გადაწყვეტილება №24955/2/2025

№24955/2/2025

11 აპრილი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 3.04.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 24.03.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24955/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. არარეზიდენტი კომპანიისთვის გადახდილი სრული თანხის საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით მიღებულ შემოსავლად მიჩნევა და საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად გადახდის წყაროსთან, გამოქვითვების გარეშე, დაბეგვრა;

2. დაკისრებული სანქციისაგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №002-241 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 4.03.2025 წლის №3668 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 786 388.59 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 766 357

ჯარიმა - 383 179

საურავი - 636 852.59

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობაა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვა და მასთან დაკავშირებული მომსახურება (ტვირთის გადაადგილება, შენახვა, დასაწყობება, გადატვირთვა, გაცილება და ა.შ.). ასევე, ახორციელებს ქვანახშირის რეალიზაციას/ტრანსპორტირებას ------- ------- მიმართულებით, პერიოდულად ასევე, ------- ------- მიმართულებით.

რისკის მიმოხილვის საფუძველზე გაცემული რეკომენდაციების (საკითხების) დეკლარირების სისწორის მიზნით აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №27555 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.01.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება.

შემოწმების შედეგები აისახა 27.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №27608 ბრძანება და ამავე თარიღის №002-241 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 4.03.2025 წლის №3668 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არარეზიდენტი კომპანიისთვის გადახდილი სრული თანხის საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით მიღებულ შემოსავლად მიჩნევა და საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად გადახდის წყაროსთან, გამოქვითვების გარეშე, დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

2020 წლის საანგარიშო პერიოდში არარეზიდენტმა საწარმომ „-------“-მა ტვირთის გადაზიდვის ორგანიზება დაუკვეთა რეზიდენტ კომპანია შპს „-------“, გადაზიდვის მარშრუტია -------. თანმხლები დოკუმენტაციით დგინდება, რომ ტვირთი საქართველოს საბაჟო ტერიტორიას გაივლის ტრანზიტის რეჟიმით.

შპს „-------“ აღნიშნული ტვირთის გადაზიდვა თავის მხრივ დაუკვეთა არარეზიდენტ ექსპედიტორ საწარმოს „-------“-ის.

ხელშეკრულება ტვირთის გადაზიდვაზე გაფორმებული აქვს აღნიშნულ არარეზიდენტ კომპანიასთან და ანგარიშსწორებას ახორციელებს მასთან. ტვირთის თანმხლები დოკუმენტაციით და გადამხდელის განმარტებით არარეზიდენტი კომპანია „-------“ წარმოადგენს ------- რეზიდენტ საწარმოს.

აღნიშნული გარემოებების, „საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით მიღებული შემოსავლის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის შესახებ“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 21 მაისის №11601 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 25-ე ნაწილის, 104-ე მუხლის „ჟ“ ქვეპუნქტის, 134-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, მიჩნეულ იქნა, რომ შპს „-------“ მიერ არარეზიდენტი კომპანია „-------“-ისთვის გადახდილი სრული თანხა წარმოადგენს საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით მიღებულ შემოსავალს და საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე. კერძოდ, საერთაშორისო გადაზიდვების სატრანსპორტო მომსახურებისათვის გადახდილი თანხები დაიბეგრა 10%- ით. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტზე, მე-8 მუხლის 25-ე ნაწილზე, 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, 2020 წლის საანგარიშო პერიოდში არარეზიდენტმა საწარმომ „-------“-მა ტვირთის გადაზიდვის ორგანიზება დაუკვეთა რეზიდენტ კომპანიას შპს „-------“, გადაზიდვის მარშრუტია -------. ტვირთი საქართველოს საბაჟო ტერიტორიას გაივლის ტრანზიტის რეჟიმით. შპს „-------“ აღნიშნული ტვირთის გადაზიდვა თავის მხრივ დაუკვეთა არარეზიდენტ ექსპედიტორ საწარმოს „-------“-ის. ხელშეკრულება ტვირთის გადაზიდვაზე გაფორმებული აქვს აღნიშნულ არარეზიდენტ კომპანიასთან და ანგარიშსწორებას ახორციელებს მასთან. დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ არარეზიდენტი საწარმოს „-------“-ის მიერ შპს „-------“- ისთვის ტვირთის გადაზიდვის მომსახურება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 25-ე ნაწილის შესაბამისად, ითვლება საერთაშორისო გადაზიდვად. მის მიერ გაწეული მომსახურებით მიღებული შემოსავალი, ამავე კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, წარმოადგენს საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს. შესაბამისად, არარეზიდენტი საწარმოს „-------“-ის მიერ გაწეული საერთაშორისო გადაზიდვების სატრანსპორტო მომსახურებისათვის გადახდილი სრული თანხა წარმოადგენს საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით მიღებულ შემოსავალს და საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას.

