 23 დეკემბრის №26882 ბრძანების საფუძველზე დანიშნული კამერალური საგადასახადო შემოწმებით მოცული საკითხებისა. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის 26 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რის საფუძველზეც გამოიცა 2024 წლის 27 დეკემბრის №27526 ბრძანება და ამავე თარიღის №007-318 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული დარიცხვა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 5 მარტის №3807 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. გამოვლენილი დანაკლისის საბაზრო ფასით მიწოდებად განხილვა

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელი პერიოდულად აწარმოებდა სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ფაქტობრივი რაოდენობის აღრიცხვას, რის შედეგადაც ჩამოწერდა სმფ-ის ფაქტობრივი მონაცემების ბუღალტრულ ნაშთთან შედარებისას გამოვლენილ სხვაობას. აღსანიშნავია, რომ კომპანია აწარმოებდა მარაგების ინდივიდუალურ აღრიცხვას და ბუღალტრულ ჩანაწერებში თითოეულ საქონელს მინიჭებული ჰქონდა უნიკალური კოდი.

აღნიშნულთან დაკავშირებით, კვარტლის ჭრილში გადასახადის გადამხდელი ქმნიდა ჯგუფს, რომელშიც შედიოდა სხვადასხვა უნიკალური კოდის მქონე სხვადასხვა საქონელი. ჯგუფში შემავალი საქონლის ჯამური ზედმეტობა ინაშთებოდა ამავე ჯგუფში არსებული სხვა საქონლის ჯამური დანაკლისით (როგორც რაოდენობრივად, ასევე, სარეალიზაციო ღირებულებებით) და მიღებულ შედეგს (სხვაობის არსებობის შემთხვევაში) ასახავდა შესაბამის კვარტალში წარდგენილ დღგ-ისა და მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში არსებული დასაბეგრი თანხების გაანგარიშებებში.

საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილი იყო გაენაშთა კონკრეტული უნიკალური კოდის მქონე საქონლის გამოვლენილი დანაკლისი ამავე უნიკალური კოდის მქონე საქონლის დაფიქსირებულ ზედმეტობასთან. შედეგად, მიღებული კონკრეტული საქონლის რაოდენობრივი სხვაობით, საბაზრო ფასის გათვალისწინებით, გაზარდა საწარმოს შესაბამის პერიოდებში წარდგენილი დღგ-სა და მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში არსებული დასაბეგრი თანხების მოცულობები. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ, მოგების გადასახადი და შეეფარდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე, მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილზე, მე-16 მუხლის პირველ ნაწილზე, 159- ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 160-ე მუხლის მესამე ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის მესამე ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,გ’’ ქვეპუნქტზე, 983 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე და საქმეში არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, მიიჩნევს, რომ „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდური მითითების გამოყენების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს სმფ-ების გაშიფვრის შესახებ მტკიცებულებები/ინფორმაცია. თავის მხრივ, განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2021 წლის 21 მაისის №15464 ბრძანებით დამტკიცებული „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის (სურსათის) არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდურ მითითებისა და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 13 ოქტომბრის №26094 ბრძანებით დამტკიცებული „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი არასასურსათო საქონლის არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდური მითითების მიხედვით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

1.1. შპს ------- სააღრიცხვო პოლიტიკა სასაქონლო მატერიალურ ფასეულობებთან მიმართებით

1. შპს „-------“ დაფუძნდა საქართველოში, -------, 2014 წლის მაისში. კომპანიის ძირითადი საქმიანობაა სამშენებლო - სარემონტო მასალების და საოჯახო სამეურნეო საქონლით ვაჭრობა და კომპანია ოპერირებს „-------“ სავაჭრო ნიშნის ქვეშ. 2015 წლის 23 მაისს გაიხსნა მისი პირველი ჰიპერმარკეტი, რომლის საერთო ფართი შეადგენს 12,000 კვ.მ.-ს და რომელიც განთავსებულია საქართველოში, -------, -------, სავაჭრო ცენტრ „-------“ ტერიტორიაზე. 2021 წლის 15 დეკემბერს კომპანიამ გახსნა თავისი მეორე ჰიპერმარკეტი, რომელიც მდებარეობს -------, -------, საერთო ფართით - 16,000 კვ.მ.

2. კომპანიის საქმიანობიდან გამომდინარე, ბიზნესის სწორად მართვის ერთ-ერთ უდიდეს ნაწილს წარმოადგენს სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების სწორი აღრიცხვა. როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტშია აღნიშნული, კომპანია აწარმოებს მარაგების ინდივიდუალურ აღრიცხვას და შესაბამისად ბუღალტრულ ჩანაწერებში თითოეულ საქონელს მინიჭებული აქვს უნიკალური კოდი. ამ მხრივ საგულისხმოა, რომ კომპანიის ბუღალტრულ ჩანაწერებში იძებნება 98’630 უნიკალური კოდი - შესაბამისად ამავე რაოდენობის უნიკალური საქონლის დასახელება. ამიტომ, მნიშვნელოვანი და აუცილებელია ამ რაოდენობის საქონლის სხვადასხვა ნიშნით კატეგორიზაცია, რათა ეფექტურად მოხდეს დიდი ოდენობით მარაგების აღრიცხვა და მართვა.

3. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიას სხვადასხვა დონეზე დაჯგუფებული აქვს სასაქონლო მატერიალური ფასეულობები მათი დანიშნულების, თვისობრივი მახასიათებლებისა და სხვა კრიტერიუმების მიხედვით. ამ მიზნით, კომპანია იყენებს დაჯგუფების 4 დონეს. პირველ დონეზე კომპანიას აქვს 17 ძირითადი ჯგუფი, როგორებიცაა სანტექნიკა და აქსესუარები; ბაღი და ბოსტანი; მოსაპირკეთებელი მასალები; საყოფაცხოვრებო ტექნიკა და სხვა. მეორე დონეზე თითოეული ეს ჯგუფი იყოფა დამატებით ქვეჯგუფებად და დაჯგუფების ამ დონეზე კომპანიას აქვს 121 ქვეჯგუფი. მესამე დონეზე ეს ქვეჯგუფები დამატებით იყოფა 767 ქვეჯგუფად და საბოლოოდ, მეოთხე დონეზე კომპანიის მიერ მომხმარებლისათვის შეთავაზებული საქონლის სრული ასორტიმენტი დაყოფილია 2’420 ქვეჯგუფად. მეოთხე დონეზე დაჯგუფებული საქონელი ფუნქციურად და თვისობრივად არსებითად ერთმანეთის მსგავსია.

4. საილუსტრაციოდ, პირველი დონის 17 ჯგუფიდან ერთ-ერთ ჯგუფს წარმოადგენს ავტოპროდუქცია. აღნიშნული ჯგუფის დაყოფის მეორე დონეზე გვხვდება 7 ქვეჯგუფი, რომელთაგან ერთ-ერთია სალონის აქსესუარები. თავის მხრივ, აღიშნული ქვეჯგუფი მესამე დონეზე შეიცავს კიდევ 3 ქვეჯგუფს, რომელთაგან ერთ-ერთია ------- და შალითები. ხოლო აღნიშნული ქვეჯგუფი საბოლოოდ მეოთხე დონეზე იყოფა კიდევ 6 ქვეჯგუფად, რომელთაგან ერთ-ერთია -------. როგორც ზემოთაც აღინიშნა, მეოთხე დონის ამ ქვეჯგუფში არსებული ინდივიდუალური კოდის მქონე საქონელი ფუნქციურად და თვისობრივად არსებითად ერთმანეთის მსგავსია. მაგალითად, მოცემულ შემთხვევაში მეოთხე დონის ჯგუფში „-------“ შედის ორი განსხვავებული ინდივიდუალური კოდის მქონე საქონელი: (1) „მანქანის სალონის ------- (4 ც.) ------- 29110“ და (2) „მანქანის სალონის ------- (4 ც.) ------- 29113“. ცხადია, ეს ორი საქონელი არსებითად იდენტურია, მათ შორის არსებობს მხოლოდ მცირედი - აღრიცხვის მიზნებისათვის არაარსებითი მნიშვნელობის მქონე განსხვავება.

5. აქვე განმარტავს, რომ კომპანია მარაგებს ინდივიდუალური, უნიკალური კოდებით აღრიცხავს მათი სწორად მართვის მიზნით. კერძოდ, კომპანიის საქმიანობიდან გამომდინარე აუცილებელია კომპანიამ იცოდეს თითოეული სახის, ფერისა თუ ზომის რა ოდენობის საქონელი აქვს რეალიზებული და ამ საქონლის რა ოდენობაა დარჩენილი მარაგში. ამ ინფორმაციის ქონა აუცილებელია სწორი ანალიზის გასაკეთებლად, რათა კომპანიამ შეუკვეთოს ის საქონელი, რომელიც ყველაზე მოთხოვნადია ან/და რომელიც მარაგში ყველაზე ცოტაა. იგივე ინფორმაცია გამოიყენება კომპანიის მიერ მარკეტინგული აქტივობების დასაგეგმად თუ სხვა მარკეტინგული ღონისძიებების გასატარებლად. შესაბამისად, საქონლის ინდივიდუალური კოდებით აღრიცხვა სწორედ მარაგების მართვის ამ ბიზნეს ლოგიკას ემსახურება. თუმცა, მარაგების კონტროლის (დანაკლისისა და ზედმეტობის დადგენის) მიზნით იმავე ინდივიდუალური კოდების გამოყენება არ მოგვცემს სწორ მონაცემებს, რადგან ასეთ ინდივიდუალურ დონეზე საქონლის განაშთვა იწვევს ისეთ ცდომილებებს, რომლებიც გამოწვეულია სხვა ობიექტური გარემოებებით და არა რეალური დანაკარგებით და გვაძლევს არასწორ სურათს მარაგების რეალურ რაოდენობაზე.

6. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანია სასაქონლო მატერიალური ფასეულობებს ერთმანეთთან ნაშთავს მეოთხე დონეზე არსებული ჯგუფების შიგნით. უფრო დეტალურად კი, კომპანიას ჰყავს შიდა ინვენტარიზაციის ჯგუფი, რომელიც გარკვეული სიხშირით (ძირითადად ყოველკვარტალურად) ინვენტარიზაციას ატარებს მაღაზიის სხვადასხვა სექციაში და ადგენს შესაბამისი ინვენტარიზაციის აქტს, რომლის მონაცემებიც ისახება კომპანიის საბუღალტრო ბაზებში. კვარტალში ერთხელ კომპანია აღნიშნული ინვენტარიზაციის აქტებზე დაყრდნობით არსებულ ფაქტობრივ ნაშთებს ადარებს ბუღალტრულ მონაცემებს დანაკლისის/ზედმეტობის დადგენის მიზნით. ამგვარი შედარების ფარგლებში ანალიზი კეთდება საქონლის კატეგორიზაციის მეოთხე დონეზე არსებული ჯგუფების მიხედვით. კერძოდ, თუკი ფაქტობრივი და საბუღალტრო მონაცემების შედეგად დადგინდა, რომ კომპანიას მეოთხე დონის ჯგუფში „-------“ აქვს ჯამური დანაკლისი, აღნიშნული დანაკლისი შესაბამისად იბეგრება მოგების გადასახადით და დღგ-ით. თუმცა, ჯგუფის შიგნით არსებული საქონლის დანაკლისი/ზედმეტობა ერთმანეთში ინაშთება. მაგალითად, თუკი აღმოჩნდა, რომ ------- არის 3 ერთეულის დანაკლისი, ხოლო ------- არის 2 ერთეულის ზედმეტობა, აღნიშნული ერთმანეთში ინაშთება და მეოთხე დონის ჯგუფ „-------“ გამოვლენილი სალდირებული დანაკლისი - 1 ერთეული იბეგრება როგორც დანაკლისი მოგების გადასახადითა და დღგ-ით.

