ბრძანება N 6968

N 6968

30 მარტი 2026

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „---ის“ (ს/ნ ---)

(ფაქტ. მის.: ---) 2026 წლის 23 იანვრის და 26 თებერვლის

საჩივრების ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 19 მარტის სხდომაზე (ოქმი №24) განიხილა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) 2026 წლის 23 იანვრის №10133/21-11 და 26 თებერვლის №32142/21-11 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 26 დეკემბრის №007-414 „საგადასახადო მოთხოვნასთან“ დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხები:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არარეზიდენტი პირებისთვის მარკეტინგული მომსახურების საფუძვლით გადარიცხული თანხების მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სახელფასო განაცემების და ფიზიკური პირებისთვის მომსახურების ღირებულების ანაზღაურების თანხებს შორის გამოვლენილი სხვაობის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს არ მოუხდენია კონკრეტული ფიზიკური პირების იდენტიფიცირება, რომლებმაც სავარაუდოდ მიიღეს ეს თანხები. გადასახადის წყაროსთან დაკავების ვალდებულება ვერ წარმოიშობა აბსტრაქტულ „სხვაობაზე“, რადგან საშემოსავლო გადასახადი არის პერსონიფიცირებული გადასახადი. საბანკო ანგარიშიდან გატანილი ან გადარიცხული თანხები, რომლებიც არ ემთხვევა სახელფასო უწყისს, ავტომატურად არ ნიშნავს ხელფასს. აღნიშნული სხვაობა შესაძლოა წარმოადგენს საწარმოს ეკონომიკური საქმიანობისთვის (მაგ.: მომარაგება, სამეურნეო ხარჯები) გაცემულ საქვეანგარიშო თანხებს. საქვეანგარიშო თანხა არ წარმოადგენს დასაბეგრ შემოსავალს სანამ არ დადასტურდება, რომ პირმა ის მიითვისა ან პირადი მიზნებისთვის გამოიყენა. საგადასახადო ორგანომ კი გამოიყენა უმარტივესი გზა და ყველა გაურკვეველი თანხა ხელფასად მიიჩნია, რაც ეწინააღმდეგება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის პრინციპებს.

3. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არარეზიდენტ მომწოდებლებთან გადარიცხულ თანხებსა და გამარტივებული დეკლარაციების მიხედვით საქონლის ღირებულებებს შორის სხვაობის არარეზიდენტი პირებისთვის სატრანსპორტო მომსახურებისთვის გადახდილ თანხებად განხილვას და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 28 თებერვლის №3588 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2022 წლის 1 იანვრიდან 2025 წლის 1 თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდებში ყოველთვიური მოგებისა და გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 26 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 26 დეკემბრის №28674 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და ამავე თარიღის №007-414 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 1 461 473 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 770 239 ლარი, ჯარიმა 381 628 ლარი და საურავი 309 606 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებებით:

1. გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის საგანს წარმოადგენს ვიტამინებით და სხვა საკვები დანამატებით საცალო ვაჭრობა საქართველოს ტერიტორიაზე. შესამოწმებელ პერიოდში პირი არარეზიდენტ პირებზე რიცხავს 4 189 506 ლარის ექვივალენტ დოლარს და ევროს ძირითადად მარკეტინგული მომსახურების საფუძვლით, რომლის კავშირიც კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან ვერ იდენტიფიცირდება. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი დაჯარიმებულია ინფორმაციის არასრულ წარმოდგენაზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 279-ე მუხლის მიხედვით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე, 982 მუხლების და ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, არარეზიდენტ პირებთან მარკეტინგული მომსახურების საფუძვლით გადარიცხული თანხები ჩაითვალა არაეკონომიკურ ხარჯად და დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

2. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერებისა და ბუღალტრული გატარებების რეესტრის (არ არის დამოწმებული) შესწავლის შედეგად გამოვლინდა სხვაობა დეკლარირებულ სახელფასო განაცემებთან და ფიზიკურ პირებთან მომსახურების ანაზღაურების თანხებს შორის.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელი დაჯარიმებულია ინფორმაციის არასრულ წარმოდგენაზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 279-ე მუხლის მიხედვით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე, 154-ე მუხლების და ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, შემოწმებით მიღებული სხვაობები დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაკავებას.

