ბრძანება N 19886
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 19886
06 სექტემბერი 2024
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“ (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2024 წლის 5 აგვისტოს საჩივრის
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 15 აგვისტოს სხდომაზე (ოქმი №89) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2024 წლის 5 აგვისტოს №91230/1/2024 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 9 ივლისის №006-360 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. მომჩივანი არ ეთანხმება დეკლარირებულ და შემოწმებით დადგენილ დივიდენდის თანხას შორის სხვაობის მოგების გადასახადით დაბეგვრას და აღნიშნულის საფუძველზე განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. აცხადებს, რომ 2022 წლის 3 აგვისტოს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დისტანციურად შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების შესწავლისა და კომპანიის მიერ მიწოდებული საბანკო ამონაწერების მიწოდების საფუძველზე გამოვლინდა დანაკლისი 70 000 ლარის ოდენობით, რის შემდეგაც მიიღო რეკომენდაცია აღნიშნული დანაკლისის დივიდენდად აღიარების შესახებ, რაც კომპანიამ შეასრულა და ასახა 2022 წლის ივლისის პერიოდში მოგების და საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციებში. თუმცა, მოხდა მექანიკური შეცდომა და 70 000 ლარი, რაც აღიარა გაცემულ დივიდენდად, ჯერ დაბეგრა მოგების გადასახადის 15% განაკვეთით და შემდგომ აგროსილი თანხა 82 353 ლარი 5%-ით. აღნიშნულის შედეგად ბიუჯეტში გადასახდელმა თანხამ ჯამურად (მოგების და საშემოსავლო გადასახადი) შეადგინა 16 687 ლარი. აღნიშნულზე ეცნობა აუდიტორს და მას უნდა მოეხდინა საშემოსავლოს გადასახადის შემცირება და მოგების გადასახადის გაზრდა, რა დროსაც ფისკალურად ისევ 16 687 ლარი რჩებოდა. თუმცა, აუდიტორმა იხელმძღვანელა მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში მითითებული თანხით და მოახდინა მოგების გადასახადის დარიცხვა 2 945 ლარის ოდენობით, რაც არამართლზომიერია.
2. გადასახადის გადამხდელი ნაწილობრივ არ ეთანხმება საწარმოს მიერ სხვადასხვა ობიექტში გადარიცხული თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევას და მოგების გადასახადით დაბეგვრას.
3. მომჩივანი არ ეთანხმება საწარმოს მიერ შეძენილი დიზელის საწვავის არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევას, დღგ-ის ჩათვლებიდან ამოღებას და მოგების გადასახადით დაბეგვრას.
4. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ფიზიკურ პირ, -------, არსებული ურთიერთობის დაქირავებულ შრომად დაკვალიფიცირებას და გადარიცხული თანხების ხელფასად დაბეგვრას. აცხადებს, რომ ------- კომპანია იღებს სატრანსპორტო და საშუამავლო მომსახურებას და არა საკონსულტაციო მომსახურებას. მიუთითებს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში ფიქსირდება სასაქონლო ზედნადებები, სადაც ------- წარმოადგენს მძღოლს, ხოლო სატრანსპორტო საშუალება კი არის მისი საკუთრება. ამავდროულად, პირი კომპანიას უწევს საშუამავლო მომსახურებას უცხოელ მომწოდებლებთან, ახორციელებს ნედლეულის მოძიებას და ტრანსპორტირების დაგეგმვას. აღსანიშნავია, რომ იგი მსგავს მომსახურებას უწევს სხვა იურიდიულ პირებსაც. ყოველივე აღნიშნულს ახორციელებს მის საკუთრებაში არსებული ტექნიკით და არ იყენებს კომპანიის ინვენტარს ან საოფისე ადგილებს, ხოლო როგორც ბუღალტერი, მასთან გადარიცხულია შესაბამისი ხელფასები. აცხადებს, რომ შემოწმების პროცესში არ მოუთხოვიათ დამატებითი ინფორმაცია და დავის ეტაპზე შეუძლია წარმოადგინოს დოკუმენტაცია.