7. აქვე ყურადღებას ამახვილებს იმ ფაქტზე, რომ კომპანია დანაკლისების დაბეგვრას უდგება მეტად კონსერვატიულად. კერძოდ, როგორც ზემოთაც აღინიშნა, კომპანია ინვენტარიზაციის შედეგების მიხედვით დანაკლისებს/ზედმეტობებს აღრიცხავს კვარტალში ერთხელ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანია ერთმანეთში არ ნაშთავს სხვადასხვა კვარტალის მონაცემებს. მაგალითად, თუკი კალენდარული წლის პირველ კვარტალში გამოვლინდა რომელიმე საქონლის 5 ერთეული დანაკლისი, ხოლო ამავე წლის მეორე კვარტალში გამოვლინდა ამავე საქონლის 5 ერთეულის ზედმეტობა (ე.ი., კომპანიამ აღმოაჩინა მანამდე დაკარგული საქონელი), პირველ კვარტალში კომპანია ბეგრავს გამოვლენილ დანაკლისს, თუმცა მომავალში აღნიშნულ დაბეგვრას აღარ ამცირებს (მეორე კვარტალის მონაცემებს პირველი კვარტალის მონაცემებთან არ ნაშთავს). გარდა ამისა, კომპანია ერთმანეთში არ ნაშთავს საწყობებს შორის არსებულ დანაკლისს/ზედმეტობას. მაგალითად, თუკი ------- ფილიალში გამოვლინდა რომელიმე საქონლის 5 ერთეული დანაკლისი, თუმცა დიღმის ფილიალში გამოვლენილია იმავე საქონლის 5 ერთეული ზედმეტობა, ამ შემთხვევაშიც კომპანია ბეგრავს 5 ერთეულის დანაკლისს (ერთი საწყობის მონაცემებს მეორე საწყობის მონაცემებში არ ნაშთავს).

8. ზემოთ მითითებული კონსერვატიული მიდგომის შედეგად, კომპანია დანაკლისად ადეკლარირებს და ბეგრავს რეალურად არსებულ დანაკლისზე მეტი ოდენობის საქონელს. აღნიშნულის შედეგად, შესამოწმებელ 3.5 წლიან პერიოდში (01.01.2021 – 30.06.2024) კომპანიას დანაკლისის სახით დაბეგრილი აქვს 2’628’225 ლარის ღირებულების საქონელი მაშინ, როდესაც დანაკარგების შედეგად წარმოშობილი კომპანიის რეალური ფინანსური ზარალი მხოლოდ 749’472 ლარს შეადგენდა. შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიამ ბიუჯეტში დანაკლისად დაბეგრილ საქონელზე ჯამში გადაიხადა 936’885 ლარის ოდენობის გადასახადი (473’080 ლარი დღგ და 463’804 ლარი მოგების გადასახადი), რაც თანხობრივად აღემატება კომპანიის რეალურ, დანაკარგების შედეგად წარმოშობილ ფინანსურ ზარალს.

9. ყოველივე ზემოაღნიშნული ცხადყოფს, რომ კომპანიის სააღრიცხვო პოლიტიკა საგადასახადო სამართლებრივ ჭრილში მეტად კონსერვატიულია და მომჩივანი ბიუჯეტში იხდის იმაზე მეტ გადასახადს, ვიდრე თავად დანაკლისით წარმოშობილი ზარალია. ეს მათ შორის განპირობებულია იმით, რომ შეუძლებელია 98’630 ინდივიდუალური კოდის მქონე საქონლის 100% სიზუსტით, იდეალურად და შეუცდომლად აღრიცხვა. შესაბამისად, მომჩივნის აზრით კომპანიის მიერ შერჩეული მეთოდი ყველაზე ეფექტურად და სამართლიანად ასახავს შესაბამის მონაცემებს.

 

1.2. ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი დანაკლისის არსებობის რეალური მიზეზები

10. საგადასახადო კოდექსი სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების დანაკლისს ბეგრავს ისე, როგორც საქონლის მიწოდებას. რეალურად სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების დანაკლისი შესაძლოა გამოწვეული იყოს სხვადასხვა მიზეზით, რაც საქონლის რეალურად „უსაბუთოდ“ მიწოდების გარდა შეიძლება გამოწვეული იყოს ქურდობით, დაკარგვით, განადგურებით, მექანიკური თუ ტექნიკური ხარვეზებით და ა.შ. ცხადია, საგადასახადო კოდექსის მიზანი არ არის დაკარგული ან განადგურებული საქონლის ან თუნდაც ტექნიკური ხარვეზის შედეგად არსებული დანაკლისის დაბეგვრა. კოდექსი მიზნად ისახავს მხოლოდ „უსაბუთოდ“ მიწოდებული საქონლის დაბეგვრას. თუმცა, ვინაიდან შეუძლებელია უტყუარად იმის დადგენა, თუ რა მიზეზით არის გამოწვეული კონკრეტული დანაკლისი, საგადასახადო კოდექსი მოქმედებს გარკვეული პრეზუმციით, რომ ეს საქონელი რეალიზებულია და ამიტომ უნდა დაიბეგროს ისე, როგორც საქონლის რეალიზაცია.

11. ამ მხრივ საგულისხმოა, რომ ------- მის სავაჭრო ობიექტებში განთავსებულ უკლებლივ ყველა საქონელს ყიდულობს და ყიდის შესაბამისი საბუთით და კომპანიას აქვს პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტი ყველა ტრანზაქციაზე. რეალურ ნაშთსა და ბუღალტრულ ნაშთს შორის სხვაობა კი გამოწვეულია სხვა იმ ობიექტური მიზეზებით, რომლებიც სავაჭრო ობიექტის მეშვეობით საქონლის რეალიზაციის განუყოფელი ნაწილია. ასეთებია მაგალითად:

11.1. ქურდობა - მომხმარებლის მიერ მაღაზიის ტერიტორიიდან საქონლის ფარულად გატანა თანხის გადახდის (სალაროში გატარების) გარეშე;

11.2. თაღლითობა - არის შემთხვევები, როდესაც მომხმარებელი ერთი, შედარებთ დაბალი ფასის მქონე საქონლის შტრიხ-კოდს აკრავს მეორე, ძვირად ღირებულ საქონელზე და ამ ფორმით მიიტანს მას სალაროსთან. შედეგად კომპანიაში წარმოიშობა მაღალ ფასიანი საქონლის (მომხმარებლის მიერ რეალურად გატანილი) დანაკლისი და დაბალ ფასიანი მსგავსი საქონლის (ბუღალტრულად რეალიზებულად დაფიქსირებული) ზედმეტობა.

11.3. მოლარის მექანიკური შეცდომა - არის შემთხვევები, როდესაც სალაროსთან მომხმარებელს მიაქვს მაგალითად 10 ცალი ერთმანეთის მსგავსი ჭიქა, რომელთა მახასიათებლები და ფასი იდენტურია, განსხვავდება მხოლოდ ფერი (მაგ. 7 თეთრი და 3 რუხი ჭიქა). ზოგჯერ მოლარე აღნიშნული რეალიზაციას ატარებს როგორც 10 თეთრი ჭიქის რეალიზაციას (შტრიხ-კოდის სკანერზე ნაცვლად ყველა ინდივიდუალური ჭიქის ცალ-ცალკე გატარებისა ატარებს 1 ცალ თეთრ ჭიქას 10-ჯერ). შედეგად კომპანიაში წარმოიშობა რუხი ჭიქის დანაკლისი 3 ერთეულის ოდენობით და თეთრი ჭიქის ზედმეტობა ასევე 3 ერთეულის ოდენობით.

11.4. საქონლის მიმღების მექანიკური შეცდომა - საქონლის რეალიზაციის დროს მოლარის მსგავსად შეცდომა შესაძლოა დაუშვას საქონლის მიმღებმა. კერძოდ, შესაძლოა მაღაზიამ მიიღოს 50 ყუთი თეფში, რომელთა მახასიათებლები და ფასი იდენტურია, განსხვავდება მხოლოდ ფერი (მაგ. 40 ყუთი არის თეთრი, ხოლო 10 ყუთი არის რუხი). შემთხვევითი პრინციპით რამდენიმე ყუთის შემოწმების შედეგად შესაძლოა თანამშრომელმა, რომელიც პასუხისმგებელია საქონლის მიღებაზე, ჩათვალოს, რომ მიღებულია 50 ყუთი თეთრი თეფში (შტრიხ-კოდის სკანერზე ნაცვლად ყველა ინდივიდუალური ყუთის ცალ-ცალკე გატარებისა, ატარებს 1 ყუთს და რაოდენობაში უთითებს 50-ს). შედეგად კომპანიაში წარმოიშობა 10 ყუთი თეთრი თეფშის დანაკლისი და ასევე 10 ყუთი რუხი თეფშის ზედმეტობა.

11.5. ინვენტარიზაციის დროს დაშვებული შეცდომა - შესაძლოა თავად ინვენტარიზაციის დროს ინვენტარიზაციის ჯგუფმა იდეალურად ვერ დაითვალოს საწყობში რეალურად არსებული ნაშთები, რამაც ასევე გამოიწვიოს სხვაობები (დანაკლისი/ზედმეტობა).

12. კომპანია, რა თქმა უნდა, ცდილობს, რომ მსგავსი ტიპის ქურდობის, თაღლითობისა თუ შეცდომის შემთხვევები დაიყვანოს მინიმუმამდე. ამ მიზნით კომპანიას ყავს უსაფრთხოების სამსახური, რომელის ერთ-ერთი მთავარი მიზანი მაღაზიიდან საქონლის ქურდობისა თუ თაღლითობის ფაქტების აღმოფხვრაა. გარდა ამისა, კომპანიას მაღაზიის მთელ ტერიტორიაზე დამონტაჟებული აქვს სათვალთვალო კამერები და მიმდინარეობს მუდმივი ვიდეო მონიტორინგი არასასურველი შემთხვევების გამოსავლენად და აღსაკვეთად. მიუხედავად ამისა, ყველა შემთხვევისაგან 100%-ით თავის დაზღვევა შეუძლებელია და გარკვეული სიხშირით ინციდენტები მაინც ხდება, რომელთა იდენტიფიცირება კომპანიის მიერ შეუძლებელია.

13. ზემოთ ჩამოთვლილი ქურდობის, თაღლითობის თუ შეცდომის ფაქტებში საერთო ჯამში ქმნის გარკვეული ოდენობის დანაკლისს, რაც მსგავსი ტიპის ბიზნესის განუყოფელი ნაწილია და ცხადია, არაფერ კავშირშია კომპანიის მიერ საქონლის უსაბუთოდ რეალიზაციასთან. ამას ცხადყოფს ისიც, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის დღგ-ით დასაბეგრი სრული ბრუნვა შეადგენდა 456’584’369 ლარს. ამავდროულად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დანაკლისის სახით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა განისაზღვრა მხოლოდ 1’261’896 ლარით, რაც კომპანიის სრული ბრუნვის მხოლოდ 0.27%-ია.