ამდენად, შემოწმებით მართლზომიერად განხორციელდა საერთაშორისო გადაზიდვის სატრანსპორტო მომსახურებისათვის გადახდილი თანხის დაბეგვრა. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანია „-------“-იმ გაუწია გადაზიდვის მომსახურება, რომლის მარშუტიც გახლდათ ტრანზიტული რეჟიმი. ამასთან, აღნიშნული ტვირთი მოქცეული იყო ტრანზიტის სასაქონლო ოპერაციაში და მისი საბოლოო დანიშნულების ადგილი იყო მესამე ქვეყანა. შედეგად ტვირთმა საქართველოს ტერიტორია გადაკვეთა ტრანზიტულ რეჟიმში. საწყისი ქვეყნიდან ------- ტვირთვის ტრანსპორტირება დაიყო რამდენიმე ეტაპად. კერძოდ, საწყისი ქვეყნის ტერიტორიაზე ტვირთის ტრანსპორტირება კომპანია „-------“-ის გაუწია შესაბამისი ქვეყნების რკინიგზამ. სამივე სარკინიგზო კომპანიამ გადამზიდავ კომპანიას წარუდგინა განსხვავებული ტარიფები, რასაც მოწმობს გაცემული ინვოისები. შედეგად, საწყისი ქვეყნიდან ------- დაყოფილ ეტაპებზე ინდივიდუალურად დაანგარიშდა მომსახურების ღირებულება.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მეთოდური მითითებიდან აღნიშნული ოპერაციის რელევანტურ მაგალითად მითითებულია №5, სადაც აღწერილია ------- ------- გავლით ------- ტვირთის ტრანსპორტირება. აღნიშნულ მაგალითში ტრანსპორტირების მარშუტი დაყოფილია ------- ------- და ------- -------, რაც კომპანია ,,-------“-ის მიერ განხორციელებული გადაზიდვის მხოლოდ ბოლო ნაწილად შეიძლება ჩაითვალოს, ვინაიდან ------- ------- ტრანსპორტირების მოდელი ამ მაგალითში განხილული არ არის.

მეთოდური მითითებიდან კომპანიის შეფასებით რელევანტური მაგალითია №2, სადაც ტვირთის ტრანსპორტირება ხდება ------- ------- გავლით. აღნიშნული მაგალითის „ბ“ ვარიანტში ------- ტვირთის გადაზიდვის მომსახურება საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 25-ე ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად არ მიეკუთვნება საერთაშორისო გადაზიდვას, ვინაიდან ტრანსპორტირების დაწყების და დამთავრების პუნქტები მდებარეობს საქართველოს საზღვრებს გარეთ. ამავე კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მის მიერ აღნიშნული ოპერაციით მიღებული შემოსავალი არ წარმოადგენს საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს და არ დაიბეგრება გადახდის წყაროსთან.