5. მომჩივანი ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციის მოხსნას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 12 აპრილის №8322 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2024 წლის 28 ივნისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2024 წლის 8 ივლისის №16123 ბრძანება და 9 ივლისის №006–360 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 210 319 ლარი, მათ შორის გადასახადი 126 939 ლარი, ჯარიმა 61 802 ლარი და საურავი 21 578 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით:
1. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების შედეგად დადგინდა, რომ გადამხდელს 2022 წლის ივლისის თვეში დეკლარირებული ჰქონდა საშემოსავლო გადასახადში გაცემული დივიდენდი 86 687 (დარიცხული) ლარის ოდენობით, ხოლო მოგების გადასახადში აღრიცხული ჰქონდა განაწილებული დივიდენდი 70 000 ლარის ოდენობით. დივიდენდი საბანკო გადარიცხვით არ იყო გაცემული. გადამხდელის მიერ არასწორად იყო დეკლარირებული მოგების გადასახადით დასაბეგრი დივიდენდის ოდენობა 70 000 ლარი, ნაცვლად 86 687 ლარისა. შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის საფუძველზე, სხვაობა დეკლარირებულ და შემოწმებით დადგენილ დივიდენდის თანხას შორის დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ასევე, გადამხდელს დაერიცხა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
2. საწარმოს საქმიანობაა უნიფორმებისა და აქსესუარების შეკერვა და მიწოდება ს/ს იურიდიულ პირებზე ტენდერის ფარგლებში. გადამხდელს არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა. საბანკო ამონაწერების დამუშავების შედეგად გამოვლინდა, რომ საწარმოს მიერ გადარიცხული იყო თანხები სხვადასხვა პირებზე ( „-------“ მაღაზიაში, „-------“, კვების ობიექტებში: „-------“, რესტორან „-------“ და ა.შ.). ყველა ზემოხსენებულ გადარიცხვაზე, თანხის მიმღები პირების მიერ არ იყო გამოწერილი/მიღებული ელექტრონული ფორმით ელექტრონული სასაქონლო ზედნადები ან/და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა. არ იყო წარმოდგენილი ხელშეკრულება, მიღება-ჩაბარების აქტი ან სხვა რაიმე ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტი. შესაბამისად, შემოწმებით, აღნიშნული ხარჯი ჩაითვალა არაეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის საფუძველზე. ასევე, გადამხდელს დაერიცხა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
3. საწარმოს ელექტრონული სპეც. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით შეძენილი ჰქონდა ბენზინი (0270 და 0290) და დიზელის საწვავი (0690.). საწარმოს წარმომადგენლის ზეპირსიტყვიერი განმარტებით აღნიშნულ საწვავს ასხამდა საწარმოს საკუთრებაში რიცხული ფორდის მარკის მსუბუქ ავტომანქანაში, ხოლო დიზელის საწვავის გამოყენების შესახებ ინფორმაცია/დოკუმენტაცია არ წარუდგენია. გადამხდელის მიერ არ დასტურდებოდა დიზელის საწვავის გამოყენება საწარმოს საქმიანობაში. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე, 159-ე, 160-ე მუხლების თანახმად, საწვავი წარმოადგენს ანაზღაურების ნაწილს. საწარმოს მიღებული ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლა საწვავის შეძენისას. შემოწმებით, ვინაიდან ვერ დადასტურდა საწვავის გამოყენების მიზნობრიობა და არ დაკმაყოფილდა საწვავის ჩამოწერის ინსტრუქციის მოთხოვნები, შეძენილ საწვავზე გაუქმდა დღგ-ის ჩათვლა, ხოლო მოგების გადასახადის მიზნებისათვის დაკვალიფიცირდა, როგორც ხარჯი, რომელიც არ არის დაკავშირებული ეკონომიკურ საქმიანობასთან. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ, მოგების გადასახადი და ასევე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
4. შპს „-------“ საბანკო ამონაწერების დამუშავების შედეგად დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში 01.01.2021 წლიდან - 01.03.2024 წლამდე, საწარმოს გადარიცხული ჰქონდა საბანკო გადარიცხვით მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირზე, -------, მომსახურების ანაზღაურება, 73 648 ლარის ოდენობით. აღნიშნული ფიზიკური პირი ამავდროულად იყო საწარმოს დაქირავებული თანამშრომელი - ბუღალტერი და იღებდა ხელფასის სახით ანაზღაურებას. გადამხდელმა არ წარადგინა ხელშეკრულება თუ რა სახის მომსახურებისთვის მიიღო აღნიშნული თანხა. სატელეფონო კომუნიკაციის შედეგად ფიზიკურმა პირმა განმარტა, რომ პერიოდულად უწევდა საკონსულტაციო მომსახურებას საწარმოს (მეწარმე ფიზიკურ პირს მცირე ბიზნესის სტატუსი არ მიენიჭება, თუ იგი ახორციელებს მცირე ბიზნესისათვის აკრძალულ საქმიანობას. ასეთი საქმიანობა არის სააუდიტო, საკონსულტაციო საქმიანობა). შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით და აღნიშნული ურთიერთობა დააკვალიფიცირა დაქირავებულ შრომად, ხოლო მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირზე ------- საბანკო გადარიცხვით გაცემული ფულადი სახსრები ჩაითვალა ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში. ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის პირველი−მე-3 ნაწილების მიზნებისათვის მოგების გადასახადით დასაბეგრი თანხა მიიღება იმავე ნაწილების შესაბამისად განსაზღვრული დაბეგვრის ობიექტის მიხედვით განხორციელებული განაცემის/გაწეული ხარჯის ოდენობის 0.85-ზე გაყოფის შედეგად.
