სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება N 3/ბ–402–21

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება დაკმაყოფილდა 24.02.2022

№ დოკუმენტი 3/ბ–402–21

სტატუსი მოქმედი

მიმღები სასამართლო

სტრუქტურული ერთეული აუდიტის დეპარტამენტი

🏷️ თეგები

გადაზიდვის მომსახურება, რომელიც არ თავისუფლდება

📜 საკანონმდებლო ნორმები

დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლება

📄 სრული ტექსტი

საქმე N 3/ბ–402–21წ.

გადაწყვეტილება

საქართველოს სახელით

24 თებერვალი, 2022 წელი

ქ. ქუთაისი

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლო

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

მოსამართლეები - ნანა კალანდაძე (მომხსენებელი)

ხათუნა ხომერიკი, შოთა სირაძე

სხდომის მდივანი - ირაკლი აბზიანიძე

აპელანტი (მოსარჩელე) - შპს „----" (ს/ნ ---)

წარმომადგენელი - ---

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური

წარმომადგენელი - ---

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო

წარმომადგენელი - ---

დავის საგანი – ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება – ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილება

1.აპელანტის მოთხოვნა – ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილება

2. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების დასკვნებზე მითითება:

2.1. 2017 წლის 18 აპრილს თბილისის საქალაქო სასამართლოს სარჩელით მიმართა შპს „---ის“ წარმომადგენელმა ----მ მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ და მოითხოვა:

ბათილად ყოფილიყო ცნობილი – სსიპ აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს 094–294 საგადასახადო მოთხოვნა;

- ბათილად ყოფილიყო ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის No43579 ბრძანება;

- ბათილად ყოფილიყო ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 17 მარტის No11612/2/15 გადაწყვეტილება.

2.2. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 20 აპრილის განჩინებით შპს „---ის" სარჩელი სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის თაობაზე განსჯადობით განსახილველად გადაეგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს.

2.3. სასარჩელო მოთხოვნა მოსარჩელის მიერ დამყარებულ იქნა შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე:

2.3.1. გადამხდელის - შპს „---ის“ საქმიანობას წარმოადგენს სატერმინალო მომსახურების გაწევა, ასევე ტერმინალის ტერიტორიისა და საოფისე ფართების გაქირავება ქალაქ ---ში.

2.3.2. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა გადამხდელის საქმიანობის 2010 წლის 01 ივნისიდან 2014 წლის 01 აგვისტომდეე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, შემოწმების შედეგებზე 2015 წლის 04 აგვისტოს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის თანახმადაც გადამხდელზე დამატებით დასარიცხი ძირითადი თანხა განისაზღვრა 56 452 ლარის, ხოლო დჯარიმა 50 025 ლარის ოდენობით.

2.3.3. საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურეობის ნაწილი, რომელიც უკავშირდება საქონლის ადგილზე (---ში) განბაჟებას, დაბეგრილია დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით, ვინაიდან მას განიხილავს საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად. შემოწმებით მიჩნეულია, რომ როდესაც ტვირთი საწყობში გადმოიტვირთება იქ სრულდება საერთაშორისო გადაზიდვაც და საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას.

2.3.4. შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში არასწორად აღინიშნა, რომ აქტით დარიცხვა – განხორციელდა მსუბუქი ავტომანქანის შენახვის მომსახურებაზე, რაც არ შეესაბამება სინამდვილეს, ვინაიდან აღნიშნულ პერიოდში საზოგადოება საერთოდ არ ახორციელებდა მსუბუქი ავტომანქანის შენახვის მომსახურებას.

2.3.5. შემოწმებით განსაზღვრულ თანხებზე 2015 წლის 07 აგვისტოს გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის ს729576 ბრძანება, ხოლო 2015 წლის 10 აგვისტოს N094-294 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 2015 წლის 08 სექტემბერს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის18 ნოემბრის N 43579 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

მოსარჩელემ სარჩელით წარმოდგენილ მოთხოვნის დაკმაყოფილების სამართლებრივი დასაბუთების მიზნით მიუთითა, რომ 2010 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსისაგან განსხვავებით, 2011 წლიდან საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტებიდან ახალი საგადასახადო კოდექსით ამოღებულია ტვირთების იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) გადაზიდვა. ამასთან 2011 წლიდან მოქმედი ახალი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 პუნქტის „გ/2" ქვეპუნქტში ცალსახად ჩაიწერა, ჩათვლის უფლებით დღგ-საგან გათავისუფლებულია: საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანამდე იმპორტის, საწყობის, დროებითი შემოტანის, შიდა გადამუშავების ან თავისუფალი ზონის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეული საქონლის საქართველოს საბაჟო საზღვრიდან საბაჟო დეკლარაციაში მითითებულ დანიშნულების პუნქტამდე გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული, ამ ნაწილის „გ“ პუნქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევა, გარდა ტვირთის შენახვის მომსახურებისა.

მოსარჩელემ სარჩელის სამართლებრივი დასაბუთების თვალსაზრისით ასევე მიუთითა საქართველოს ბიზნეს ომბუდსმენის შემოსავლების სამსახურისადმი მიწერილ 2015 წლის 06 ნოემბრის No02-485/11 წერილზე,რომლითაც ადრესატს ერთმნიშვნელოვნად მიეთითა მოქმედ კანონმდებლობასთან აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული დარიცხვის შეუსაბამობაზე და შემოსავლების სამსახურს მიეცა რეკომენდაცია გაეთვალისწინებინა აღნიშნული.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელეს მიაჩნია, რომ უნდა შემცირდეს 2010 წლის 7 თვის პერიოდზე საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებაზე აქტით დარიცხული დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით განხორციელებული დაბეგვრა, ვინაიდან, საზოგადოება 2011 წლის 01 იანვრამდე სწორად ახორციელებდა იმ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრას, ხოლო 2011 წლის 01 იანვრიდან ახალი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით ბეგრავდა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებას.