ამდენად, ჯამურად აღნიშნული პროექტიდან შპს „-------“ კუთვნილმა მოგებამ შეადგინა 97 575 ლარი, ხოლო შემოწმების შედეგად დამატებით დარიცხული გადასახადი განისაზღვრა 766 357 ლარი, რომელიც ბევრად აღემატება მიღებულ მოგებას.

შედეგად მსგავსი საგადასახადო ტვირთის პირობებში აზრს კარგავდა ამ ტიპის ტრანსპორტირების მომსახურების გაწევა ჩვენი ქვეყნის გავლით.

ასევე, დარიცხვა განხორციელებულია ხანდაზმულ პერიოდზე ვინაიდან წარდგენილი იყო დაზუსტებული დეკლარაციები, ხოლო დაზუსტება განხორციელდა საგადასახადო ორგანოს რეკომენდაციით, რა დროსაც მხოლოდ მონაცემების ცვლილება განხორციელდა დეკლარაციის გრაფებში. საგადასახადო ვალდებულებები დარჩა უცვლელი. ასევე, საგადასახადო შემოწმება დაინიშნა გაცემული რეკომენდაციის დეკლარირების სისწორის დადგენის მიზნით, რაც ასევე დაფიქსირებულია საგადასახადო შემოწმების აქტში, კერძოდ შემოწმების ტიპში მითითებულია თემატური შემოწმება, რომელიც მოიცავს რისკის მიმოხილვის საფუძველზე გაცემული რეკომენდაციების დეკლარირების სისწორეს. საგადასახადო შემოწმების შედეგად კი დარიცხვა განხორციელდა ისეთ საკითხში, რომელიც არ იყო დაფიქსირებული გაცემულ რეკომენდაციაში, რომელიც ატვირთულია RS-ზე.

შედეგად, იმ შემთხვევაში თუ სრული კამერალური საგადასახადო შემოწმება ჩატარდა, რა დროსაც მოხდა შესამოწმებელი პერიოდის სრულად შესწავლა და ახალი სადავო საკითხების აღმოჩენა, ითხოვს წარედგინოს შემოწმების ტიპის ცვლილების ბრძანება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე მიაჩნია, რომ კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით შემოწმებამ უნდა იხელმძღვანელოს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2024 წლის 21 მაისის №11601 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების №2 მაგალითის „ბ“ ვარიანტით და დასაბეგრ ოპერაციად განიხილოს მხოლოდ საქართველოს რკინიგზის მიერ განხორციელებული გადაზიდვა. შესაბამისად, გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს აღნიშნული საკითხების დამატებით შესწავლა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 25-ე ნაწილის შესაბამისად, საერთაშორისო გადაზიდვა არის ავტოსატრანსპორტო საშუალებით, სარკინიგზო სატრანსპორტო საშუალებით, საზღვაო სატრანსპორტო საშუალებით, შიდა სახმელეთო წყლების სატრანსპორტო საშუალებით ან საჰაერო ხომალდით მგზავრთა, საქონლის (მათ შორის, ფოსტის) სხვადასხვა სახელმწიფოში, რომელთაგან ერთ-ერთი საქართველოა, მდებარე ორ პუნქტს შორის განხორციელებული ნებისმიერი გადაზიდვა. ამასთანავე, საერთაშორისო გადაზიდვას არ მიეკუთვნება:

ა) გადაზიდვა, რომელიც ხორციელდება მხოლოდ საქართველოს საზღვრების გარეთ მდებარე პუნქტებს შორის ან მხოლოდ საქართველოს საზღვრებში მდებარე პუნქტებს შორის;

ბ) საქონლის მილსადენითა და ელექტროგადამცემი ხაზით გადაადგილება.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროებიდან მიღებული შემოსავლებისაგან.

საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კარის მიზნებისათვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით ან საერთაშორისო კავშირგაბმულობაში ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებით მიღებული შემოსავალი.

საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით საწარმოს, ორგანიზაციის ან/და მეწარმე ფიზიკური პირის მიერ საერთაშორისო კავშირგაბმულობის ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებისათვის და საერთაშორისო გადაზიდვების სატრანსპორტო მომსახურებისათვის გადახდილი თანხები 10 პროცენტით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც იხდის ამ კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ გადასახდელებს.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენლებმა აღნიშნეს, რომ:

- სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 21 მაისის №11601 ბრძანებით დამტკიცებული „საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით მიღებული შემოსავლის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის შესახებ“ მეთოდური მითითებიდან კომპანიის შეფასებით აღნიშნული ოპერაციის რელევანტური მაგალითია №2, სადაც ტვირთის ტრანსპორტირება ხდება ------- ------- გავლით. აღნიშნული მაგალითის „ბ“ ვარიანტში ------- ტვირთის გადაზიდვის მომსახურება საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 25-ე ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად არ მიეკუთვნება საერთაშორისო გადაზიდვას, ვინაიდან ტრანსპორტირების დაწყების და დამთავრების პუნქტები მდებარეობს საქართველოს საზღვრებს გარეთ. ამავე კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მის მიერ აღნიშნული ოპერაციით მიღებული შემოსავალი არ წარმოადგენს საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს და არ დაიბეგრება გადახდის წყაროსთან. გადამზიდავთან დადებულია გადაზიდვის შესახებ ზოგადი ხელშეკრულება, მაგრამ ცალსახად იმიჯნება გადაზიდვის პუნქტები, შესაბამისი ტარიფებით (ინვოისებით);

- დარიცხვა განხორციელებულია ხანდაზმულ პერიოდზე ვინაიდან წარდგენილი იყო დაზუსტებული დეკლარაციები, ხოლო დაზუსტება განხორციელდა საგადასახადო ორგანოს რეკომენდაციით, რა დროსაც მხოლოდ მონაცემების ცვლილება განხორციელდა დეკლარაციის გრაფებში. საგადასახადო ვალდებულებები დარჩა უცვლელი. ასევე, საგადასახადო შემოწმება დაინიშნა გაცემული რეკომენდაციის დეკლარირების სისწორის დადგენის მიზნით, რაც ასევე დაფიქსირებულია საგადასახადო შემოწმების აქტში. საგადასახადო შემოწმების შედეგად კი დარიცხვა განხორციელდა ისეთ საკითხში, რომელიც არ იყო დაფიქსირებული გაცემულ რეკომენდაციაში.

მომჩივნის არგუმენტებზე, აუდიტის დეპარტამენტის 2.04.2025 წლის №25963-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის და საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლების განმარტების თანახმად, არარეზიდენტმა საწარმომ ტვირთის გადაზიდვის ორგანიზება დაუკვეთა რეზიდენტ კომპანია შპს „-------“, გადაზიდვის მარშრუტია -------. ტვირთი საქართველოს საბაჟო ტერიტორიას გაივლის ტრანზიტის რეჟიმით. შპს „-------“ აღნიშნული ტვირთის გადაზიდვა თავის მხრივ დაუკვეთა არარეზიდენტ ექსპედიტორ საწარმოს „-------“-ის (------- რეზიდენტი საწარმო). მომჩივნის განმარტებით აღნიშნულ კომპანიას უკეთესი ტარიფი ჰქონდა ვიდრე მას. ტვირთის გადაზიდვა განხორციელდა -------, ------- და ------- რკინიგზებით, შესაბამისად არარეზიდენტმა ექსპედიტორმა საწარმომ შპს „-------“ წარუდგინა სამივე რკინიგზისთვის ცალ-ცალკე გადახდილი ფასის შესახებ ინვოისები, დაამატა თავის ფასნამატი და აღნიშნული თანხების ჯამი გადაუხადა მას გადასახადის გადამხდელმა. გადამზიდავ კომპანიას ევალებოდა ტვირთის ------- ------- მიტანა და მეორე ექსპედიტორისთვის გადაცემა. ამდენად, განსახილველი სადავო ოპერაციის მიმართ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 21 მაისის №11601 ბრძანებით დამტკიცებული „საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით მიღებული შემოსავლის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის შესახებ“ მეთოდური მითითების მაგალითი №2 (ვარიანტი „ბ“) ვერ გახდება რელევანტური, რადგან მაგალითის მიხედვით რეზიდენტი ექსპედიტორისთვის გადაზიდვის მომსახურება გაწეული აქვს ორ არარეზიდენტ კომპანიას (ორი დამოუკიდებელი ხელშეკრულების ფარგლებში). სადავო ოპერაციის შემთხვევაში გადაზიდვის მომსახურება გაწეული აქვს ერთ არარეზიდენტ კომპანიას, შესაბამისად მოცემულ შემთხვევაში რელევანტურია №5 მაგალითი.