 

1.3. საქონლის არაარსებითი დანაკარგების შესახებ მეთოდური მითითებები

14. როგორც ზემოთ აღინიშნა, ქურდობის, თაღლითობის და შეცდომების შედეგად არსებული გარკვეული ოდენობის დანაკლისი მსგავსი ტიპის საქმიანობის განუყოფელი ნაწილია. შესაბამისად, არსებობს ცდომილების გარკვეული ფარგლები - ბუნებრივი დანაკარგების ოდენობა - რომელიც გამოვლინდება მსგავსი ტიპის ყველა საწარმოში. ამ რეალობას აღიარებს საგადასახადო კოდექსიც, რომლის 8.11 მუხლი პირდაპირ ანიჭებს უფლებამოსილ ორგანოს უფლებას, დაადგინოს დანაკარგის მაქსიმალური ზღვრული ოდენობა, რა შემთხვევაშიც დანაკლისად ჩაითვლება მხოლოდ ამ ოდენობაზე მეტი დანაკარგი. ამ მხრივ საგულისხმოა, რომ გარდა უშუალოდ გარკვეული საქონლის ბუნებრივი დანაკარგების ზღვრული ოდენობებისა, 1 შემოსავლების სამსახურს დადგენილი აქვს დანაკარგების ზღვრული ოდენობა ------- მსგავსი სავაჭრო ობიექტებისთვისაც. კერძოდ:

15. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2021 წლის 21 მაისის №15464 ბრძანებით დამტკიცდა მეთოდური მითითება „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის (სურსათის) არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“. მეთოდური მითითება ვრცელდება მაღაზიებზე (მარკეტი, სუპერმარკეტი ან ჰიპერმარკეტი), სადაც საქონლის (სურსათის) საცალო რეალიზაცია ხორციელდება „ღია საწყობის“ პრინციპით. თავის მხრივ, ღია საწყობი განიმარტება, როგორც სავაჭრო სივრცე იდენტიფიცირებული შესასვლელ-გასასვლელით და მომხმარებლისთვის ხელმისაწვდომ ადგილზე (თაროებზე, დახლ-მაცივრებში) განთავსებული საქონლით, სადაც საქონლის არჩევა და შეძენა ხდება დამოუკიდებლად ან მოლარის დახმარებით და შეძენა-რეალიზაცია აღირიცხება შტრიხ-კოდებითა და პროგრამული უზრუნველყოფის საშუალებით.

16. სურსათის არაარსებით დანაკარგებზე მეთოდური მითითების 5.1 მუხლის თანახმად, „არაარსებითი დანაკარგი არის გადასახადის გადამხდელის სავაჭრო ობიექტებში მიმდინარე კალენდარული წლის განმავლობაში გამოვლენილი საქონლის (სურსათის) დანაკლისის ჯამი, რომლის საბაზრო ღირებულება (დღგ-ის გარეშე) არ აღემატება წინა კალენდარული წლის განმავლობაში გადასახადის გადამხდელის სავაჭრო ობიექტებიდან რეალიზებული, მათ შორის დანაკლისად დაბეგრილი, საქონლის (სურსათის) სარეალიზაციო ღირებულებათა (დღგ-ის გარეშე) ჯამის 1%-ს.“ ვინაიდან ------- მიერ ნავაჭრი საქონლის გარკვეულ ნაწილს წარმოადგენს სურსათი - ადამიანის საკვებად განკუთვნილი პროდუქტი - აღნიშნული საქონლის მიმართ გამოსაყენებელია მეთოდური მითითება სურსათის არაარსებით დანაკარგებზე, რომლის ფარგლებშიც, რეალიზებული საქონლის 1%-ის ფარგლებში არსებული დანაკარგი არ უნდა ჩაითვალოს დანაკლისად.

17. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 13 ოქტომბრის №26094 ბრძანებით დამტკიცდა მეთოდური მითითება „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი არასასურსათო საქონლის არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“. მსგავსად სურსათის არაარსებით დანაკარგებზე მეთოდური მითითებისა, №26094 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითებაც ვრცელდება -------, ვინაიდან იგი წარმოადგენს ჰიპერმარკეტს, რომელშიც საქონელი ივაჭრება ღია საწყობის პრინციპით.

18. არასასურსათო საქონლის არაარსებით დანაკარგებზე მეთოდური მითითების 5.1 მუხლის თანახმად, „არაარსებითი დანაკარგი არის გადასახადის გადამხდელის სავაჭრო ობიექტებში მიმდინარე კალენდარული წლის განმავლობაში გამოვლენილი არასასურსათო საქონლის დანაკლისის ჯამი, რომლის საბაზრო ღირებულება (დღგ-ის გარეშე) არ აღემატება წინა კალენდარული წლის განმავლობაში გადასახადის გადამხდელის სავაჭრო ობიექტებიდან რეალიზებული, მათ შორის დანაკლისად დაბეგრილი, არასასურსათო საქონლის სარეალიზაციო ღირებულებათა (დღგ-ის გარეშე) ჯამის 0,5 %-ს.“ ვინაიდან ------- მიერ ნავაჭრი საქონლის საკმაოდ დიდ ნაწილს წარმოადგენს არასასურსათო საქონელი, აღნიშნული საქონლის მიმართ გამოსაყენებელია მეთოდური მითითება არასასურსათო საქონლის არაარსებით დანაკარგებზე, რომლის მიხედვითაც, რეალიზებული საქონლის 0.5%-ის ფარგლებში არსებული დანაკარგი არ უნდა ჩაითვალოს დანაკლისად.

19. აღნიშნულთან დაკავშირებით დამატებით განმარტავს, რომ მეთოდური მითითების თანახმად, არასასურსათო საქონელი არის ნებისმიერი პროდუქტი, გარდა საყოფაცხოვრებო ან/და სამშენებლო ან/და სხვა დანიშნულების ტექნიკის, მოწყობილობის, ინვენტარის, ავეჯისა და ტექსტილისა. მართალია მომჩივანის მიერ რეალიზებული საქონლის ნაწილი წარმოადგენს სწორედ ტექნიკას, მოწყობილობებს, ინვენტარსა თუ ავეჯს, თუმცა კომპანიის მიერ რეალიზებული საქონლის მნიშვნელოვანი ნაწილი ასევე არის სხვა ისეთი საქონელი (სარემონტო მასალები, კაფელი, ბაღი და ბოსტნის სექცია, ავტო-აქსესუარები და სხვა), რომელზეც მეთოდური მითითება პირდაპირ ვრცელდება.

20. როგორც წინამდებარე საჩივარში, პროცედურული ისტორიის ნაწილშია მითითებული, შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 5 მარტის №3807 ბრძანებით აღნიშნულ ნაწილში საჩივარი დაკმაყოფილდა და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის შესწავლა და მეთოდური მითითებების გათვალისწინებით დარიცხული თანხების შემცირება. აღნიშნულთან დაკავშირებით დამატებით აღნიშნავს, რომ მის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის თანახმად, მეთოდური მითითებით გათვალისწინებული არაარსებითი დანაკლისის ოდენობა მოცემულ შემთხვევაში შეადგენს 1,360,370 ლარს, რაც აღემატება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დანაკლისის სახით დასაბეგრ დამატებით ბაზას. შესაბამისად, აღნიშნული მეთოდური მითითებითაც კი, დარიცხვა სრულად უნდა გაუქმდეს.

21. თუმცა, თვლის, რომ მეთოდურ მითითებაში გამოყენებული მიდგომა სსკ-ის 73.9.ა მუხლის საფუძველზე არაარსებით დანაკლისთან მიმართებით გამოსაყენებელია არა მხოლოდ კონკრეტულ საქონელზე, არამედ ------- ყველა პროდუქციაზე, რაზედაც დეტალური მსჯელობა მოცემულია ქვემოთ, 1.4 ნაწილში. ამ მხრივ კიდევ ერთხელ ყურადღებას ამახვილებს იმაზე, რომ კომპანიის მთავარ მიზანს წარმოადგენს არა დარიცხული გადასახადის გაუქმება/შემცირება, არამედ ის, რომ კომპანიამ შეძლოს საგადასახადო აღრიცხვა გააგრძელოს იმ პოლიტიკის მიხედვით, რომელსაც ამ დრომდე იყენებდა, და რომელიც ბევრად უფრო კონსერვატიულია, ვიდრე ამას კანონი მოითხოვს.

 

1.4. არაარსებითი ეკონომიკური გავლენის მქონე ოპერაციები 73.9.ა მუხლის შესაბამისად

22. კიდევ ერთხელ ამახვილებს ყურადღებას იმაზე, რომ ქურდობის, თაღლითობის და შეცდომების შედეგად არსებული გარკვეული ოდენობის დანაკლისი ------- მსგავსი ტიპის ეკონომიკური საქმიანობის განუყოფელი ნაწილია.

23. როგორც საგადასახადო კოდექსი, ისე შემოსავლების სამსახური ამ კანონზომიერებას არაერთგან ადასტურებს და ცდილობს, რომ გარკვეული ოდენობის ფარგლებში ცდომილება გაათავისუფლოს გადასახადებისა თუ სანქციებისაგან. ამ მხრივ, საგადასახადო კოდექსის 286.10 მუხლი პირდაპირ ადგენს, რომ პირს გამოვლენილი დანაკლისიდან გამომდინარე საგადასახადო სანქციები არ დაეკისრება, თუ სააღრიცხვო დოკუმენტაციაში აღურიცხველი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის ოდენობა ამავე სახის აღრიცხული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების 2%-ს არ აღემატება. შესაბამისად, კოდექსი თავადვე უშვებს ბუნებრივი (არაბრალეული) ცდომილების შესაძლებლობას, 2%- ის ფარგლებში.

24. ამავე კოდექსის 8.11 მუხლის საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურს დადგენილი აქვს დანაკარგების ზღვრული ოდენობები სხვადასხვა სახის საქონელზე, რომლის ფარგლებშიც გარკვეული ოდენობის დანაკარგები, რომლებიც ზოგ შემთხვევებში 0.03%-იდან 65%-მდე მერყეობს2, არ ჩაითვლება დანაკლისად და არ დაიბეგრება. მოცემულ შემთხვევაში კი შემოსავლების სამსახური კომპანიას მონაცემების 100% სიზუსტით აღრიცხვას სთხოვს და თვლის, რომ დანაკარგების ლოგიკური - ზღვრული ოდენობა მსგავსი ტიპის ბიზნესში 0%-ს შეადგენს.

25. გარდა ზემოაღნიშნულისა, საგადასახადო კოდექსის 73.9.ა მუხლის საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურს მიღებული აქვს ორი მეთოდური მითითება (იხ. ზემოთ) ------- მსგავსი ტიპის მაღაზიებისათვის, რომლებითაც ასევეა დადგენილი გარკვეული ოდენობის (0.5%-1%) ცდომილება, რომელიც დანაკლისად არ მიიჩნევა და დღგ-ითა და მოგების გადასახადით არ იბეგრება.

26. შესაბამისად, ის ფაქტი, რომ საქონლის იდეალურად, 100% სიზუსტით აღრიცხვა შეუძლებელია, არაერთხელ არის აღიარებული სახელმწიფო ორგანოების მიერ. ეს ლოგიკა კი განსაკუთრებით ეხებათ იმ კომპანიებს, რომელთაც უწევთ დიდი ოდენობით სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების რეალიზაცია ღია საწყობის პრინციპით.