2.5. მოპასუხეთა პოზიცია

2.5.1.სსიპ შემოსავლების სამსახურმა სარჩელი არ ცნო და მიუთითა, რომ გადასახადის გადამხდელი არასწორად არ ეთანხმება მის მიმართ განხორციელებულ დარიცხვას ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურების დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრის ნაწილში და არასწორად მიიჩნევს, რომ 2010 წლის ივნისიდან დეკემბრამდე ტვირთის შენახვის მომსახურების მიწოდება იბეგრებოდა დღგ-ს ნულოვანი განაკვეთით და შემმოწმებლის მიერ არასწორად იქნა განხილული დღგ-ს 18 %-იანი განაკვეთით დასაბეგრ ოპერაციად.

ზემოხსენებული პოზიცია წარმოდგენილი იქნა შემდეგი სამართლებრივი დასაბუთებით: საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მეორე ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „უ“ ქვეპუნქტის თანახმად „მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება შემდეგი საქმინობა - საქონლის ან სხვა ქონების შენახვის მომსახურება.

2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილის თანახმად საერთაშორისო გადაზიდვა არის ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა. ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა" და „გ“ ქვეპუნტების თანახმად, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება: ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება; გ) მგზავრების საერთაშორისო გადაყვანის მომსახურების მიწოდება; გ) ამ ნაწილის „ა“ და „გ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება: გ. ა) საერთაშორისო გადაზიდვებისას ტვირთის, მგზავრის ან/და სატრანსპორტო საშუალების გაგზავნასთან/მიღებასთან დაკავშირებით აეროპორტების, ნავსადგურების, სარკინიგზო და საავტომობილო ვაგზლების მიერ გაწეული მომსახურება; გ.ბ) საერთაშორისო გადაზიდვების აერო ან საზღვაო სანავიგაციო, სადისპეტჩერო ან/და საინფორმაციო მომსახურება; გ.გ) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვების საექსპედიტორო მომსახურება გ.დ) საერთაშორისო გადაზიდვების ტვირთისა და ბარგის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების, დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება; გ.ე) მგზავრთა საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთების რეალიზაციის მომსახურება; გ.ვ) აეროპორტებისა და ნავსადგურების საბაჟო კონტროლის ზონაში მგზავრთა მომსახურება, რომლის ღირებულება შედის საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთის ფასში; გ.ზ) ნავსადგურებში აგენტირების მომსახურება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მეორე ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია ამ კოდექსის 239-ე ან 240-ე მუხლის მიხედვით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდება, მათ შორის, უსასყიდლოდ (გარდა, კოდექსით გათავისუფლებული მიწოდებისა); 2011 წლამდე მოქმედი კანონდებლობის თანახმად, დღგ-ს ნულოვანი განაკვეთით იბეგრებოდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების აღნიშნული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება, ხოლო განსახილველ შემთხვევაში ტვირთის შენახვის მომსახურება მოიცავდა იმ მსუბუქი ავტომობილების შენახვას, რომლებიც გადამხდელის მიერ ---ში კონტეინერების გახსნის შედეგად გადმოიტვირთა და დასაწყობდა ტერმიწალის ტერიტორიაზე, რაც კანონმდებლობის თანხმად საერთაშორისო გადაზიდვის დასრულებად ითვლება. აღნიშნულიდან გამომდინარე შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარება დღგ-ს 18%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას.

2.5.1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს წარმომადგენელმა სარჩელი არ ცნო შემდეგზე მითითებით:

გადამხდელის საქმიანობაა სატერმინალო მომსახურების გაწევა. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა გადამხდელის საქმიანობის 01.06.2010 წლიდან 01.08.2014 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, შემოწმების შედეგებზე შედგა 04.08.2015 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, გადამხდელზე დამატებით დასარიცხი თანხა განისაზღვრა ძირითადი 56452 ლარი და ჯარიმა 50025 ლარი. შემოწმების აქტის თანახმად, საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი, რომელიც უკავშირდება საქონლის ადგილზე (---ში) განბაჟებას, დაბეგრილია ნულოვანი განაკვეთით, ვინაიდან მას განიხილავს საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად. შემოწმებით მიჩნეულია, რომ როდესაც ტვირთი საწყობში გადმოიტვირთება იქ სრულდება საერთაშორისო გადაზიდვაც და საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას.

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში დავის საგანს წარმოადგენდა ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით. ფინანსთა სამინისტროს მიაჩნია, რომ წარმოდგენილი სასარჩელო მოთხოვნა უსაფუძვლოა, სამართლებრივად დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო;

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა. 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვა არის ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა.

ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ ქვეპუნქტების თანახმად: 1. დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება: ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება; გ) ამ ნაწილის „ა" და „ბ" ქვეპუნქტებით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება: გ. ა) საერთაშორისო გადაზიდვებისას ტვირთის, მგზავრის ან/და სატრანსპორტო საშუალების გაგზავნასთან/მიღებასთან დაკავშირებით აეროპორტების, ნავსადგურების, სარკინიგზო და საავტომობილო ვაგზლების მიერ გაწეული მომსახურება; გ. ბ) საერთაშორისო გადაზიდვების აერო ან საზღვაო სანავიგაციო, სადისპეტჩერო ან/და საინფორმაციო მომსახურება; გ. გ) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვების საექსპედიტორო მომსახურება; გ. დ) საერთაშორისო გადაზიდვების ტვირთისა და ბარგის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების, დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება; გ. ე) მგზავრთა საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთების რეალიზაციის მომსახურება; გ. ვ) აეროპორტებისა და ნავსადგურების საბაჟო კონტროლის ზონაში მგზავრთა მომსახურება, რომლის ღირებულება შედის საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთის ფასში; გ.ზ) ნავსადგურებში აგენტირების მომსახურება.