რაც შეეხება მომჩივნის არგუმენტს, რომ დარიცხვა განხორციელდა ხანდაზმულ პერიოდზე და ისეთ საკითხში, რომელიც არ იყო დაფიქსირებული რისკის მიმოხილვის საფუძველზე გაცემული რეკომენდაციებში, საბჭო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის პირველ, მე-3, მე-5 და მე-7 ნაწილებზე:

1. გადასახადის გადამხდელისათვის გადასახადის თანხის დარიცხვისა და საგადასახადო ვალდებულების შესახებ საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადაა 3 წელი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

3. გადასახადის გადამხდელისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციის (გარდა საურავისა) დაკისრებისა და შესაბამისი საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადაა 3 წელი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

5. გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო შემოწმების ხანდაზმულობის ვადაა 3 წელი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

7. ამ მუხლის პირველი, მე-3 და მე-5 ნაწილებით გათვალისწინებული ხანდაზმულობის ვადები გრძელდება 1 წლით, თუ ამ ვადების გასვლამდე დარჩენილია 1 წელზე ნაკლები და გადასახადის გადამხდელმა საგადასახადო ორგანოში წარადგინა შესაბამისი პერიოდის საგადასახადო დეკლარაცია (მათ შორის, შესწორებული დეკლარაცია) ან გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა.

მომჩივნის აღნიშნულ არგუმენტზე აუდიტის დეპარტამენტის 2.04.2025 წლის №25963-21-14 წერილში მითითებულია, რომ შემოწმების შედეგად დარიცხვა განხორციელებულია არახანდაზმულ პერიოდზე, მათ შორის საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-7 ნაწილით განსაზღვრულ ხანდაზმულობის ვადის გათვალისწინებით. რაც შეეხება სადავო საკითხს, შემოწმების შედეგად დარიცხვა განხორციელებულია საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, კერძოდ, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, აღნიშნულ საკითხზე გადამხდელს ავტორიზებულ მომხმარებლის გვერდზე 15.11.2023 წელს გაეგზავნა რისკის მიმოხილვის დასკვნა, კონკრეტული ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით. 2024 წლის 21 მაისის შემოსავლების სამსახურის უფროსის №11601 ბრძანებით დამტკიცებულია მეთოდური მითითება „საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით მიღებული შემოსავლის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის შესახებ“. დამტკიცებული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით სადავო საკითხში შეიცვალა მხოლოდ ფაქტობრივი გარემოება, ხოლო დარიცხვის შინაარსი დარჩა უცვლელი, რის შესახებაც გადასახადის გადამხდელს დამატებით განმარტების სახით ეცნობა საკონტაქტო ელექტრონული ფოსტის საშუალებით (-------; -------) და განსახილველად შედგა დამატებით არაერთი კომუნიკაცია. გადასახადის გადამხდელის ზეპირსიტყვიერი განმარტებით იგი არ ეთანხმებოდა დამტკიცებული მეთოდური მითითების შინაარსს და დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების დეკლარირებას არ განახორციელებდა, შემდგომი სამართლებრივი პროცედურების გამოყენების მიზნით მისივე განმარტებით გონივრული იყო დამატებითი არგუმენტები წარედგინა შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განმხილველ ორგანოებში.