27. საგულისხმოა, რომ მის მიერ ზემოთ განხილული მეთოდური მითითებები მიღებულია საგადასახადო კოდექსის 73.9.ა მუხლის საფუძველზე, რომლის თანახმადაც საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა. რაც შეეხება არაარსებით ეკონომიკურ გავლენას, ეს არის „ის სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც თვით გადამხდელისათვის არ აქვთ არსებითი ეკონომიკური მნიშვნელობა, მის მიერ განხორციელებული საქმიანობის მასშტაბების გათვალისწინებით.“

28. ზემოაღნიშნული მუხლის საფუძველზე შემოსავლების სამსახურის მიერ დამტკიცებული მეთოდური მითითებების თანახმად, სასურსათო საქონლის შემთხვევაში არსებითი ეკონომიკური გავლენა არ აქვს დანაკარგებს ბრუნვის 1%-ის ფარგლებში, ხოლო არასასურსათო საქონლის შემთხვევაში - ბრუნვის 0.5%-ის ფარგლებში. როგორც ზემოთაც აღინიშნა, შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის დღგ-ით დასაბეგრი სრული ბრუნვა შეადგენდა 456’584’369 ლარს. ამავდროულად, საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოვლენილი და დაბეგრილი დანაკლისის სრული ღირებულება 1’261’896 ლარია, რაც კომპანიის ბრუნვის მხოლოდ 0.27%-ს შეადგენს. შესაბამისად, ლოგიკურია დავასკვნათ, რომ თუკი საგადასახადო კოდექსის 79.3.ა მუხლის შესაბამისად, 1%-ის ან თუნდაც 0.5%-ის ოდენობით მაღაზიაში გამოვლენილი დანაკარგი არ არის არსებითი ეკონომიკური გალენის მქონე, მითუმეტეს არაარსებითი ეკონომიკური გავლენის მქონე უნდა იყოს 0.27%-ის ოდენობით გამოვლენილი დანაკარგი.

29. აქვე ყურადღებას ამახვილებს 73.9.ა მუხლის ფორმულირებაზე, რომლის თანახმადაც არაარსებითი ეკონომიკური გავლენის მქონე ოპერაციის მხედველობაში არ მიღება წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილებას. აღნიშნული იმას გულისხმობს, რომ შესაბამისი ოპერაციის შეფასების და მისი მხედველობაში მიღება/არმიღების შესახებ გადაწყვეტილების მიღებისას საგადასახადო ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში.

30. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-7 მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას არ შეიძლება გამოიცეს ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი, თუ პირის კანონით დაცული უფლებებისა და ინტერესებისათვის მიყენებული ზიანი არსებითად აღემატება იმ სიკეთეს, რომლის მისაღებადაც იგი გამოიცა, ხოლო მე-2 ნაწილის თანახმად დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოცემული ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტით გათვალისწინებულმა ზომებმა არ შეიძლება გამოიწვიოს პირის კანონიერი უფლებებისა და ინტერესების დაუსაბუთებელი შეზღუდვა.

31. დისკრეციული უფლებამოსილების გამოყენებისას ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა შეარჩიოს რამდენიმე შესაძლო მოქმედებიდან ყველაზე ნაკლებად მზღუდავი და ეფექტური საშუალება. დისკრეციული უფლებამოსილება არ ნიშნავს თანაზომიერების და კანონიერების პრინციპის უგულებელყოფის შესაძლებლობას. დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში გადაწყვეტილების მიღება ავალდებულებს ადმინისტრაციულ ორგანოს საჯარო და კერძო ინტერესების დაცვის საფუძველზე კანონმდებლობის შესაბამისად რამდენიმე გადაწყვეტილებიდან შეარჩიოს ყველაზე მისაღები (საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის №ბს-1655-1627(კ-11) გადაწყვეტილება).

32. შესაბამისად, კანონითა და უზენაესი სასამართლოს პრაქტიკით დგინდება, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია, პირის მიმართ მზღუდავი ღონისძიების გამოყენების შემთხვევაში იხელმძღვანელოს თანაზომიერების პრინციპის შესაბამისად და მიიღოს არა ნებისმიერი გადაწყვეტილება რომელსაც ის თავისი პირადი შეხედულებით შეარჩევს, არამედ ყველაზე თანაზომიერი და კანონშესაბამისი გადაწყვეტილება.

33. მოცემულ შემთხვევაში ცხადია, რომ ერთგვაროვანია როგორც საგადასახადო კოდექსის, ისე შემოსავლების სამსახურის მიდგომა სავაჭრო ობიექტებში გარკვეული ცდომილების ფარგლებში დანაკარგის დანაკლისად მიუჩნევლობასა და გადასახადისა თუ სანქციის დაკისრებისაგან თავის შეკავებაზე. როგორც საგადასახადო კოდექსი, ისე შემოსავლების სამსახური (თავის მიერვე გამოცემულ მეთოდურ მითითებებში) აღიარებენ, რომ ბიზნეს საქმიანობის კეთილსინდისიერად წარმართვის შემთხვევაშიც შესაძლოა სმფ-ების დანაკლისის არსებობა, რაც გამოწვეულია სმფ-ების დიდი რაოდენობით და ღია საწყობის პრინციპით ვაჭრობით და არა იმის გამო, რომ კომპანია უსაბუთოდ ყიდის ამა თუ იმ საქონელს.

34. საგადასახადო კოდექსის 73.9.ა მუხლი ადგენს, რომ მხედველობაში არ უნდა იქნას მიღებული ისეთი ოპერაციები, როლებსაც გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის მოცულობის გათვალისწინებით, არსებითი ეკონომიკური გავლენა არ აქვს. თავის მხრივ, შემოსავლების სამსახურის მიერ დამტკიცებული მეთოდური მითითებებით, ასეთი არაარსებითი ეკონომიკური გავლენის ზღვარი დადგენილია 0.5%-1%- ის ფარგლებში. მიუხედავად იმისა, რომ ხსენებული მეთოდური მითითებებით შეზღუდულია გარკვეული საქონელი, რომელზეც არ ვრცელდება აღნიშნული მეთოდური მითითება (და ამდენად, არ არის დაშვებული დანაკლისის არსებობის შესაძლებლობა), მომჩივნის აზრით, ბიზნესის სპეციფიკის გათვალისწინებით, დავის განმხილველმა ორგანომ მაინც უნდა იმსჯელოს 73.9.ა მუხლის პირდაპირ გამოყენების შესაძლებლობაზე, მათ შორის იმ საქონელზეც, რომელზეც პირდაპირ არ ვრცელდება მეთოდური მითითებები.

35. მეთოდური მითითება ზოგადად არ წარმოადგენს ინდივიდუალურ ან ნორმატიულ ადმინისტრაციულ სამართლებრივ აქტს, არამედ წარმოადგენს ერთგვარ სახელმძღვანელოს შემოსავლების სამსახურის თანამშრომლებისთვის და გადასახადის გადამხდელებისთვის. კონკრეტულ მეთოდურ მითითებებში შემოსავლების სამსახური აღიარებს, რომ ღია საწყობის პრინციპით ვაჭრობისას შესაძლებელია დაშვებული იყოს ისეთი ადამიანური შეცდომები, რომელმაც შესაძლოა გამოიწვიოს დანაკლისი და ამდენად, ეს დანაკლისი არ ითვლება უსაბუთოდ რეალიზაციად (73.9.ა მუხლზე დაყრდნობით). აღნიშნულ მეთოდურ მითითებაში მოცემულია გარკვეული საქონელი, რაზეც არ ვრცელდება ეს მეთოდური მითითება. თუმცა, მნიშვნელოვანია, რომ მეთოდური მითითება არ არის საკანონმდებლო ძალის მქონე აქტი, რომელსაც შეუძლია შეზღუდოს ამა თუ იმ პრინციპის/მიდგომის პრაქტიკაში გამოყენება. ამდენად, მომჩივნის პოზიციით, დავის განმხილველმა ორგანომ მაინც უნდა იმსჯელოს, გამოსაყენებელი არის თუ არა მეთოდურ მითითებაში მოცემული პრინციპი/მიდგომა მათ შორის იმ საქონელის დანაკლისთან დაკავშირებითაც, რომელზეც მეთოდური მითითება პირდაპირ არ ვრცელდება (ამ მეთოდური მითითების თანახმად). აღნიშნულის საფუძველს იძლევა თავად საგადასახადო კოდექსის 73.9.ა მუხლი, რომელიც მეთოდური მითითებისგან განსხვავებით საერთოდ არ აკონკრეტებს იმ საქონელს, რომელიც ვარდება ამ მუხლის რეგულირების სფეროში. პირიქით, 73.9.ა მუხლი არის ფართო განმარტების და ტოვებს შემოსავლების სამსახურისთვის დისკრეციულ უფლებამოსილებას (შეზღუდულს გარკვეული სტანდარტებით), რომ ყოველ კონკრეტულ შემთხვევაში, ამ კონკრეტული შემთხვევისთვის დამახასიათებელი სპეციფიკის გათვალისწინებით მიიღოს სათანადო და თანაზომიერი გადაწყვეტილება.

36. ამდენად, შემოწმების ფარგლებში გამოვლენილი დანაკლისის არაარსებითობაზე მეტყველებს ის გარემოებები, რომ მომჩივანი კომპანია არის ერთ-ერთი ყველაზე დიდი ბრუნვის მქონე ჰიპერმარკეტი საქართველოში, რომელიც ყიდის 98’630 ინდივიდუალური დასახელების მქონე საქონელს და რომელის ბრუნვაც შესამოწმებელ პერიოდში შეადგენს 456’584’369 ლარს. ამავდროულად, საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოვლენილი და დაბეგრილი დანაკლისის სრული ღირებულება 1’261’896 ლარია, რაც კომპანიის ბრუნვის მხოლოდ 0.27%-ს შეადგენს. ესეც იმ პირობებში, რომ აუდიტის დეპარტამენტს ჯერ არ აქვს აღსრულებული 2025 წლის 5 მარტის №3807 ბრძანება და არ აქვს გამოყენებული სასურსათო და არასასურსათო საქონლის დანაკლისის არაარსებითად მიჩნევასთან დაკავშირებული მეთოდური მითითებები, რომელთა გამოყენების შემდეგაც გამოვლენილი დანაკლისის წილი მთლიან ბრუნვაში მნიშვნელოვნად შემცირდება. გარდა ამისა, საყურადღებოა, რომ კომპანია კეთილსინდისიერად და გულისხმიერად უდგება სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების აღრიცხვას და აწარმოებს ყოველკვარტალურ ინვენტარიზაციას. ინვენტარიზაციასა და საბუღალტრო ჩანაწერებს შორის გამოვლენილ დანაკლისს კი ბეგრავს ყოველკვარტალურად და ერთმანეთში არ ნაშთავს ერთ კვარტალში გამოვლენილ დანაკლისს და მეორე კვარტალში გამოვლენილ ზედმეტობას (რაც ცალსახად კონსერვატორული მიდგომაა). შესაბამისად, აბსოლუტურად ბუნებრივია, რომ ასეთი დიდი ბრუნვის პირობებში და ასეთი ფართო სპექტრის პროდუქციასთან არსებობდეს ადამიანური შეცდომები, რომლებიც იწვევს კომპანიაში გარკვეულ დანაკარგებს (დანაკლისს) და საღ აზრს მოკლებული და აბსურდულია, რომ ასეთი დიდი ბრუნვის კომპანია უსაბუთოდ ყიდდეს საქონლის 0.27%-ზე ნაკლებს, მხოლოდ იმიტომ, რომ დამალოს ბიუჯეტში გადასახდელი გადასახადები.