ამავე კოდექსის 225-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა" ქვეპუნქტის და მე-2 ნაწილის „ა" ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია; დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია ამ კოდექსის 239-ე და 240-ე მუხლების მიხედვით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდება, მათ შორის, უსასყიდლოდ (გარდა, ამ კოდექსით გათავისუფლებული მიწოდებისა).

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2006 წლის 13 ივნისის New03 ბრძანებით დამტკიცებული (2011 წლამდე მოქმედი) საერთაშორისო გადაზიდვების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრის გამოყენებისათვის წარსადგენი დოკუმენტების ნუსხის პირველი პუნქტის თანახმად, ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდებაზე ან/და მასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდებაზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილით დადგენილი დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთის გამოყენება დასაშვებია მხოლოდ იმ საანგარიშო პერიოდისათვის, როდესაც ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვა დადასტურებულ იქნება შემდეგი დოკუმენტებით: ა) ტვირთის თანმხლები საერთაშორისო სატრანსპორტო დოკუმენტებით ან მათი ასლებით (მათ შორის, საერთაშორისო სასაქონლო- სატრანსპორტო ზედნადები CMR, რკინიგზის სატრანსპორტო ზედნადები, კონოსამენტი (საზღვაო ზედნადები), ავიაზედნადები, TIR კარნეტის დოკუმენტი), რომელიც განსაზღვრავს საქონლის ჩატვირთვისა და გადმოტვირთვის ადგილს; ბ) საბაჟო დეკლარაციით ან საბაჟო კანონმდებლობით განსაზღვრული მისი შემცვლელი დოკუმენტით ან მათი ასლებით, რომელიც ადასტურებს საქონლის ტრანზიტის, ექსპორტის ან იმპორტის საბაჟო რეჟიმში გაშვებას ან საბაჟო კონტროლის ქვეშ საქონლისა და სატრანსპორტო საშუალების აღრიცხვის მოწმობით ან მისი ასლით; გ) მომსახურების მიწოდებაზე ხელშეკრულებით.

დადგენილია, რომ საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი უკავშირდება ადგილზე (---ში) ტვირთის შენახვის მომსახურებას.

საქართველოს ტერიტორიაზე ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურება არ წარმოადგენს ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების ნაწილს და კანონშესაბამისად ჩაითვალა დღგ-ით დასაბეგრ მომსახურებად. შესაბამისად სასარჩელო მოთხოვნა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობასთან დაკავშირებით უსაფუძვლოა.

2.7. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილი

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილებით მოსარჩელე შპს „---ის" (ს/ნ ---) სარჩელი არ დაკმაყოფილდა უსაფუძვლობის გამო.

2.8. გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით დადგენილი ფაქტები:

2.8.1.სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 03 სექტემბრის No38982 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---ს“(ს/ნ---) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების კუთხით. შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის საქმიანობის სფეროს წარმოადგენდა სატერმინალო მომსახურება. 2015 წლის 04 აგვისტოს შედგენილი იქნა გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზედაც 2015 წლის 10 აგვისტოს გამოიცა 94-294 საგადასახადო მოთხოვნა. საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით შპს „---ს“ (ს/ნ ---) ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 124579.96 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 56447 ლარი, ჯარიმა - 50024 ლარი და საურავი - 18108,96 ლარი.

სასამართლო დაეყრდნო შემდეგ მტკიცებულებებს:

-ბრძანება; საგადასახადო შემოწმების აქტი; საგადასახადო მოთხოვნა(ტომი 1-ლი,. ს.ფ.13- 16;29-90).

3.1.2. შპს „---ს“ (ს/ნ---) მიერ გასაჩივრებული იქნა სსიპ აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს No094-294 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც არ დაკმაყოფილდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის 2015 წლის 18 ნოემბრის No43579 ბრძანებით, რაც ასევე გასაჩივრებული იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 17.03.2017წ No11612/2/15 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით -

დავის საგანი:

1. ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით;

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 10.08.2015 წლის 094–294 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 18.11.2015 წლის No43579 ბრძანება.

დარიცხული თანხა: 124579 ლარი, მათ შორის: დღგ - 167407 ლარი (ძირითადი - 134 087, ჯარიმა - 33 320); მოგების გადასახადი - (-77749 ლარი) (ძირითადი - (-99430 ), ჯარიმა - 1403, - 17277); საშემოსავლო გადასახადი - 2402 ლარი (ძირითადი - 697, ჯარიმა - 992, საურავი - 713); სოციალური გადასახადი - საურავი 29 ლარი ქონების გადასახადი - 32491 ლარი (ძირითადი - 18 093, ჯარიმა - 14 309, საურავი - 89).

ფაქტების აღწერა:

გადამხდელის საქმიანობაა სატერმინალო მომსახურების გაწევა. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა გადამხდელის საქმიანობის 01.06.2010 წლიდან - 01.08.2014 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, შემოწმების შედეგებზე შედგა 04.08.2015 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, დამატებით დასარიცხი თანხა განისაზღვრა ძირითადი -56452 ლარისა და ჯარიმა - 50025 ლარის ოდენობით.

შემოწმების აქტის თანახმად, საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი, რომელიც უკავშირდება საქოწლის ადგილზე (---) განბაჟებას, დაბეგრილია ნულოვანი განაკვეთით, ვინაიდან მას განიხილავს საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად.

შემოწმებით მიჩნეულია, რომ როდესაც ტვირთი საწყობში გადმოიტვირთება იქ სრულდება საერთაშორისო გადაზიდვაც და საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. შემოწმებით განსაზღვრულ თანხებზე გამოიცა აუდიტის 7.08.2015 წლის No29576 ბრძანება და 10.08.2015 წლის N094-294 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 8.09.2015 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 18.11.2015 წლის No 43579 ბრძანებით საჩივარი მოცემულ სადავო საკითხზე არ დაკმაყოფილდა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია:

სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო მიუთითებს მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი წაწილის „უ“ პუნქტზე, რომლის თანახმად მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება შემდეგი საქმიანობა, კერძოდ, საქონლის ან სსვა ქონების შენახვის მომსახურება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია: ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც: ა. ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება-დღგ-ის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით(გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა.