3. გადასახადის გადამხდელს შემოწმების პროცესში სააღრიცხვო დოკუმენტაცია/ბუღალტრული აღრიცხვა სრულად არ აქვს წარმოდგენილი. პირი დაჯარიმებულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 279-ე მუხლით. წარმოდგენილი ინფორმაციის საფუძველზე ირკვევა, რომ გადასახადის გადამხდელს პროდუქციის შესყიდვის და მასთან დაკავშირებული მომსახურების ინვოისები სრულად არ არის წარმოდგენილი, ასევე, საბანკო გადარიცხვებში ფიქსირდება პროდუქციის ღირებულება და მიწოდების ღირებულება, რომელიც ვერ კავშირდება თუნდაც ნაწილობრივ წარმოდგენილ ინვოისებთან. პროდუქციის მომწოდებელს რიგ შემთხვევებში ინვოისის მიხედვით მიწოდების პირობად მითითებული აქვს FCA. ამასთან აღსანიშნავია, რომ ინვოისების ნაწილი წარმოდგენილი არ არის და უცნობია მასთან დაკავშირებული მომსახურებების შესახებ ინფორმაცია. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე, 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, შემოწმებით არარეზიდენტ მომწოდებლებთან გადარიცხულ თანხებსა და გამარტივებული დეკლარაციების მიხედვით საქონლის ღირებულებებს შორის სხვაობა განხილულ იქნა როგორც არარეზიდენტზე გადახდილი სატრანსპორტო მომსახურებები, შესაბამისად დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8−91 და 93 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების თანახმად, გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არარეზიდენტ პირებზე რიცხავს თანხას მარკეტინგული მომსახურების საფუძვლით, რომლის კავშირი საგადასახადო შემოწმების პროცესში კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან ვერ დაიდენტიფიცირდა. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, შემოწმებით არარეზიდენტი პირებისთვის მარკეტინგული მომსახურების საფუძვლით გადარიცხული თანხები დაიბეგრა მოგების გადასახადით. შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, რომლის თანახმად, გადამხდელი არ ეთანხმება არარეზიდენტი პირებისთვის მარკეტინგული მომსახურების საფუძვლით გადარიცხული თანხის მოგების გადასახადით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ კომპანიის ძირითადი საქმიანობაა ვიტამინებისა და საკვები დანამატების რეალიზაცია. მიუთითებს მაღალ კონკურენციაზე და აცხადებს, რომ მარკეტინგი არის გაყიდვების გენერირების აუცილებელი წინაპირობა. მოცემულ შემთხვევაში, თანხის გადახდა მარკეტინგული მომსახურებისთვის ემსახურება ეკონომიკურ მიზანს/შემოსავლის მიღებას გაყიდვების გაზრდის თვალსაზრისით. მხოლოდ ის ფაქტი, რომ აუდიტორმა „ვერ მოახდინა იდენტიფიცირება“ არ აქცევს ხარჯს არაეკონომიკურად. დოკუმენტაციის დროებითი არარსებობა (ფორსმაჟორული ან სხვა ობიექტური სიტუაციის გამო) არ ცვლის ოპერაციის ეკონომიკურ შინაარსს. აღნიშნავს, რომ კომპანია დაჯარიმდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 279-ე მუხლით ინფორმაციის წარუდგენლობისთვის, რაც ადასტურებს, რომ დარიცხვა განხორციელდა ინფორმაციის ნაკლებობის და არა ოპერაციის არარსებობის გამო.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები (მ.შ. საჩივრებზე თანდართული) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:

ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;

დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო/მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის;

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოების თანახმად, გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრული აღრიცხვის და საბანკო ამონაწერების მიხედვით გამოვლინდა სხვაობა დეკლარირებულ სახელფასო განაცემებთან და ფიზიკურ პირებისთვის მომსახურების ღირებულების ანაზღაურების თანხებს შორის. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ საგადასახადო შემოწმებით გამოვლენილი სხვაობა მართლზომიერად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს აღნიშნულ ნაწილში საჩივრების დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროებიდან მიღებული შემოსავლებისაგან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კარის მიზნებისათვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით ან საერთაშორისო კავშირგაბმულობაში ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებით მიღებული შემოსავალი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით: საწარმოს, ორგანიზაციის ან/და მეწარმე ფიზიკური პირის მიერ საერთაშორისო კავშირგაბმულობის ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებისათვის და საერთაშორისო გადაზიდვების სატრანსპორტო მომსახურებისათვის გადახდილი თანხები - 10 პროცენტით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც იხდის ამ კოდექსის 134- ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ გადასახდელებს.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებულ საკითხზე საქართველოს პარლამენტის მიერ რატიფიცირებულ და ძალაში შესულ საერთაშორისო ხელშეკრულებას აქვს უპირატესი იურიდიული ძალა ამ კოდექსის მიმართ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 125-ე მუხლის თანახმად, ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესი განისაზღვრება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით.

„ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების პირველი მუხლის თანახმად, ეს წესი განსაზღვრავს ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის მიზნით საქართველოს მიერ რატიფიცირებული და ძალაში შესული საერთაშორისო შეთანხმების შესაბამისად (შემდგომში - საერთაშორისო შეთანხმება) საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის, ზედმეტად გადახდილი გადასახადის დაბრუნების და საქართველოს რეზიდენტობის დადასტურების პროცედურებს.

ზემოაღნიშნული ბრძანების მე-2 მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტების თანახმად:

1. საგადასახადო აგენტის ინფორმაციას არარეზიდენტისათვის წყაროსთან დასაკავებელი გადასახადის გადახდისაგან გათავისუფლებაზე ან შემცირებაზე (ფორმა №1) საგადასახადო აგენტი საანგარიშო წლის მომდევნო წლის 1 აპრილამდე წარუდგენს საგადასახადო ორგანოს.

2. ფორმა №1-ს უნდა დაერთოს შესაბამისი ქვეყნის კომპეტენტური ორგანოს მიერ გაცემული, შემოსავლის მიმღების რეზიდენტობის დამადასტურებელი ცნობა და მისი ნოტარიულად დამოწმებული თარგმანი ქართულ ენაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების თანახმად, გადასახადის გადამხდელს შემოწმების პროცესში პროდუქციის შესყიდვის და მასთან დაკავშირებული მომსახურების ინვოისები სრულად არ ჰქონდა წარდგენილი. ამდენად, შემოწმებისთვის უცნობია მასთან დაკავშირებული მომსახურებების შესახებ ინფორმაცია. საბანკო გადარიცხვებში ფიქსირდება პროდუქციის ღირებულება და მიწოდების ღირებულება, რომლებიც ვერ კავშირდება წარდგენილ ინვოისებთან. წარდგენილი ინვოისის მიხედვით, პროდუქციის მომწოდებელს რიგ შემთხვევებში მიწოდების პირობად მითითებული აქვს FCA. გადასახადის გადამხდელი დაჯარიმებულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 279-ე მუხლის შესაბამისად. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო შემოწმების მიერ არარეზიდენტ მომწოდებლებთან გადარიცხულ თანხებსა და გამარტივებული დეკლარაციების მიხედვით საქონლის ღირებულებებს შორის სხვაობა განხილულ იქნა როგორც არარეზიდენტ პირზე გადახდილ სატრანსპორტო მომსახურებად და დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, რომლის თანახმად არ ეთანხმება არარეზიდენტ მომწოდებლებთან გადარიცხულ თანხებსა და გამარტივებული დეკლარაციების მიხედვით საქონლის ღირებულებებს შორის სხვაობის არარეზიდენტი პირებისთვის სატრანსპორტო მომსახურებისთვის გადახდილ თანხებად განხილვას და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას. განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს არ დაუდგენია, რომ სატრანსპორტო მომსახურება (თუ ასეთი საერთოდ იყო) გაწეულ იქნა საქართველოს ტერიტორიაზე ან საერთაშორისო გადაზიდვის ფარგლებში, რაც შესაძლოა გათავისუფლებული იყოს გადასახადისგან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტით (საერთაშორისო გადაზიდვების გათავისუფლება ჩათვლის უფლებით) ან ექვემდებარებოდეს დაბალ განაკვეთს. საგადასახადო ორგანომ დაადგინა, რომ საბანკო გადარიცხვებსა და ინვოისებს შორის სხვაობა არის „ტრანსპორტირების მომსახურება" მხოლოდ იმიტომ, რომ ინვოისებში ფიქსირდება FCA პირობა. თუმცა, ორგანოს არ დაუდგენია:

ა) ვინ გასწია მომსახურება (იყო თუ არა ის არარეზიდენტი);

ბ) სად გაიწია მომსახურება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საერთაშორისო გადაზიდვებიდან მიღებული შემოსავალი ითვლება საქართველოში არსებულ წყაროდ, თუმცა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით იბეგრება 10%-ით. თუ გადაზიდვა განხორციელდა მხოლოდ უცხო ქვეყნის ტერიტორიაზე (მაგალითად, ტვირთის მიტანა პორტამდე უცხოეთში), ეს არ არის საქართველოში არსებული წყარო და არ იბეგრება. რაც შეეხება სხვაობას გადარიცხულ თანხასა და ინვოისის ღირებულებას შორის შესაძლოა იყოს არა სატრანსპორტო მომსახურება, არამედ: საბანკო საკომისიოები (შუამავალი ბანკების ხარჯი), საქონლის ფასის კორექტირება და სხვა თანმდევი ხარჯი (შეფუთვა, დატვირთვა), რომლებიც შედის საქონლის საბაჟო ღირებულებაში და იბეგრება იმპორტის გადასახადით (დღგ იმპორტის გადასახადი) განბაჟებისას (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1641 მუხლი), და არა ცალკე საშემოსავლო გადასახადით წყაროსთან.