37. აქვე გვინდა კიდევ ერთხელ ყურადღებას ამახვილებს კომპანიის საქმიანობის მასშტაბებზე. როგორც ზემოთაც არაერთხელ აღინიშნა, შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის მთლიანი ბრუნვა შეადგენს 456’584’369 ლარს. კომპანიას დღეის მდგომარეობით დაქირავებული ჰყავს 920 თანამშრომელი და შესამოწმებელ პერიოდში, კომპანიის მიერ გაცემული ხელფასი შეადგენს 58’813’309 ლარს. ამავე პერიოდში კომპანიის მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადი შეადგენს 48’665’500 ლარს. ეს ყველაფერი კიდევ ერთხელ ადასტურებს, რომ კომპანიას არ აქვს და ვერ ექნება საქონლის უსაბუთოდ გაყიდვის განზრახვა. საყურადღებოა ისიც, რომ კომპანიას ჩაუტარდა 3.5 წლიანი პერიოდის სრული საგადასახადო შემოწმება, რომლის ფარგლებშიც კომპანიის საოპერაციო საქმიანობაში არცერთი ხარვეზი არ გამოვლენილა საგადასახადო ადმინისტრირების კუთხით და 0.27%-იანი დანაკლისი ერთადერთია, რასაც შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი ედავება კომპანიას.

38. ამდენად, იმ საქონელის დანაკლისთან დაკავშირებით, რომელზეც პირდაპირ არ ვრცელდება მეთოდური მითითება (ამავე მეთოდური მითითებით დადგენილი შეზღუდვის გამოისობით), ამ კონკრეტული საქმის სპეციფიკის გათვალისწინებით, კომპანიას მიზანშეწონილად მიგვაჩნია მეთოდურ მითითებაში მოცემული ანალოგიური პრინციპის/მიდგომის გამოყენება. 1.5. გადაუნაშთაობის შედეგები და ორმაგი დაბეგვრა

39. როგორც ზემოთ აღინიშნა, საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოვლენილი დანაკლისი არ წარმოადგენს რეალურ დანაკლისს (გამოწვეულს საქონლის უსაბუთოდ რეალიზაციით) და იგი გამოწვეულია სხვა ობიექტური გარემოებებით. კერძოდ, დანაკლისის უდიდეს ნაწილს ქმნის საქონლის მიღების, რეალიზაციისა თუ ინვენტარიზაციის დროს დაშვებული ის ადამიანური შეცდომები, რომლებზეც ზემოთ დეტალურად ისაუბრა. მაგალითად, შესაძლოა სალაროსთან მომხმარებელმა მიიტანოს 10 ცალი ერთმანეთის მსგავსი ჭიქა, რომელთა მახასიათებლები და ფასი იდენტურია, განსხვავდება მხოლოდ ფერი (მაგ. 7 თეთრი და 3 რუხი). არის შემთხვევები, როდესაც მოლარე აღნიშნულ რეალიზაციას ატარებს როგორც 10 თეთრი ჭიქის რეალიზაციას (შტრიხ-კოდის სკანერზე ნაცვლად ყველა ინდივიდუალური ჭიქის ცალ-ცალკე გატარებისა, ატარებს 1 ცალ თეთრ ჭიქას 10-ჯერ). შედეგად კომპანიაში წარმოიშობა რუხი ჭიქის დანაკლისი 3 ერთეულის ოდენობით და თეთრი ჭიქის ზედმეტობა ასევე 3 ერთეულის ოდენობით.

40. მსგავსი ადამიანური შეცდომების შედეგად ------- ერთდროულად წარმოქმნილი დანაკლისებისა და ზედმეტობების დანახვა ადვილად არის შესაძლებელი თავად შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გადასახადის დარიცხვისათვის შექმნილი ცხრილითაც. საილუსტრაციოდ წარმოადგენს რამდენიმე კონკრეტულ საქონელში საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოვლენილი დანაკლისის გაანგარიშებას.

41. ქვემოთ მოცემულია ამონარიდი აუდიტის დეპარტამენტის ცხრილიდან. ქვემოთ მოყვანილი ცხრილიდან ჩანს, რომ კომპანიას აქვს პოლიკარბონატი Bottex იდენტური ზომებითა და მახასიათებლებით, თუმცა ხუთი განსხვავებული ფერის (ბრინჯაო, ნაცრისფერი, მწვანე, ლურჯი, გამჭვირვალე). ზოგიერთ ფერში არის უარყოფითი სხვაობა (დანაკლისი), ხოლო ზოგიერთ ფერში - დადებითი (ზედმეტობა). აღნიშნული სხვაობები გამოწვეულია ზემოაღნიშნული ადამიანური შეცდომებითა თუ სხვა ობიექტური გარემოებებით. მიუხედავად ამისა, აუდიტის დეპარტამენტს დაბეგრილი აქვს მხოლოდ 5 ერთეულის დანაკლისი ბრინჯაოსა და ლურჯ ფერებში, თუმცა გათვალისწინებული არ აქვს ზედმეტობა ნაცრისფერ ფერში, რომელიც სრულად ანულებს დანაკლისს.

42. იგივე კანონზომიერება შეგვიძლია ვიხილოთ იდენტური მახასიათებლების და მხოლოდ ზომით განსხვავებული ფანერების შემთხვევაში, სადაც სალდირებული (რეალური) დანაკლისი არის მხოლოდ 29 ერთეული, მაშინ როდესაც შემოსავლების სამსახურს დაბეგრილი აქვს 151 ერთეულის დანაკლისი, ვინაიდან საერთოდ არ არის გათვალისწინებული იმავე მახასიათებლების მქონე საქონელში პარალელურად გამოვლენილი ზედმეტობა.

43. კიდევ ერთი მაგალითის სახით წარმოადგენს იდენტური მახასიათებლების სახრახნისების შემთხვევას, რომელშიც სალდირებული (რეალური) დანაკლისი არის მხოლოდ 26 ერთეული, ხოლო შემოსავლების სამსახურის მიერ დაბეგრილია დანაკლისი 57 ერთეულის ოდენობით.

მომჩივანი საჩივარში წარმოადგეს ცხრილს.

44. საგადასახადო შემოწმების აქტში აუდიტის დეპარტამენტი უთითებს, რომ გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილია განაშთოს კონკრეტული უნიკალური კოდის მქონე საქონლის გამოვლენილი დანაკლისი ამავე უნიკალური კოდის მქონე საქონლის დაფიქსირებულ ზედმეტობასთან. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ერთი ზომის სახრახნისის დანაკლისს აუდიტორი არ ნაშთავს სხვა მხრივ იდენტური მახასიათებლების მქონე, თუმცა განსხვავებული ზომის (და შესაბამისად განსხვავებული უნიკალური კოდის მქონე) სახრახნისთან. აღნიშნული კი იწვევს ერთი და იგივე დაბეგვრის ობიექტის ორჯერ დაბეგვრას და დასაბეგრი ბაზის დაუსაბუთებელ ზრდას.

45. საილუსტრაციოდ მოყავს მაგალითი და დავუშვათ რომ კომპანიას აქვს 10 თეთრი და 10 რუხი ერთნაირი ჭიქა (სულ 20 ერთეული). სალაროსთან მომხმარებელმა მიიტანა 10 ცალი ჭიქა - 7 თეთრი და 3 რუხი, ხოლო მოლარემ აღნიშნულ რეალიზაცია გაატარა როგორც 10 თეთრი ჭიქის რეალიზაცია. შედეგად კომპანიაში ბუღალტრულად არის 0 თეთრი ჭიქა და 10 რუხი ჭიქა, რეალურად კი - 3 თეთრი ჭიქა და 7 რუხი ჭიქა. ამიტომ, კომპანიაში წარმოიშვა თეთრი ჭიქის ზედმეტობა 3 ერთეულის ოდენობით და რუხი ჭიქის დანაკლისი ასევე 3 ერთეულის ოდენობით. თუკი კომპანია შემდგომში ამ ჭიქებს (ზედმეტობას და დანაკლისს) ერთმანეთში გადანაშთავს (გაასწორებს დანაკლისს და ზედმეტობას) და საბოლოოდ გაყიდის დარჩენილ 10-ვე ჭიქას, ჯამურად კომპანია დაბეგრავს 20 ჭიქის რეალიზაციას. იმ შემთხვევაში კი, თუ გადანაშთვა არ მოხდება და 3 ერთეულის დანაკლისი დარჩება დანაკლისად, ყველა ჭიქის რეალიზაციის შემდეგ ჯამურად დაბეგრილი იქნება 20 რეალურად რეალიზებული ჭიქა და 3 დანაკლისი - სულ 23 ჭიქა. შედეგად, 3 ჭიქა დაბეგრილია ზედმეტად, ორმაგად და დაუსაბუთებლად არის გაზრდილი დასაბეგრი ბაზა.

46. ზემოაღნიშნული ცხადყოფს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოყენებული მეთოდი არ ასახავს ობიექტურ რეალობას და არ ადგენს რეალურ დანაკლისს. ამ მხრივ საგულისხმოა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოვლენილი ჯამური დანაკლისი (განაშთვის გარეშე) შეადგენს 3’910’601 ლარს (საიდანაც კომპანიას თავად ჰქონდა დაბეგრილი 2’628’225 ლარის ღირებულების დანაკლისი). თუმცა, იმავე ცხრილით, არსებული ზედმეტობა შეადგენს 2’766’859 ლარს. შედეგად, რეალური დანაკლისი (დღგის დასაბეგრ ბრუნვაში შემცირებული დასაბეგრი ბაზა) შეადგენს ამ ორ თანხას შორის სხვაობას - 1’143’742 ლარს (დანაკლისის და ზედმეტობის განაშთვის შედეგად მიღებული დანაკლისის ოდენობა). თავად კომპანიას, მისი კონსერვატიული საგადასახადო პოლიტიკიდან გამომდინარე დანაკლისის სახით დაბეგრილი აქვს 2’628’225 ლარის ღირებულების დანაკლისი (ანუ იმაზე 2.3-ჯერ მეტი, ვიდრე ჯამურად განაშთვის შედეგად მიღებული დანაკლისი იყო) და ბიუჯეტში გადახდილი აქვს 936’885 ლარი, რაც თითქმის უტოლდება რეალური დანაკლისის სარეალიზაციო ფასს - 1’143’742 ლარს და ბევრად აღემატება კომპანიის რეალურ ფინანსურ ზარალს (საქონლის თვითღირებულებას) - 749’472 ლარს. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის იდენტური მახასიათებლების მქონე საქონლის დანაკლისის და ზედმეტობის ერთმანეთში გაუნაშთაობა (სმფ- ების აღრიცხვის მეოთხე დონეზე) სრულიად გაუმართლებელია და იწვევს კომპანიის ორმაგად დაბეგვრას ერთსა და იმავე დასაბეგრ ბაზაზე.