დავების განხილვის საბჭო აღნიშნავს, რომ 2011 წლამდე მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად, კერძოდ 233-ე მუხლით „ა"და „გ“ პუნქტებით, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრებოდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება და აღნიშნული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება. ხოლო განსახილველ შემთხვევაში ტვირთის შენახვის მომსახურება მოიცავდა იმ მსუბუქი ავტომობილების შენახვას, რომლებიც გადამხდელის მიერ ---ში კონტეინერების გახსნის შედეგად გადმოიტვირთა და დასაწყობდა ტერმინალის ტერიტორიაზე, რაც კანონმდებლობის თანახმად საერთაშორისო გადაზიდვის დასრულებად ითვლება.

მომჩივნის არგუმენტაცია:

2010 წლის 7 თვის პერიოდზე დარიცხულია დღგ იმ ოპერაციებზე, რომელიც წამოადგენდა საერთაშორისო გადაზიდვას და იბეგრებოდა დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით, თუმცა შემოწმებით არასწორად განხილულია დღგ-ის 18%-იანი დასაბეგრ ოპერაციად. კერძოდ, 2011 წლის 1 იანვრამდე ანუ ახალი საგადასახადო კოდექსის ძალაში შესვლამდე. იმ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 პუნქტით, საერთაშორისო გადაზიდვა განმარტებულია შემდეგნაირად: საერთაშორისო გადაზიდვა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთის გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა, ხოლო ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება „ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება“, ამავე პუნქტის „გ“ ქვეპუნქტით, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება ასევე „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე ცალსახაა, რომ 2010 წლის პერიოდზე, საერთაშორისო გადაზიდვისას ტვირთის იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) საწყობში მათი შენახვის ღირებულებაზე შემოწმებით არასწორად განხორციელდა დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა.

2010 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსისაგან განსხვავებით 2011 წლიდან საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტებიდან ახალი საგადასახადო კოდექსით ამოღებულია ტვირთების იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) გადაზიდვა. ასევე 2011 წლიდან მოქმედი ახალი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 პუნქტის „გვ“ ქვეპუნქტში ცალსახად ჩაიწერა, ჩათვლის უფლებით დღგ-საგან გათავისუფლებულია: საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანამდე იმპორტის, საწყობის, დროებითი შემოტანის, შიდა გადამუშავების ან თავისუფალი ზონის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეული საქონლის საქართველოს საბაჟო საზღვრიდან საბაჟო დეკლარაციაში მითითებულ დანიშნულების პუნქტამდე გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული, ამ ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევა, გარდა ტვირთის შენახვის მომსახურებისა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, უნდა შემცირდეს 2010 წლის 7 თვის პერიოდზე საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებაზე აქტით დარიცხული დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით განხორციელებული დაბეგვრა, ვინაიდან, საზოგადოება 2011 წლის 1 იანვრამდე სწორად ახორციელებდა იმ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრას, ხოლო 2011 წლის 1 იანვრიდან ახალი საგადასახდო კოდექსის შესაბამისად, დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით ბეგრავდა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებას.

ამასთან, საგულისხმოა ის გარემოება, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში არასწორად აღინიშნა, რომ აქტით დარიცხვა განხორციელდა მსუბუქი ავტომანქანის შენახვის მომსახურებაზე, რაც არ შეესაბამება სინამდვილეს, ვინაიდან აღნიშნულ პერიოდში საზოგადოება საერთოდ არ ახორციელებდა მსუბუქი ავტომანქანის შენახვის მომსახურებას. აღსანიშნავია ის გარემოება, რომ საქართველოს ბიზნეს ომბუდსმენი შემოსავლების სამსახურისადმი მიწერილ 2015 წლის 6 ნოემბრის No02-485/11 წერილში ცალსახად მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული დარიცხვის შეუსაბამობაზე მოქმედ კანონმდებლობასთან და შემოსავლების სამსახურს აძლევს რეკომენდაციას გაითვალისწინოს ზემოაღნიშნული.

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვა არის ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა.

ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ პუნქტების თანახმად,1.დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება:

ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება;

გ) ამ ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება:

გ.ა) საერთაშორისო გადაზიდვებისას ტვირთის, მგზავრის ან/და სატრანსპორტო საშუალების გაგზავნასთან/მიღებასთან დაკავშირებით აეროპორტების, ნავსადგურების, სარკინიგზო და საავტომობილო მიერ გაწეული მომსახურება;

გ. ბ) საერთაშორისო გადაზიდვების აერო ან საზღვაო სანავიგაციო, სადისპეტჩერო ან/და საინფორმაციო მომსახურება;

გ. გ) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვების საექსპედიტორო მომსახურება;

გ.დ) საერთაშორისო გადაზიდვების ტვირთისა და ბარგის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების, დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება;

გ.ე) მგზავრთა საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთების რეალიზაციის მომსახურება;

გ.ვ) აეროპორტებისა და ნავსადგურების საბაჟო კონტროლის ზონაში მგზავრთა მომსახურება, რომლის ღირებულება შედის საერთაშორისო გადაყვანის ბილეთის ფასში;

გ. ზ) ნავსადგურებში აგენტირების მომსახურება.

ამავე კოდექსის 225-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ პუნქტის და მე-2 „ა“ პუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია ამ კოდექსის 239-ე ან 240-ე მუხლის მიხედვით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდება. მათ შორის, უსასყიდლოდ (გარდა, ამ კოდექსით გათავისუფლებული მიწოდებისა).