აღნიშნულიდან გარემოებებიდან გამომდინარე და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, კერძოდ, „საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით მიღებული შემოსავლის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის შესახებ“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 21 მაისის №11601 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების შესაბამისად კომპანიის მიერ განხორციელებული ოპერაციის რელევანტური მაგალითია №2 (ვარიანტი „ბ“) და რომ შესაძლებელია განხორციელებული ოპერაციის გამიჯვნა ორ ოპერაციად (------- და -------). ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს კომპანიის მიერ განხორციელებული საერთაშორისო გადაზიდვის ორ ოპერაციად გამიჯვნა და შედეგად, საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

 

2. დაკისრებული სანქციისაგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების შედეგად მომჩივანს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე დაეკისრა ჯარიმა 383 179 ლარი, ასევე, 27.12.2024 წლის №002-241 საგადასახადო მოთხოვნით საურავი 636 852.59 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 275-ე მუხლზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ვინაიდან სადავო საკითხი არ იყო დაფიქსირებული საგადასახადო ორგანოს მიერ გაცემულ რეკომენდაციაში, ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით გათავისუფლდეს დაკისრებული სანქციისაგან.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

2. საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, 21 და 22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

21 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

22. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

გადასახადი გადამხდელს სამეწარმეო საქმიანობაში აკისრია გულისხმიერების ვალდებულება და ეს ვალდებულება უნდა შეასრულოს ჯეროვნად და სრულად. ნებისმიერი შეცდომა არ წარმოადგენს სანქციისაგან გათავისუფლების საფუძველს. მხარემ უნდა დაამტკიცოს, რომ შეცდომა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობის და უხეში გაუფრთხილებლობით არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო საკითხთან მიმართებით და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით.

ამგვარად, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 4.03.2025 წლის №3668 ბრძანება;

3. მომჩივანს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, მისი ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები;

4. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს კომპანიის მიერ განხორციელებული საერთაშორისო გადაზიდვის ორ ოპერაციად გამიჯვნა და შედეგად, საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. არარეზიდენტი კომპანიისთვის გადახდილი სრული თანხის საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით მიღებულ შემოსავლად მიჩნევა და გადახდის წყაროსთან, გამოქვითვების გარეშე, დაბეგვრა;

2. დაკისრებული სანქციისაგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

2020 წლის საანგარიშო პერიოდში არარეზიდენტმა საწარმომ ტვირთის გადაზიდვის ორგანიზება დაუკვეთა რეზიდენტ კომპანიას. თანმხლები დოკუმენტაციით დგინდება, რომ ტვირთი საქართველოს საბაჟო ტერიტორიას გაივლის ტრანზიტის რეჟიმით. რეზიდენტმა კომპანიამ აღნიშნული ტვირთის გადაზიდვა თავის მხრივ დაუკვეთა არარეზიდენტ ექსპედიტორ საწარმოს. ხელშეკრულება ტვირთის გადაზიდვაზე გაფორმებული აქვს აღნიშნულ არარეზიდენტ კომპანიასთან და ანგარიშსწორებას ახორციელებს მასთან.

შემოწმებით მიჩნეულ იქნა, რომ მომჩივანის მიერ არარეზიდენტი კომპანიისთვის გადახდილი სრული თანხა წარმოადგენს საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით მიღებულ შემოსავალს და საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე. კერძოდ, საერთაშორისო გადაზიდვების სატრანსპორტო მომსახურებისათვის გადახდილი თანხები დაიბეგრა 10%- ით. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს კომპანიის მიერ განხორციელებული საერთაშორისო გადაზიდვის ორ ოპერაციად გამიჯვნა და შედეგად, საგადასახადო შემოწმებით განსაზღვრული მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 104(1-ჟ); 134(1-გ); 154; 269(7)