47. აღნიშნულ საკითხთან მიმართებით შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოზე გამოითქვა მოსაზრება, რომ შესაძლოა არსებობდეს ფასთა შორისი სხვაობა მეოთხე დონეზე არსებული ჯგუფების შიგნით აღრიცხული საქონლების შორის. შედეგად, ჯგუფის შიგნით საქონლის ერთმანეთში რაოდენობრივმა განაშთვამ შეიძლება გამოიწვიოს დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის შემცირება. მაგალითად, თუ კომპანიას აქვს 10 ერთეული ლურჯი კალმის დანაკლისი, რომელთა საერთო ღირებულება 15 ლარია, ხოლო იმავე ჯგუფში აქვს 10 წითელი კალმის ზედმეტობა, რომელთა საერთო ღირებულებაც 10 ლარია. ასეთ შემთხვევაში რაოდენობრივი განაშთვის შედეგად არსებული სხვაობა, და შესაბამისად, დასაბეგრი ბაზა ნულის ტოლია, როცა სარეალიზაციო ღირებულებით განაშთვის შედეგად არსებული დანაკლისი 5 ლარს შეადგენს, რითაც, შემოსავლების სამსახურის არგუმენტით მცირდება დასაბეგრი ბაზა. ამ მხრივ გვინდა დავების განხილვის საბჭოს განვუმარტოთ, რომ ------- შემთხვევაში მსგავსი შემთხვევების საერთო ღირებულება მხოლოდ 125’107 ლარს შეადგენს, რაც კომპანიის სრული ბრუნვის 0.03%- ზე ნაკლებია, რასაც ცხადია, არ აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა. ამასთან, თუკი მოიხსნება ფილტრი საწყობებსა და პერიოდებს შორის, ეს რიცხვიც კი საგრძნობლად შემცირდება. გარდა ამისა, თუ ჩავთვლით, რომ მსგავს შემთხვევებში სწორ მიდგომას წარმოადგენს ფასთა შორის სხვაობის დაბეგვრა, შეგახსენებთ, რომ ------- საერთო დანაკლისისა და ზედმეტობის სარეალიზაციო ფასებს შორის სხვაობა 1’143’742 ლარია, თავად კომპანიის მიერ დაბეგრილი დასაბეგრი ბაზა კი 2’628’225 ლარი. შესაბამისად, ამგვარი მიდგომის გამოყენების შემთხვევაშიც კი გამოდის, რომ კომპანია ბიუჯეტში იმაზე მეტ გადასახადს იხდის, ვიდრე ღირებულებითი დანაკლისია.

 

1.6. კომპანიის მიერ გამოყენებული აღრიცხვის მეთოდის უპირატესობები (საქონლის მეოთხე დონის ჯგუფის შიგნით განაშთვა)

48. მომჩივნის მიერ ზემოთ მოყვანილმა არაერთმა მაგალითმა თუ ახსნა-განმარტებამ ცხადყო, რომ იმ პირობებში, როდესაც კომპანია ყიდის 98’630 ინდივიდუალური კოდის მქონე სხვადასხვა საქონელს, შეუძლებელია თითოეული ამ საქონლის 100% სიზუსტით, იდეალურად აღრიცხვა ყოველდღიური ადამიანური შეცდომებიდან გამომდინარე. იმ პირობებში, როდესაც შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის ბრუნვა შეადგენს 456’584’369 ლარს, ბუნებრივია, იარსებებს გარკვეული ობიექტური ცდომილება. ზემოთ როგორც აღვნიშნეთ, ასეთ ცდომილებას იწვევს უამრავი გარემოება, მათ შორის ადამიანური შეცდომები. შესაძლოა კომპანიის ერთმა მოლარემ დღეში მხოლოდ ერთი ასეთი მცირე შეცდომა დაუშვას. თუმცა, მოცემულ შემთხვევაში საუბარი გვაქვს ათობით მოლარეზე და თითქმის 1’300 დღეზე (შესამოწმებელი პერიოდი). შედეგად, გასაკვირი არ არის, რომ ამ მოცულობის კომპანიაში ასეთი ერთეული შეცდომები 3.5 წლის განმავლობაში ქმნის გარკვეულ სხვაობას. ამასთან, სხვაობა - აუდიტორის მიერ გამოვლენილი დანაკლისი მხოლოდ კომპანიის სრული ბრუნვის 0.27%-ს შეადგენს, რაც მასშტაბების გათვალისწინებით მეტად უმნიშვნელო და ბუნებრივი ცდომილებაა.

49. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, თუკი კომპანია საქონელს აღრიცხავს ინდივიდუალური კოდების დონეზე და როგორც ამას აუდიტის დეპარტამენტი უთითებს - არ განაშთავს საქონელს მეოთხე დონის ჯგუფის ფარგლებში, მივიღებთ ისეთ არარეალურ სურათს, როგორიც საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგინდა - 3’910’601 ლარის დანაკლისი და 2’766’859 ლარის ზედმეტობა. ვინაიდან არავინაა დაზღვეული ადამიანური შეცდომებისაგან, აუცილებელია აღრიცხვის ისეთი მეთოდის გამოყენება, რომელიც ასეთ ადამიანურ შეცდომებს დააზღვევს და გარკვეული დასაბუთებული და სწორი მეთოდის გამოყენებით გაათანაბრებს და შეძლებისდაგვარად მინიმიზაციას გაუკეთებს ამ შეცდომების გავლენას რეალურ მონაცემებზე.

50. სწორედ აღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანია საქონელს ნაშთავს არა ინდივიდუალურ დონეზე, არამედ მის მიერ შექმნილი კატეგორიზაციის მეოთხე დონის ჯგუფების შიგნით. აღნიშნული გულისხმობს იმას, რომ თუკი კომპანიას აქვს წითელი ჭიქის დანაკლისი 5 ერთეულის ოდენობით, ხოლო იდენტური მახასიათებლების მქონე მწვანე ჭიქის ზედმეტობა 3 ერთეულის ოდენობით - კომპანია ამ ჭიქებს ერთმანეთში ნაშთავს. კერძოდ, ვინაიდან ორივე საქონელი არის იდენტური დანიშნულებისა და მახასიათებლების მქონე, ისინი ვარდება კომპანიის მიერ გამოყენებული კატეგორიზაციის მეოთხე დონის ერთსა და იმავე ჯგუფში და ერთმანეთთან ინაშთება. შედეგად, კომპანია ბეგრავს დანაკლისს 2 ერთეული ჭიქის ოდენობით (სალდირებული დანაკლისი). ამასთანავე, კომპანია აღნიშნულ ჯგუფში არსებულ დანაკლისს არ ნაშთავს სხვა ჯგუფთან. მაგალითად, თუკი კომპანიას აქვს 2 ერთეული თეფშის ზედმეტობა, რომელიც მეოთხე დონეზე სხვა ჯგუფს მიეკუთვნება - ეს ზედმეტობა ცხადია არ გაინაშთება ჭიქების დანაკლისთან.

51. კომპანიის ზემოთ აღწერილი მიდგომა უზრუნველყოფს იმას, რომ გასწორდეს და რეალობას მიუახლოვდეს კომპანიის ბუღალტრული აღრიცხვა იმ ადამიანური შეცდომების გათვალისწინებით, რომლებზეც ზემოთ დეტალურად ვიმსჯელეთ. მიუხედავად ამისა, კიდევ ერთხელ აღვნიშნავთ, რომ კომპანიის ეს პოლიტიკა არანაირად არ არის საზიანო ბიუჯეტისთვის და პირიქით, საგადასახადო კუთხით მეტად კონსერვატიულია. ამას ნათლად წარმოაჩენს ის ფაქტი, რომ კომპანიის დასაბეგრი ბაზის რეალური დანაკლისი (სხვაობა დანაკლისსა და ზედმეტობას შორის) მხოლოდ 1’143’742 ლარია, მაშინ როდესაც კომპანიას იმავე პერიოდში დანაკლისის სახით დაბეგრილი აქვს 2’628’225 ლარის ღირებულების საქონელი და ბიუჯეტში გადახდილი აქვს 936’885 ლარის ოდენობის გადასახადი.

52. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიის მიერ გამოყენებული აღრიცხვის მეთოდი არა იდეალურად (თუმცა საგადასახადო ორგანოს სასარგებლოდ), მაგრამ ბევრად სწორად და სამართლიანად ასახავს მონაცემებს კომპანიაში სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების მოძრაობის შესახებ, ვიდრე ეს შესაძლებელი იქნებოდა საქონლის მხოლოდ ინდივიდუალური კოდის დონეზე განაშთვით. შესაბამისად, დაბეგვრის მიზნებისათვის სწორედ კომპანიის მიერ შერჩეული აღრიცხვის ამ მეთოდის გამოყენებაა ბევრად სწორი და სამართლიანი.

 

1.7. მსხვილ გადამხდელთა ოფისი

53. როგორც ზემოთაც აღინიშნა, ------- შემოწმების ჩატარება დაევალა საგადასახადო შემოწმების №2 სამმართველოს მთავარ აუდიტორებს. ამასთან, მომჩივანს „გადასახადის გადამხდელისთვის სიდიდის შესაბამისი კატეგორიის განსაზღვრის, გაუქმებისა და აღრიცხვის წესის“ შესაბამისად განსაზღვრული აქვს მსხვილი გადამხდელის სტატუსი.

54. შემოსავლების სამსახურის 2011 წლის 2 ივნისის №2742 ბრძანებით დამტკიცებულია საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის სტრუქტურული ერთეულების დებულება. მათ შორის, აღნიშნული ბრძანების დანართი №8-ით დამტკიცებულია აუდიტის დეპარტამენტის დებულებაა. აღნიშნული დებულების 7.კ მუხლის თანახმად, აუდიტის დეპარტამენტის ერთ-ერთი სტრუქტურული ერთეულია მსხვილ გადამხდელთა ოფისი. ამავე დებულების 9.ა მუხლის თანახმად კი, მსხვილ გადამხდელთა ოფისი ახორციელებს მსხვილი გადასახადის გადამხდელის კატეგორიის მქონე პირების მიმართ ამ დებულების მე-8, 91 და 92 მუხლებით გათვალისწინებულ უფლებამოსილებებს. თავის მხრივ, დებულების 8.ა მუხლის შესაბამისად, მსხვილ გადამხდელთა ოფისის უფლებამოსილებებს განეკუთვნება მსხვილ გადამხდელთა მიმართ საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით, გასვლითი და კამერალური საგადასახადო შემოწმებების ჩატარება. მოცემულ შემთხვევაში კი საგადასახადო შემოწმება ჩატარდა არა მსხვილ გადამხდელთა ოფისის, არამედ საგადასახადო შემოწმების №2 სამმართველოს მიერ.

55. გარდა ზემოაღნიშნულისა, მსხვილ გადამხდელთა ოფისის ფუნქციებს წარმოადგენს კონსულტაციის გაწევა საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენებასთან დაკავშირებით; კონსულტაციის გაწევა საგადასახადო ანგარიშგების ფორმების (დეკლარაცია, გაანგარიშება, ცნობა) საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენასთან დაკავშირებით; საგადასახადო ვალდებულებების ნებაყოფლობით შესრულების უზრუნველსაყოფად წარმოდგენილი მონაცემების (დეკლარაციების და სხვა გაანგარიშებების) დამუშავება-ანალიზი, რისკის ფაქტორების განსაზღვრა. აღნიშნული უფლებამოსილების ფარგლებში, ------- აქვს მუდმივი კომუნიკაცია მსხვილ გადამხდელთა ოფისის წარმომადგენლებთან. აღნიშნულ პროცესში, კომპანიის მიერ დანაკლისის დაბეგვრისათვის გამოყენებული მეთოდი არცერთხელ არ გამოვლენილა, როგორც რისკ-ფაქტორი და მომჩივნის მიერ გამოყენებული მიდგომის საწინააღმდეგო რეკომენდაცია მსხვილ გადამხდელთა ოფისს არ გაუცია.

56. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კომპანიას ჰქონდა ნდობა, რომ მის მიერ გამოყენებული მიდგომა სწორად იყო შეფასებული მსხვილ გადამხდელთა ოფისის მიერ და აღნიშნულ მიდგომაში რაიმე რისკი თუ ხარვეზი არ არსებობდა. გარდა ამისა, ------- ყოველთვის თანამშრომლობს საგადასახადო ორგანოსთან და აღნიშნულ თემაზე რაიმე კომუნიკაცია ამ დრომდე არ ყოფილა. შესაბამისად, კომპანიისათვის გაუგებარია, თუ რატომ დაერიცხა მსხვილ გადამხდელს გადასახადი შემოწმების №2 სამმართველოს მიერ ისეთ საკითხზე, რომელზეც მსხვილ გადამხდელთა ოფისს რაიმე პრეტენზია არ ჰქონია და კომპანიისათვის ეს საკითხი რისკ- ფაქტორად არ გამოუვლენია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია, უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსით გათვალისწინებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ან/და ძირითადი საშუალების დანაკლისი ითვლება მისი გამოვლენის მომენტში ამ საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ანაზღაურების სანაცვლოდ, საქონლის მიწოდებად ასევე განიხილება ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისი.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ კოდექსი 160-ე მუხლის მე3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის შემთხვევაში, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენის მომენტში.