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2006 წლის 13 ივნისი 603 ბრძანებით დამტკიცებული (2011 წლამდე მოქმედი) საერთაშორისო გადაზიდვების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრის გამოყენებისათვის წარსადგენი დოკუმენტების ნუსხის პირველი პუნქტის თანახმად, ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდებაზე ან/და მასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდებაზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილით დადგენილი დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთის გამოყენება დასაშვებია მხოლოდ იმ საანგარიშო პერიოდისათვის, როდესაც ტვირთების

საერთაშორისო გადაზიდვა დადასტურებულ იქნება შემდეგი დოკუმენტებით:

ა) ტვირთის თანმხლები საერთაშორისო სატრანსპორტო დოკუმენტებით ან მათი ასლებით (მათ შორის, საერთაშორისო სასაქონლო-სატრანსპორტო ზედნადები CMR, რკინიგზის სატრანსპორტო ზედნადები, კონოსამენტი (საზღვაო ზედნადები), ავიაზედნადები, TIR კარნეტის დოკუმენტი), რომელიც განსაზღვრავს საქონლის ჩატვირთვისა გადმოტვირთვის ადგილს;

ბ) საბაჟო დეკლარაციით ან საბაჟო კანონმდებლობით განსაზღვრული მისი შემცვლელი დოკუმენტით ან მათი ასლებით, რომელიც ადასტურებს საქონლის ტრანზიტის, ექსპორტის ან იმპორტის საბაჟო რეჟიმში გაშვებას ან საბაჟო კონტროლის ქვეშ საქონლისა და სატრანსპორტო საშუალების აღრიცხვის მოწმობით ან მისი ასლით;

გ) მომსახურების მიწოდებაზე ხელშეკრულებით.

დადგენილია, რომ საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი უკავშირდება ადგილზე (---ში) ტვირთის შენახვას მომსახურებას.

საბჭოს მიაჩნია, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურება არ წარმოადგენს ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების ნაწილს და კანონშესაბამისად ჩაითვალა დღგ-ით დასაბეგრ მომსახურებად.

სასამართლო დაეყრდნო შემდეგ მტკიცებულებას:

-დავების განხილვის საბჭოს 17.03.2017 წლის No11612/2/15 გადაწყვეტილება (ტომი 1-ლი.. ს.ფ.18-22).

2.5. დასკვნები სამართლებრივ გარემოებებთან დაკავშირებით

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების სამართლებრივი შეფასების მიზნით საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 22-ე მუხლის პირველი ნაწილსა და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ პუნქტზე და აღნიშნა, რომ სადავო სსიპ აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს No094-294 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის No43579 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 17.03.2017წ 11612/2/15 გადაწყვეტილება საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მეორე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ პუნქტის შესაბამისად, წარმოადგენენ ადმინისტრაციული კანონმდებლობის საფუძველზე გამოცემულ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ- სამართლებრივ აქტებს, რომელთა კანონშესაბამისობა განსახილველი დავის ფარგლებში უნდა შემოწმდეს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ პუნქტის შესაბამისად.

სასამართლომ აღნიშნა, რომ საქმის მასალების მიხედვით დავის საგანს წარმოადგენდა ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

სასამართლომ გაიზიარა მოპასუხეთა მსჯელობა და ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურების დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებით მიუთითა საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლზე, რომლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

სასამართლომ აღნიშნა, რომ 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილის თანახმად საერთაშორისო გადაზიდვა არის ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა. აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა.

საქალაქო სასამართლომ გადაწყვეტილების დასაბუთების მიზნით აპელირება გააკეთა საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი წაწილის „ა“ და „გ“ პუნქტებნე, რომლის თანახმად 1. დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება; ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება; გ) ამ ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება: გ. ა) საერთაშორისო გადაზიდვებისას ტვირთის, მგზავრის ან/და სატრანსპორტო საშუალების გაგზავნასთან/მიღებასთან დაკავშირებით აეროპორტების, ნავსადგურების, სარკინიგზო და საავტომობილო ვაგზლების მიერ გაწეული მომსახურება; გ. ბ) საერთაშორისო გადაზიდვების აერო ან საზღვაო სანავიგაციო, სადისპეტჩერო ან/და საინფორმაციო მომსახურება; ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვების საექსპედიტორო მომსახურება; გ.დ) საერთაშორისო გადაზიდვების ტვირთისა ბარგის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების, დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება; გ. ე) მგზავრთა საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთების რეალიზაციის მომსახურება; გ. ვ) აეროპორტებისა და ნავსადგურების საბაჟო კონტროლის ზონაში მგზავრთა მომსახურება, რომლის ღირებულება შედის საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთის ფასში; გ. ზ) ნავსადგურებში აგენტირების მომსახურება.

სასამართლომ ასევე მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“

პუნქტისა და მე-2 ნაწილის „ა“ პუნქტის დანაწესზე, რომლის მიხედვით, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია; დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა ამ კოდექსის 239-ე ან 240-ე მუხლის მიხედვით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდება, მათ შორის, უსასყიდლოდ (გარდა, ამ კოდექსით გათავისუფლებული მიწოდებისა).

სასამართლომ მიღებული გადაწყვეტილების დასასაბუთებლად ასევე მოიხმო საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2006 წლის 10 ივნისი 603 ბრძანებით დამტკიცებული (2011-წლამდე მოქმედი) საერთაშორისო გადაზიდვების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრის გამოყენებისათვის წარსადგენი დოკუმენტების ნუსხის პირველი პუნქტი, რომლის თანახმად ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდებაზე ან/და მასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდებაზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 233-ე პირველი ნაწილით დადგენილი დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთის გამოყენება დასაშვებია მხოლოდ იმ საანგარიშო პერიოდისათვის, როდესაც ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვა დადასტურებულ იქნება შემდეგი დოკუმენტებით:

ა) ტვირთის თანმხლები საერთაშორისო სატრანსპორტო დოკუმენტებით ან მათი ასლებით (მათ შორის, სასაქონლო-სატრანსპორტო ზედნადები CMR, რკინიგზის სატრანსპორტო ზედნადები, კონოსამენტი (საზღვაო ზედნადები), ავიაზედნადები, TIR კარნეტის დოკუმენტი), რომელიც განსაზღვრავს საქონლის ჩატვირთვისა და გადმოტვირთვის ადგილს;

ბ) საბაჟო დეკლარაციით ან საბაჟო კანონმდებლობით განსაზღვრული მისი შემცვლელი დოკუმენტით ან მათი ასლებით, რომელიც ადასტურებს საქონლის ტრანზიტის, ექსპორტის ან იმპორტის საბაჟო რეჟიმში საბაჟო კონტროლის ქვეშ საქონლისა და სატრანსპორტო საშუალების აღრიცხვის მოწმობით ან მისი ასლით;

გ) მომსახურების მიწოდებაზე ხელშეკრულებით.