ასევე ბუნდოვანია საგადასახადო ორგანოს პოზიცია უკუდაბეგვრის საკითხთან დაკავშირებით. თუ თვლიან, რომ ეს არის „მომსახურება“, მაშინ უნდა დაედგინათ ექვემდებარება თუ არა დღგ-ით უკუდაბეგვრას თუ საშემოსავლო გადასახადით წყაროსთან დაბეგვრას.

საერთაშორისო გადაზიდვა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის ან 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის მიხედვით ხშირად გათავისუფლებულია დღგ-ისგან. თუ საგადასახადო ორგანო გადამხდელს ედავება საშემოსავლო გადასახადს, მათ უნდა წარმოადგინონ უტყუარი მტკიცებულება, რომ ეს იყო სატრანსპორტო მომსახურება და ის გასწია არარეზიდენტმა, რომელსაც არ აქვს მუდმივი დაწესებულება საქართველოში. მხოლოდ „სხვაობის" არსებობა არ არის საკმარისი სამართლებრივი საფუძველი დაბეგვრისთვის. საგადასახადო ორგანომ დარიცხვა განახორციელა მხოლოდ ვარაუდის საფუძველზე, რაც დაუშვებელია. აუცილებელია დადგინდეს, ვის სასარგებლოდ მოხდა გადახდა და რა იყო მომსახურების რეალური შინაარსი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, რისთვისაც გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები (მ.შ. საჩივრებზე თანდართული) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. პირველ და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;

ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები (მ.შ. საჩივრებზე თანდართული) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არარეზიდენტი პირებისთვის მარკეტინგული მომსახურების საფუძვლით გადარიცხული თანხების მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სახელფასო განაცემების და ფიზიკური პირებისთვის მომსახურების ღირებულების ანაზღაურების თანხებს შორის გამოვლენილი სხვაობის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

3. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არარეზიდენტ მომწოდებლებთან გადარიცხულ თანხებსა და გამარტივებული დეკლარაციების მიხედვით საქონლის ღირებულებებს შორის სხვაობის არარეზიდენტი პირებისთვის სატრანსპორტო მომსახურებისთვის გადახდილ თანხებად განხილვას და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების თანახმად, გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არარეზიდენტ პირებზე რიცხავს თანხას მარკეტინგული მომსახურების საფუძვლით, რომლის კავშირი საგადასახადო შემოწმების პროცესში კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან ვერ დაიდენტიფიცირდა. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, შემოწმებით არარეზიდენტი პირებისთვის მარკეტინგული მომსახურების საფუძვლით გადარიცხული თანხები დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერებისა და ბუღალტრული გატარებების რეესტრის (არ არის დამოწმებული) შესწავლის შედეგად გამოვლინდა სხვაობა დეკლარირებულ სახელფასო განაცემებთან და ფიზიკურ პირებთან მომსახურების ანაზღაურების თანხებს შორის. შემოწმებით მიღებული სხვაობები დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაკავებას.

წარმოდგენილი ინფორმაციის საფუძველზე ირკვევა, რომ გადასახადის გადამხდელს პროდუქციის შესყიდვის და მასთან დაკავშირებული მომსახურების ინვოისები სრულად არ არის წარმოდგენილი, ასევე, საბანკო გადარიცხვებში ფიქსირდება პროდუქციის ღირებულება და მიწოდების ღირებულება, რომელიც ვერ კავშირდება თუნდაც ნაწილობრივ წარმოდგენილ ინვოისებთან. პროდუქციის მომწოდებელს რიგ შემთხვევებში ინვოისის მიხედვით მიწოდების პირობად მითითებული აქვს FCA. ამასთან აღსანიშნავია, რომ ინვოისების ნაწილი წარმოდგენილი არ არის და უცნობია მასთან დაკავშირებული მომსახურებების შესახებ ინფორმაცია. შემოწმებით არარეზიდენტ მომწოდებლებთან გადარიცხულ თანხებსა და გამარტივებული დეკლარაციების მიხედვით საქონლის ღირებულებებს შორის სხვაობა განხილულ იქნა როგორც არარეზიდენტზე გადახდილი სატრანსპორტო მომსახურებები, შესაბამისად დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას.

 

გადაწყვეტილება

პირველ და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;

ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები (მ.შ. საჩივრებზე თანდართული) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 982; 102 (1); 101 (1); 154 (1); 73 (9); 104 (1, ჟ); 134 (1); 154 (1); 125.