დადგენილია, რომ გადამხდელს 2022 წლის ივლისის თვეში საშემოსავლო გადასახადში დეკლარირებული ჰქონდა გაცემული დივიდენდი 86 687 (დარიცხული) ლარის ოდენობით, ხოლო მოგების გადასახადში აღრიცხული ჰქონდა განაწილებული დივიდენდი 70 000 ლარის ოდენობით. შესაბამისად, გადამხდელის მიერ არასწორად იყო დეკლარირებული მოგების გადასახადით დასაბეგრი დივიდენდის ოდენობა 70 000 ლარი, ნაცვლად 86 687 ლარისა. შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის საფუძველზე, სხვაობა დეკლარირებულ და შემოწმებით დადგენილ დივიდენდის თანხას შორის დაიბეგრა მოგების გადასახადით.
ასევე, მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მე-2 და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება:
ა) ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის, თუ ეს ვალდებულება დადგენილია ამ კოდექსის შესაბამისად;
ბ) ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ამ საქმიანობის შედეგისა, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშფაქტურა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
მომჩივანი არ ეთანხმება საწარმოს მიერ სხვადასხვა ობიექტში გადარიცხული თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევას და მოგების გადასახადით დაბეგვრას. მიუთითებს, რომ შემოწმების შემდგომ მოიკვლია ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია (კერძოდ: ინვოისები და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა) და ითხოვს მათ გათვალისწინებას. ასევე, გადამხდელი არ ეთანხმება საწარმოს მიერ შეძენილი დიზელის საწვავის არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევას, დღგ-ის ჩათვლებიდან ამოღებას და მოგების გადასახადით დაბეგვრას. აცხადებს, რომ კომპანია სამკერვალო საქმიანობას ეწევა ვანის რაიონში, ხოლო პროდუქციის მიწოდება ხორციელდება საქართველოს მასშტაბით. აღნიშნული დიზელის საწვავი კი გამოიყენებოდა იმ სატრანსპორტო საშუალებებში, რომლითაც გადამხდელი ახორციელებდა ტანსაცმლის მიწოდებას.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებით, მე-2 და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 88-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. მცირე ბიზნესის სტატუსი შეიძლება მიენიჭოს მეწარმე ფიზიკურ პირს.
2. საქართველოს პარლამენტის საფინანსო-საბიუჯეტო კომიტეტთან შეთანხმებით, საქართველოს მთავრობას უფლება აქვს, აკრძალოს ცალკეული საქმიანობის განხორციელება, რომლის ფარგლებშიც მცირე ბიზნესის სტატუსი არ შეიძლება მიენიჭოს მეწარმე ფიზიკურ პირს.