საქალაქო სასამართლოს მიერ დადგენილად იქნა მიჩნეული, რომ საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი უკავშირდება ადგილზე (---ში) მსუბუქი შენახვის მომსახურებას (იმ კონტეინერების მიხედვით რომლებიც გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით გახსნილია ---ში და გადმოტვირთულია ავტომანქანები ტერმინალის ტერიტორიაზე). საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლების განმარტებით, დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა მხოლოდ ის ტვირთი, რომლის დანიშნულების საბოლოო ადგილი იყო ---.

სასამართლოს შეფასებით საქართველოს ტერიტორიაზე ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურება საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის, ამავე კოდექსის 225-ე, 239-ე ან 240– ე მუხლების მიზნებიდან გამომდინარე არ წარმოადგენს ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების ნაწილს და საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის, ამავე კოდექსის 225-ე, 239-ე ან 240-ე მუხლების მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ კანონშესაბამისად ჩაითვალა დღგ-ით დასაბეგრ მომსახურებად, რაც გამორიცხავს სარჩელის დაკმაყოფილების შესაძლებლობას.

სასამართლომ აღნიშნა, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის საფუძვლები რეგლამენტირებულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლით, რომლის პირველი ნაწილი ადგენს, რომ ადმინისტრაციულ- სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს, ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადებისა ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადების ან გამოცემის წესის არსებით დარღვევად ჩაითვლება ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტის გამოცემა ამ კოდექსის 32-ე ან 34-ე მუხლით გათვალისწინებული წესის დარღვევით ჩატარებულ სხდომაზე ან კანონით გათვალისწინებული ადმინისტრაციული სახის დარღვევით, ანდა კანონის ისეთი დარღვევა, რომლის არარსებობის შემთხვევაში

მოცემულ საქმეზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ სარჩელი უსაფუძვლოა, რადგან ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება თანხვედრაშია განსახილველი სამართალურთიერთობის მომწესრიგებელ ნორმებთან, ამასთან ადმინისტრაციული წარმოებისას არსებითად არ დარღვეულა კანონი, რასაც შეეძლო საქმეზე სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღება გამოეწვია და რომ ამდენად არ არსებობს მათი ბათილად ცნობის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები.

3. სააპელაციო საჩივრის საფუძვლები

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ - საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „---ს“ წარმომადგენელმა ---ამ, რომელმაც პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

3.1.აპელანტის თვალსაზრისით, გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილი შეიცავს მხოლოდ მითითებებს საკანონმდებლო ნორმებზე. სასამართლო იგნორირებას უკეთებს მოსარჩელის სამართლებრივ და ფაქტობრივ არგუმენტებს და თავის მხრივ ყოველგვარი დასაბუთების (თუნდაც ფორმალური დასაბუთების) გარეშე, სრულად იზიარებს მოპასუხეთა პოზიციას.

3.2. აპელატის მითითებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა შპს "---ს" (ს/ნ ---) საქმიანობის 01.06.2010-01.08.2014 წ. პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები გასაჩივრებულ იქნა შემოსავლების სამსახურში. სადაო საკითხთან დაკავშირებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის ბრძანება გასაჩივებულ იქნა ფინანსთა სამინისტროში. 2017 წლის 17 მარტის No11612/2/15 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. გადამხდელის საქმიანობაა სატერმინალო მომსახურების გაწევა. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა გადამხდელის საქმიანობის 1.06.2010 წლიდან 1.08.2014 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, შემოწმების შედეგებზე შედგა 4.08.2015 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, გადამხდელზე დამატებით დასარიცხი თანხა განისაზღვრა ძირითადი 56452 ლარი და ჯარიმა 50025 ლარი.

3.2.აპელანტის აღნიშვნით, შემოწმების აქტის თანახმად, საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი, რომელიც უკავშირდება საქონლის ადგილზე (---ში) განბაჟებას, დაბეგრილია დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით, ვინაიდან მას განიხილავს საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად. შემოწმებით მიჩნეულია, რომ როდესაც ტვირთი საწყობში გადმოიტვირთება იქ სრულდება საერთაშორისო გადაზიდვაც და საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. შემოწმებით განსაზღვრულ თანხებზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 7.08.2015 წლის No29576 ბრძანება და 10.08.2015 წლის No094-294 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 8.09.2015 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 18.11.2015 წლის No43579 ბრძანებით საჩივარი მოცემულ სადავო საკითხზე არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის ბრძანება შპს „---ის“ მიერ გასაჩივრებული იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში 2015 წლის 04 დეკემბერს. 2017 წლის 17 მარტის No11612/2/15 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

3.3. აპელანტის მტკიცებით, 2010 წლის 7 თვის პერიოდზე დარიცხულია დღგ იმ ოპერაციებზე, რომელიც წარმოადგენდა საერთაშორისო გადაზიდვას და იბეგრებოდა დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით, თუმცა შემოწმებით არასწორად განხილულია დღგ-ის 18%-იანი დასაბეგრ ოპერაციად. კერძოდ, 2011 წლის 1 იანვრამდე, ანუ ახალი საგადასასხადო კოდექსის ძალაში შესვლამდე, იმ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 პუნქტით, საერთაშორისო გადაზიდვა განმარტებულია შემდეგნაირად:

საერთაშორისო გადაზიდვა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთის გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნის და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა, ხოლო ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება „ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება", ამავე პუნქტის „გ“ ქვეპუნქტით, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება ასევე „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე 2010 წლის პერიოდზე საერთაშორისო გადაზიდვისას ტვირთის იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) საწყობში მათი შენახვის ღირებულებაზე შემოწმებით არასწორად განხორციელდა დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა. აღნიშნული შეიცვალა მხოლოდ ახალი საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, 2011 წლის 20 მაისიდან (168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის,,გ/1 და „გ/2" ქვეპუნქტები) და გავრცელდა იმ სამართლებრივ ურთიერობებზეც, რომელიც წარმოიშვა 2011 წლის 1 იანვრიდან (309-ე მუხლის 44-ე ნაწილი).