ამავე წერილში ასევე აღნიშნულია შემდეგი:

1) გადამხდელის დაფიქსირებულ პოზიციაზე კვარტლის ჭრილში და საწყობებს შორის განაშთვასთან დაკავშირებით აღნიშნულია, რომ შემოწმებით სმფ-ის განაშთვა განხორციელდა არა კვარტლის ჭრილში, არამედ მთლიან შესამოწმებელ პერიოდში და ასევე განაშთვისას გათვალისწინებულ იქნა ყველა საწყობი და არა ტერიტორიული მისამართების მიხედვით.

2) რაც შეეხება გადამხდელის არგუმენტს, დანაკლისის გამომწვევ მიზეზებზე: ქურდობა, თაღლითობა, მოლარის მიერ დაშვებული მექანიკური შეცდომა, საქონლის მიღებისას დაშვებული შეცდომა და ინვენტარიზაციისას დაშვებული შეცდომა, არცერთი მათგანი არ წარმოადგენს დადასტურებულ ფაქტს (დოკუმენტურად) და გადამხდელი ეყრდნობა მხოლოდ ვარაუდს. ქურდობის ან/და თაღლითობის დამადასტურებელი ერთი დოკუმენტური მტკიცებულება არ იქნა წარმოდგენილი შემოწმებისთვის, მიუხედავად იმისა, რომ გადამხდელი ინტენსიურ რეჟიმში ახორციელებს ვიდეო მონიტორინგს სავაჭრო ობიექტებში.

3) დანაკლისის გამომწვევი მიზეზი ბუნებრივი დანაკარგის ცდომილება, არ არის რელევანტური არგუმენტი, ვინაიდან აღნიშნული ითვალისწინებს წარმოებისას ან/და ისეთ საქონელთან წარმოქმნილ ბუნებრივ დანაკარგებზე როგორიცაა გაზი, წყალი, ნავთობი და სხვა. რომლებმაც შეიძლება განიცადონ პროცესში აორთქლება და სხვა ქიმიური თანმდევი პროცესი.

4) გადამხდელის არგუმენტზე „არაარსებითი დანაკარგი“ აცხადებს, რომ შესაბამისი მეთოდური მითითებებით განსაზღვრულ პირობებს, გადასახადის გადამხდელის წლის ჭრილში განხორციელებული დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვები და დანაკარგების მოცულობები არ შეესაბამება.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 28.03.2025 წლის №24493-21-14 წერილი, სადაც მითითებულია, რომ გადასახადის გადამხდელი პერიოდულად აწარმოებს სასაქონლო მატერიალური მარაგების ფაქტობრივი რაოდენობის აღრიცხვას, რის შედეგადაც ჩამოწერს, სმფ-ის ფაქტობრივი მონაცემების ბუღალტრულ ნაშთთან შედარებისას გამოვლენილ სხვაობას. აღსანიშნავია, რომ საზოგადოება აწარმოებს მარაგების ინდივიდუალურ აღრიცხვას და შესაბამისად ბუღალტრულ ჩანაწერებში თითოეულ საქონელს მინიჭებული აქვს უნიკალური კოდი. აღნიშნულთან დაკავშირებით, კვარტლის ჭრილში გადასახადის გადამხდელი ქმნის ჯგუფს, რომელშიც შედის სხვადასხვა უნიკალური კოდის მქონე სხვადასხვა საქონელი. ჯგუფში შემავალი საქონლის ჯამური ზედმეტობა ინაშთება ამავე ჯგუფში არსებული სხვა საქონლის ჯამური დანაკლისით (როგორც რაოდენობრივად, ასევე სარეალიზაციო ღირებულებებით) და მიღებულ შედეგს (სხვაობის არსებობის შემთხვევაში) ასახავს შესაბამის კვარტალში წარდგენილ დღგ-ისა და მოგების გადასახადების ყოველთვიურ დეკლარაციებში არსებული დასაბეგრი თანხების გაანგარიშებებში. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილია განაშთოს კონკრეტული უნიკალური კოდის მქონე საქონლის გამოვლენილი დანაკლისი ამავე უნიკალური კოდის მქონე საქონლის დაფიქსირებულ ზედმეტობასთან. შედეგად, მიღებული კონკრეტული საქონლის რაოდენობრივი სხვაობით, საბაზრო ფასის გათვალისწინებით, გაიზარდა საზოგადოების შესაბამის პერიოდებში წარდგენილი დღგ-ისა და მოგების გადასახადების ყოველთვიურ დეკლარაციებში არსებული დასაბეგრი თანხების მოცულობები.

საბჭოს სხდომაზე საკითხის ზეპირ განხილვაზე მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლებმა განმარტეს რომ:

- გადასახადის გადამხდელი მარაგების აღრიცხვისას (შიდა ინვენტარიზაციისას) იყენებს მის მიერ შემუშავებულ მეთოდს, რაც საქართველოს კანონმდებლობით არ არის გათვალისწინებული. საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა განმარტავს სმფ-ის დანაკლისსა და ზედმეტობის ცნებებს და ზუსტად განსაზღვრავს თუ რას გულისხმობს თითოეული მათგანი. შედეგად, გადასახადის გადამხდელის მხრიდან კანონმდებლობა არ მოითხოვს, არ ითვალისწინებს დამატებით ინდივიდუალური მეთოდების შემუშავების საჭიროებას. ასევე, საგადასახადო კანონმდებლობა არ ცნობს შიდა ინვენტარიზაციის შედეგად სხვადასხვა უნიკალური კოდის მქონე საქონლის ზედმეტობისა და დანაკლისის ერთმანეთთან ე.წ. „განეტვის“ ცნებას (გადამხდელის ტერმინი), რასაც აკეთებს მომჩივანი.

- მომჩივნის მიერ შემუშავებული ზემოთ აღნიშნულ მეთოდით, ერთ ჯგუფში აქცევს სხვადასხვა უნიკალური კოდის მქონე საქონელს, რომლებსაც აქვთ განსხვავებული ღირებულება (უმეტეს შემთხვევაში მნიშვნელოვნად განსხვავებული) მაგალითად, „ტორტის სანთელი და ძვირად ღირებული ფოიერვერკი“; „კონდიციონერი და ჰაერის ვინტილატორი“ და სხვა მსგავსი. აღნიშნული ჯგუფებიდან დაითვლის თითოეული საქონლის რაოდენობებისა და ასევე ღირებულებების დანაკლისს ან/და ზედმეტობას, „განეტავს“ მათ ერთმანეთში ჯამურად და ამის შემდეგ თუ გამოვლინდება ჯგუფში უკვე „განეტილი“ რაოდენობების ჯამური დანაკლისი და „განეტილი“ ღირებულებების ჯამური დანაკლისი, (ამ ორივე მაჩვენებლის დანაკლისი უნდა მიიღოს სხვა შემთხვევაში არ ბეგრავს) ამ შემთხვევაში ბეგრავს მხოლოდ დანაკლისის ღირებულებას. შემოწმებით კი, ერთმანეთთან გაინაშთა გამოვლენილი დანაკლისი და ზედმეტობა ერთნაირი უნიკალური კოდის მქონე საქონლის მიხედვით. დაუშვებელია ერთი ცალი 2000 ლარიანი საქონლის განაშთვა ერთ ცალ 70 ლარიან საქონელთან, თუნდაც ერთი ცალი 100 ლარიანი საქონლის განაშთვა ერთ ცალ 90 ლარიან საქონელთან.

- აღსანიშნავია, რომ მსგავსი პროფილის სავაჭრო ობიექტები ოპერირებენ საქართველოს ბაზარზე, თუმცა არავინ იყენებს არც ინდივიდუალურად შემუშავებულ მეთოდს და არც შპს „-------“ მსგავს მეთოდს. ყველა ხელმძღვანელობს საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ნორმების შესაბამისად.

მომჩივნის არგუმენტებთან დაკავშირებით, მოპასუხე განმარტავს შემდეგს:

- თითოეულ საქონელს მინიჭებული აქვს უნიკალური კოდი, რაც საჭიროა საქონლის იდენტიფიცირებისთვის, ანუ იმისთვის რომ სწორად მართონ მარაგები და შეკვეთისას ზუსტად იცოდეს რა ფერის და ღირებულების კონკრეტული საქონელი რა რაოდენობით აქვს მარაგში და რა რაოდენობა უნდა შეუკვეთოს მომწოდებელს. გაუგებარია რატომ არ ბეგრავს მის მიერვე დადგენილ დანაკლისს ინდივიდუალური საქონლის მიხედვით, რატომ იყენებს მონაცემებს მხოლოდ შეკვეთებისთვის და არა საგადასახადო ვალდებულებების შესრულებისთვის.

- მთლიან ბრუნვაში მომჩივნის მიერ შემუშავებული მეთოდით დადგენილი/დაბეგრილი დანაკლისი (ასევე შემოწმებით დადგენილით მნიშვნელოვნად არ გაზრდილა აღნიშნული) ძალიან მცირეა მათ მთლიან ბრუნვასთან შედარებით, თუმცა შემუშავებული მეთოდის გაზიარებით (მიღებით) არსებობს რისკი, რომ მომავალში არაკეთილსინდისიერად იყოს გამოყენებული აღნიშნული მეთოდი და ასევე, ბაზარზე მსგავსი საქმიანობის პროფილის განმახორციელებლ პირებთან მიმართებით შესაძლოა წარმოიქმნას არაკონკურენტული, არაჯანსაღი გარემო.

- შიდა ინვენტარიზაციისას, გადასახადის გადამხდელი ერთმანეთთან არ ნაშთავს სხვადასხვა ტერიტორიაზე არსებული სავაჭრო ობიექტებისა და საწყობების სასაქონლო მატერიალურ მარაგებს და ასევე, შიდა ინვენტარიზაციას ატარებს კვარტლის ჭრილში და კვარტლების მონაცემების ერთმანეთთან განაშთვას არ ახორციელებს. აღნიშნულით კი, კომპანიის განმარტებით, კომპანია რეალურად ბეგრავდა უფრო მეტ დანაკლისს ვიდრე შესაძლებელია რეალურად ყოფილიყო. ანუ, შესაძლებელია საქონელი ისნის სავაჭრო ტერიტორიაზე აღმოჩენილიყო დანაკლისში, ხოლო დიღმის სავაჭრო ობიექტზე ზედმეტობაში (მაგ. შიდა გადაზიდვის ზედნადების გამოწერის გამორჩენით), ან პირველი კვარტლის ბოლო პერიოდში კონკრეტული საქონლის დანაკლისი გამოვლენილიყო, ხოლო აღნიშნული საქონელი მეორე კვარტალის მონაცემებით ზედმეტობაში აღმოჩენილიყო.

საგადასახადო ორგანომ გაითვალისწინა ყოველივე აღნიშნული და საქონლის უნიკალური კოდის მიხედვით განაშთვა განახორციელა ყველა საწყობის/სავაჭრო ობიექტისა და მთლიანი შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით.