,,სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2010 წლის 29 დეკემბრის №415 დადგენილების პირველი მუხლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 84-ე მუხლის მე-2, მე-3 და მე-4 ნაწილების, 88-ე მუხლის მე-2 და მე-3 ნაწილების, 952 მუხლის, 953 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე‑2 ნაწილისა და 955 მუხლის პირველი ნაწილის საფუძველზე დამტკიცდეს აკრძალული საქმიანობების ჩამონათვალი, რომელთა განხორციელების შემთხვევაში არ შეიძლება მეწარმე ფიზიკური პირისათვის მცირე ბიზნესის სტატუსის მინიჭება (დანართი №4). კერძოდ, ასეთი საქმიანობაა: სამედიცინო (გარდა სახელმწიფო პროგრამაში ჩართული სოფლის ექიმისა და ექთნის/ფერშლის მიერ გაწეული სამედიცინო საქმიანობისა), არქიტექტურული, საადვოკატო ან სანოტარო, სააუდიტო, საკონსულტაციო (მათ შორის, საგადასახადო კონსულტანტთა) საქმიანობა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი ფიზიკური პირი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 20 პროცენტით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს საბანკო გადარიცხვით მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირზე გადარიცხული ჰქონდა მომსახურების ანაზღაურება, 73 648 ლარის ოდენობით. აღნიშნული ფიზიკური პირი ამავდროულად იყო საწარმოს დაქირავებული თანამშრომელი (ბუღალტერი) და იღებდა ხელფასის სახით ანაზღაურებას. გადამხდელმა არ წარადგინა ხელშეკრულება თუ რა სახის მომსახურებისთვის მიიღო აღნიშნული თანხა. სატელეფონო კომუნიკაციის შედეგად, ფიზიკურმა პირმა განმარტა, რომ პერიოდულად საწარმოს უწევდა საკონსულტაციო მომსახურებას (საკონსულტაციო მომსახურება წარმოადგენს აკრძალულ საქმიანობას, რომლის განხორციელების შემთხვევაში არ შეიძლება ფიზიკური პირისათვის მცირე ბიზნესის სტატუსის მინიჭება). შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით და აღნიშნული ურთიერთობა დააკვალიფიცირა დაქირავებულ შრომად, ხოლო მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირზე საბანკო გადარიცხვით გაცემული ფულადი სახსრები ჩაითვალა ხელფასად და დაბეგრა გადახდის წყაროსთან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მე-5 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
21 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
22 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები და მიაჩნია, რომ შემოწმებით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებზე სანქციის შეფარდება შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამასთან, განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. მე-2 და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები;
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში შესაბამისი მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, მისი ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
მომჩივანი არ ეთანხმება:
1. დეკლარირებულ და შემოწმებით დადგენილ დივიდენდის თანხას შორის სხვაობის დაბეგვრას.
2. საწარმოს მიერ სხვადასხვა ობიექტში გადარიცხული თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევას.
3. საწარმოს მიერ შეძენილი დიზელის საწვავის არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევას.
4. ფიზიკურ პირ არსებული ურთიერთობის დაქირავებულ შრომად დაკვალიფიცირებას.
5. მომჩივანი ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციის მოხსნას.
ფაქტობრივი გარემოებები
1. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების შედეგად დადგინდა, რომ გადამხდელის მიერ არასწორად იყო დეკლარირებული მოგების გადასახადით დასაბეგრი დივიდენდის ოდენობა. შემოწმებით, სხვაობა დეკლარირებულ და შემოწმებით დადგენილ დივიდენდის თანხას შორის დაიბეგრა მოგების გადასახადით.
2. საბანკო ამონაწერების დამუშავების შედეგად გამოვლინდა, რომ საწარმოს მიერ გადარიცხული იყო თანხები სხვადასხვა პირებზე, რაზეც თანხის მიმღები პირების მიერ არ იყო გამოწერილი/მიღებული ელექტრონული ფორმით ელექტრონული სასაქონლო ზედნადები ან/და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა. არ იყო წარმოდგენილი ხელშეკრულება, მიღება-ჩაბარების აქტი ან სხვა რაიმე ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტი. შემოწმებით, აღნიშნული ხარჯი ჩაითვალა არაეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.
3. საწარმოს ელექტრონული სპეც. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით შეძენილი ჰქონდა ბენზინი და დიზელის საწვავი. საწარმოს წარმომადგენლის განმარტებით აღნიშნულ საწვავს ასხამდა საწარმოს საკუთრებაში რიცხულ მსუბუქ ავტომანქანაში, ხოლო დიზელის საწვავის გამოყენების შესახებ ინფორმაცია/დოკუმენტაცია არ წარუდგენია. გადამხდელის მიერ არ დასტურდებოდა დიზელის საწვავის გამოყენება საწარმოს საქმიანობაში. ვინაიდან ვერ დადასტურდა საწვავის გამოყენების მიზნობრიობა და არ დაკმაყოფილდა საწვავის ჩამოწერის ინსტრუქციის მოთხოვნები, შეძენილ საწვავზე გაუქმდა დღგ-ის ჩათვლა, ხოლო მოგების გადასახადის მიზნებისათვის დაკვალიფიცირდა, როგორც ხარჯი, რომელიც არ არის დაკავშირებული ეკონომიკურ საქმიანობასთან. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ და მოგების გადასახადი.
4. საბანკო ამონაწერების დამუშავების შედეგად დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს გადარიცხული ჰქონდა საბანკო გადარიცხვით მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირზე, რომელიც ამავდროულად იყო საწარმოს დაქირავებული თანამშრომელი - ბუღალტერი და იღებდა ხელფასის სახით ანაზღაურებას. აღნიშნული საბანკო გადარიცხვი ჩაითვალა ხელფასად. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებით, მე-2 და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება); დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 981(1); 982(1); 101; 154; 159; 176; 269(7)