ახალი საგადასახადო კოდექსის ძალაში შესვლის შემდგომ, შეიცვალა როგორც საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტება, ასევე განსხვავებულ დაბეგვრას დაექვემდებარა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებაც და 2011 წლიდან აღნიშნული ოპერაცია იბეგრება დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით. 2010 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსისაგან განსხვავებით 2011 წლიდან საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტებიდან ახალი საგადასახადო კოდექსით ამოღებულია ტვირთების იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) გადაზიდვა. ასევე 2011 წლიდან მოქმედი ახალი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 პუნქტის „გ/2“ ქვეპუნქტში ცალსახად ჩაიწერა, ჩათვლის უფლებით დღგ-საგან გათავისუფლებულია: საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანამდე იმპორტის, საწყობის, დროებითი შემოტანის, შიდა გადამუშავების ან თავისუფალი ზონის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეული საქონლის საქართველოს საბაჟო საზღვრიდან საბაჟო დეკლარაციაში მითითებულ დანიშნულების პუნქტამდე გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული, ამ ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევა, გარდა ტვირთის შენახვის მომსახურებისა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აპელანტი მიიჩნევს, რომ უნდა შემცირდეს 2010 წლის 7 თვის პერიოდზე საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებაზე აქტით დარიცხული დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით განხორციელებული დაბეგვრა, ვიწაიდან, საზოგადოება 2011 წლის 1 იანვრამდე სწორად ახორციელებდა იმ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრას, ხოლო 2011 წლის 1 იანვრიდან ახალი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით ბეგრავდა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებას.

ამასთან, აპელანტმა მიუთითა იმ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში არასწორად აღინიშნა, რომ აქტით დარიცხვა განხორციელდა მსუბუქი ავტომანქანის შენახვის მომსახურებაზე, რაც არ შეესაბამება სინამდვილეს, ვინაიდან აღნიშნულ პერიოდში საზოგადოება საერთოდ არ ახორციელებდა მსუბუქი ავტომანქანის შენახვის მომსახურებას.

აპელანტი სააპელაციო საჩივრის დასაბუთებულობის თვალსაზრისით მიუთითებს საქართველოს ბიზნეს ომბუდსმეწის შემოსავლების სამსახურისადმი მიწერილ 2015 წლის 06 ნოემბრის No02-485/11 წერილზე სადაც ნათლადაა წარმოდგენილი განმარტება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული დარიცხვის შეუსაბამობაზე მოქმედ კანონმდებლობასთან.

4. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების დასაბუთება

სააპელაციო სასამართლო საქმის მასალათა გაცნობის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ შპს „---ის“ სააპელაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს: უნდა გაუქმდეს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილება და მიღებული უნდა იქნას ახალი გადაწყვეტილება, სახელდობრ: ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს N094-294 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის N43579 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 17 მარტის No11612/2/15 გადაწყვეტილება შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციულ საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი,საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 377-ე მუხლის პირველი ნაწილის _ მიხედვით, სააპელაციო სასამართლო ამოწმებს გადაწყვეტილებას სააპელაციო საჩივრის ფარგლებში ფაქტობრივი და სამართლებრივი თვალსაზრისით. იმავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, სამართლებრივი თვალსაზრისით შემოწმებისას სასამართლო ხელმძღვანელობს 393-ე და 394-ე მუხლების მოთხოვნებით.

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 385-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ პუნქტის თანახმად, სააპელაციო სასამართლო აუქმებს გადაწყვეტილებას და საქმეს უბრუნებს პირველი ინსტანციის სასამართლოს ხელახლა განსახილველად, თუ ადგილი აქვს 394-ე მუხლით გათვალისწინებულ შემთხვევებს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, სააპელაციო სასამართლოს შეუძლია არ გადააგზავნოს საქმე უკან და თვითონ გადაწყვიტოს იგი.

4.1. ფაქტობრივი დასაბუთება

საქმეზე წარმოდგენილ მტკიცებულებათა ურთიერთშეჯერებითა და ერთობლიობაში შეფასებით სააპელაციო პალატა დადგენილად მიიჩნევს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებს:

4.1.1. გადამხდელის - შპს „---ის“ საქმიანობა სატერმინალო მომსახურების გაწევა. ასევე ტერმინალის ტერიტორიისა და საოფისე ფართების გაქირავება ქალაქ ---ში.

4.1.2. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 03 სექტემბრის 38982 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---ის“(ს/ნ---) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების კუთხით.

შემოწმების პერიოდი განისაზღვრა 2010 წლის 01 ივნისიდან 2014 წლის 01 აგვისტომდე. 2015 წლის 04 აგვისტოს შედგენილი იქნა გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზედაც 2015 წლის 10 აგვისტოს გამოიცა N094-294 საგადასახადო მოთხოცნა. საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით შპს „---ის“ (ს/ნ ---) ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 124 579.96 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 56 447 ლარი, ჯარიმა - 50 024 ლარი და საურავი - 18 108,96 ლარი.

4.1.4.შემოწმების აქტის თანახმად, შპს „---ის“ მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი, რომელიც უკავშირდება საქონლის ადგილზე (---ში) განბაჟებას, დაბეგრილია ნულოვანი განაკვეთით, ვინაიდან აღნიშნული გადასახადის გადამხდელის მიერ განხილულ იქნა საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად. შემოწმებით მიჩწეულია, რომ როდესაც ტვირთი გადმოიტვირთება, იქ სრულდება საერთაშორისო გადაზიდვა და საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას.