აღსანიშნავია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო 5.03.2025 წლის №3807 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდური მითითების გამოყენების მიზნით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს სმფ-ების გაშიფვრის შესახებ მტკიცებულებები/ინფორმაცია;

ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2021 წლის 21 მაისის №15464 ბრძანებით დამტკიცებული „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი საქონლის (სურსათის) არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდურ მითითებისა და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 13 ოქტომბრის №26094 ბრძანებით დამტკიცებულ „სავაჭრო ობიექტებში გამოვლენილი არასასურსათო საქონლის არაარსებითი დანაკარგების დანაკლისად განუხილველობის შესახებ“ მეთოდური მითითების მიხედვით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მართებულად თვლის საგადასახადო ორგანოს პოზიციას და შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსის გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 27 დეკემბრის №007-318 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, მომჩივანს შეეფარდა ჯარიმა 227 047 ლარის ოდენობით და დაეკისრა საურავი - 24 764,64 ლარი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

1. იმ პირობებში, თუკი ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული აქტები არ ექვემდებარება სრულ გაუქმებას, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ვითხოვთ გადასახადის გადამხდელის გათავისუფლებას საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციებისგან.

2. განსახილველ საქმეში არსებობს ე.წ. Good Faith სტანდარტის გამოყენების რამდენიმე საფუძველი. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 11 აპრილის №9021 ბრძანებით დამტკიცებულია რამდენიმე მეთოდური მითითება. ბრძანების №4 დანართი შეეხება „საგადასახდო ორგანოს მიერ გაცემული პოზიციის შესაბამისი ქმედებისათვის შეფარდებული სანქციისაგან გადასახადის გადამხდელის გათავისუფლების ღონისძიებებს.“

3. მეთოდური მითითების თანახმად, საგადასახადო ორგანო გამოიყენებს 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილს და გაათავისუფლებს გადასახადის გადამხდელს დაკისრებული სანქციებისგან, თუკი გადასახადის გადამხდელი წარდგენილ საჩივარში მიუთითებს, რომ მის მიმართ შეფარდებული ჯარიმა შეეხება სამეურნეო ოპერაციას, რომელზეც საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას ან/და ანგარიშგების/ადმინისტრირების წესების შესრულებისას იხელმძღვანელა ამავე ან/და ანალოგიურ სამეურნეო ოპერაციაზე საგადასახადო ორგანოს მიერ გაცემული პოზიციის შესაბამისად.

4. საგადასახადო ორგანოს მიერ გაცემული პოზიციის დამადასტურებელ ერთ-ერთ მტკიცებულებას წარმოადგენს ნებისმიერი დოკუმენტი, რომლითაც დასტურდება საგადასახადო ორგანოს პოზიცია. მომჩივანი ასეთ დოკუმენტად განიხილავს შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებულ მეთოდურ მითითებებს არაარსებითი დანაკარგების შესახებ, რომელთა თანახმადაც დანაკარგები 0.5%-1%-ის ფარგლებში არ მიიჩნევა დანაკლისად და არ იბეგრება მოგების გადასახადითა და დღგ-ით. იმ პირობებში, როდესაც საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოვლენილი დანაკარგი შეადგენს კომპანიის სრული დასაბეგრი ბრუნვის მხოლოდ 0.27%-ს, ცხადია, რომ კომპანია მოქმედებდა კეთილსინდისიერად.

5. გარდა ამისა, Good Faith-ის სტანდარტის გამოყენების წინაპირობებზე არსებობს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი პრაქტიკაც: „საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირს სწამს, რომ მისი ქმედება კანონიერია, არ არის მართლსაწინააღმდეგო. ამასთან, პირი მოქმედებს ე.წ. საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საპატიებელი შეცდომის დროს პირი ფიქრობს, რომ არ არსებობს ისეთი ნორმა, რომელიც მის ქმედებას კრძალავს. მაშასადამე, მას არ გააჩნია სამართალდარღვევის ჩადენის შეგნება.

6. შეცდომას პირი უნდა უშვებდეს საპატიო მიზეზთა გამოისობით. მაგ.: ასეთ საპატიო მიზეზს შეიძლება წარმოადგენდეს საგადასახადო ორგანოს წერილობითი განმარტების შესრულება, რომელიც გამოხატავს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას გადასახადის გადამხდელის მიერ შესრულებული ან შესასრულებელი სამეურნეო ოპერაციის განხორციელებისას საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების შესახებ. თუ გადასახადის გადამხდელი მოქმედებს ასეთი განმარტების შესაბამისად, მას არ გააჩნია სამართალდარღვევის ჩადენის შეგნება. წერილობითი განმარტების სარეკომენდაციო ხასიათის მიუხედავად, პირს გააჩნია კანონიერი ნდობა საგადასახადო ორგანოსა და მის მიერ გაცემული წერილობითი განმარტების მიმართ.“

7. გასათვალისწინებელია, რომ საგადასახადო ორგანო მომჩივანს ედავება ისეთ საკითხს, რომელთან დაკავშირებითაც მსხვილ გადამხდელთა ოფისს კომპანიასთან მუდმივი კომუნიკაციის მიუხედავად რაიმე პრეტენზია არ გამოუთქვამს. აქვე გვინდა ყურადღება გავამახვილოთ იმ ფაქტზე, რომ დანაკლისი გამოვლინდა არა საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგად, არამედ თავად კომპანიის მიერ მიწოდებული მონაცემების საფუძველზე. კერძოდ, კომპანიას თავად ჰყავს ინვენტარიზაციის ჯგუფი, რომელიც მუდმივად ატარებს ინვენტარიზაციას კომპანიაში და რომლის შედეგებიც კომპანიის ფინანსური გუნდის მიერ ჯამდება ყოველ კვარტალში ერთხელ. აღნიშნული ინფორმაცია გადამხდელმა სრულად გაუზიარა შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენლებს და რაიმეს დამალვის განზრახვა არ ჰქონია. საგულისხმოა ისიც, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია არცერთხელ არ არის დაჯარიმებული საქონლის უსაბუთოდ შეძენის/რეალიზაციისათვის. ყოველივე ზემოაღნიშნული ცხადყოფს, რომ კომპანია კეთილსინდისიერია და თუკი სახეზეა კანონის დარღვევა, იგი გამოწვეულია მხოლოდ შეცდომით/არცოდნით.

8. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, იმ პირობებში, თუკი ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული აქტი არ ექვემდებარება სრულ გაუქმებას, საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის საფუძველზე ითხოვს გადასახადის გადამხდელის გათავისუფლებას დაკისრებული სანქციებისაგან.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის, რომელიც გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საქმეზე წარმოდგენილი მტკიცებულებებით დადგენილია, რომ მომჩივანი აწარმოებს მარაგების ინდივიდუალურ აღრიცხვას და შესაბამისად, ბუღალტრულ ჩანაწერებში თითოეულ საქონელს მინიჭებული აქვს უნიკალური კოდი, რაც დაბეგვრის ობიექტის დადგენის მიზნით თავად გადასახადის გადამხდელმა წარუდგინა საგადასახადო შემოწმებას.

გასათვალისწინებელია, რომ მომჩივნის განმარტებით კომპანია ახორციელებს 98 630 ინდივიდუალური დასახელების მქონე საქონლის რეალიზაციას. ბრუნვა შესამოწმებელ პერიოდში შეადგენს 456 584 369 ლარს. ამავდროულად, საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოვლენილი და დაბეგრილი დანაკლისის სრული ღირებულება კომპანიის ბრუნვის მხოლოდ 0.27%-ს შეადგენს, ხოლო, შესამოწმებელ პერიოდში მომჩივნის მიერ გადახდილი გადასახადის ოდენობა 48 665 500 ლარია. ამასთანავე, მომჩივნის წარმომადგენლები აქტიურად თანამშრომლობდნენ საგადასახადო ორგანოს წარმომადგენლებთან შემოწმების პროცესში.

საბჭო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო სანქციების გამოყენება მიზნად ისახავს სამართალდარღვევების პრევენციას და არაკეთილსინდისიერი ქცევის აღკვეთას, ხოლო მოცემულ შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის ქმედებას არ ჰქონდა არაკეთილსინდისიერი ხასიათი და გამოწვეული იყო კომპანიის შიდა აღრიცხვის პოლიტიკის ფარგლებში დაშვებული სამართლებრივი შეცდომით, რაც გამოიხატა კომპანიის მიერ აღრიცხვის მეთოდის არასწორ შერჩევაში.

შესაბამისად, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივანი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის ფარგლებში, იმ რწმენით, რომ მისი ქმედება არ იყო მართლსაწინააღმდეგო, რის გამოც მომჩივანი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, უნდა გათავისუფლდეს სადავო საგადასახადო მოთხოვნაში ასახული ჯარიმისგან.

რაც შეეხება დაკისრებულ საურავს, საბჭო განმარტავს, რომ საურავი არის სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისთვის, რომელიც შინაარსით წარმოადგენს ბიუჯეტში გადასახადის დაგვიანებით გადახდის შედეგად წარმოშობილი ფინანსური დანაკლისის ანაზღაურებას, რაც მას განასხვავებს ფულადი ჯარიმის შინაარსისგან. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დაკისრებული საურავისგან მომჩივნის გათავისუფლება, საბჭოს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, მომჩივანი გათავისუფლდეს აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 27 დეკემბრის №007-318 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახული ჯარიმისგან;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. გამოვლენილი დანაკლისის საბაზრო ფასით მიწოდებად განხილვა;

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელი პერიოდულად აწარმოებდა სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ფაქტობრივი რაოდენობის აღრიცხვას, რის შედეგადაც ჩამოწერდა სმფ-ის ფაქტობრივი მონაცემების ბუღალტრულ ნაშთთან შედარებისას გამოვლენილ სხვაობას. აღსანიშნავია, რომ კომპანია აწარმოებდა მარაგების ინდივიდუალურ აღრიცხვას და ბუღალტრულ ჩანაწერებში თითოეულ საქონელს მინიჭებული ჰქონდა უნიკალური კოდი. აღნიშნულთან დაკავშირებით, კვარტლის ჭრილში გადასახადის გადამხდელი ქმნიდა ჯგუფს, რომელშიც შედიოდა სხვადასხვა უნიკალური კოდის მქონე სხვადასხვა საქონელი. ჯგუფში შემავალი საქონლის ჯამური ზედმეტობა ინაშთებოდა ამავე ჯგუფში არსებული სხვა საქონლის ჯამური დანაკლისით და მიღებულ შედეგს (სხვაობის არსებობის შემთხვევაში) ასახავდა შესაბამის კვარტალში წარდგენილ დღგ-ისა და მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში არსებული დასაბეგრი თანხების გაანგარიშებებში.

საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილი იყო გაენაშთა კონკრეტული უნიკალური კოდის მქონე საქონლის გამოვლენილი დანაკლისი ამავე უნიკალური კოდის მქონე საქონლის დაფიქსირებულ ზედმეტობასთან. შედეგად, მიღებული კონკრეტული საქონლის რაოდენობრივი სხვაობით, საბაზრო ფასის გათვალისწინებით, გაზარდა საწარმოს შესაბამის პერიოდებში წარდგენილი დღგ-სა და მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში არსებული დასაბეგრი თანხების მოცულობები. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ, მოგების გადასახადი და შეეფარდა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიაჩნია, რომ არ არსებობს სჩივრის პირველ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივანი უნდა გათავისუფლდეს სადავო საგადასახადო მოთხოვნაში ასახული ჯარიმისგან, ხოლო დაკისრებული საურავისგან გათავისუფლება, მიზანშეწონილად არ მიაჩნია.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 983(2); 159; 160(3-თ); 163(3-დ); 269(7)