4.1.3. შპს „---ის“ (ს/ნ ---) მიერ გასაჩივრებული იქნა სსიპ აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს N094-294 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც არ დაკმაყოფილდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის No43579 ბრძანებით, რომელიც გასაჩივრებული იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, ხოლო დავების განხილვის საბჭოს 17.03.2017წ No11612/2/15 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. საბჭომ დადგენილად მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი უკავშირდებოდა ადგილზე (---ში) ტვირთის შენახვის მომსახურებას და რომ საქართველოს ტერიტორიაზე ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურება არ წარმოადგენდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების ნაწილს და კანონშესაბამისად ჩაითვალა დღგ-ით დასაბეგრ მომსახურებად.

4.2.სამართლებრივი დასაბუთება

სააპელაციო სასამართლო მიუთითებს ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველ პარაგრაფზე, რომელიც ავალდებულებს სასამართლოს დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, ამავდროულად, სააპელაციო პალატა, ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს (---) გადაწყვეტილებებზე დაყრდნობით განმარტავს, რომ დასაბუთებული გადაწყვეტილების უფლება არ მოითხოვს მხარეების მიერ მითითებულ ყველა არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემას.

პალატა აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში მხარეთა შორის დავის საგანს წარმოადგენს - ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურების დაბეგვრის კანონიერება დამატებული ღირებულების გადასახადით. შესაბამისად, მოსარჩელე მხარეს სადავოდ აქვს გახდილი სსიპ აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს No09—294 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის No43579 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 17 მარტის N°11612/2/15 გადაწყვეტილების კანონშესაბამისობის საკითხი.

სააპელაციო სასამართლო უპირველესად მიზანშეწონილად მიიჩნევს განმარტოს, რომ კანონი არის კანონმდებლის მიზნის განხორციელების ინსტრუმენტი და ამიტომ ის უნდა განიმარტოს მიზანმიმართულად. სასამართლომ უნდა გამოიყენოს განმარტების ისეთი წესები, რომლის მიხედვით კანონი უნდა იყოს განმარტებული კანონმდებლის მიზნისა და მისი განხორციელების შესაძლებლობის ფარგლებში. ამდენად, კანონის განმარტებისას, დადგენილ უნდა იქნეს კანონმდებლის ნება და მიზანი, რაც მხოლოდ გრამატიკული განმარტებით ვერ მიიღწევა. სასამართლომ უნდა იხელმძღვანელოს კანონმდებლის განზრახვით, როგორც ნორმის განმარტების საშუალებით. კანონის განმარტება ემყარება გარკვეულ პრინციპებს: ობიექტურობის პრინციპს, რაც გულისხმობს, რომ განმარტება უნდა ეფუძნებოდეს კანონის ტექსტს და გამოხატავდეს კანონმდებლის ნებას; ერთიანობის პრინციპს - ყოველი ნორმა წაკითხულ უნდა იქნეს არა ამოგლეჯილად, არამედ სისტემურად, კანონის ტექსტის ლოგიკურ ჭრილში; გენეტიკური განმარტების პრინციპს - გათვალისწინებულ უნდა იქნეს კანონმდებლის მიზანი და განზრახულობა. ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში კანონი უნდა განიმარტოს აღნიშნული პრინციპების დაცვით. ნორმის, მისი ფაქტობრივი ელემენტებისა და სამართლებრივი შედეგის დაკონკრეტება ხორციელდება ნორმაში გამოყენებული ცნებების განმარტების გზით. ხსენებული განმარტების საშუალებით ხდება სამართლებრივი ნორმის ინტერპრეტაცია და მისი შინაარსის განსაზღვრა.

პალატა დავის სამართლებრივი გადაწყვეტის მიზნით მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის დანაწესზე, რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლო სრულად იზიარებს აპელანტის სამართლებრივ თვალსაზრისს და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში, რადგან შემოწმებამ სხვა პერიოდთან ერთად მოიცვა 2010 წლის 01 ივნისიდან 01 იანვრამდე (7 თვე), ანუ ძველი რედაქციით მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოქმედების პერიოდი და განსახილველ შემთხვევაში სადავო საკითხი ეხება 2010 წლის პერიოდში არსებულ დასაბეგრ ოპერაციებს, ხსენებულ პერიოდზე საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად გავრცელება უნდა ჰპოვოს აღნიშნული რედაქციით მოქმედმა ნორმებმა და საკითხი უნდა გადაწყდეს სწორედ იმ დროს არსებული კანონმდებლობის შესაბამისად.

2010 წლის 01 ივნისიდან 2011 წლის 01 იანვრამდე რედაქციით მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 პუნქტის მიხედვით, საერთაშორისო გადაზიდვა განიმარტა, როგორც ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთის გადაზიდვა. აგრეთვე, ორი ქვეყნის გაგზავნის და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა. ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება და აღნიშნული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება.

მოცემული მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ და დ“ ქვეპუნქტის მიხედვით კი, ტვირთის შენახვის მომსახურება წარმოადგენს ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშიებულ მომსახურებას. აღნიშნულის გათვალისწინებით კი, სააპელაციო სასამართლო სრულად იზიარებს როგორც აპელანტის, ასევე სადავო საკითხთან მიმართებით საქართველოს ბიზნესომბუდსმენის 2015 წლის 06 ნოემბრის No02-485/11 წერილში გადმოცემულ სამართლებრივ განმარტებას იმის შესახებ, რომ მოწინააღმდეგე მხარეთა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ გამოცემულ ინდივიდუალურ-სამართლებრივ აქტებში განვითარებული თვალსაზრისი, რომ თითქოსდა საწყობის ტერიტორიაზე ტვირთის გადმოტვირთისას სრულდება საერთაშორისო გადაზიდვა, არ გამომდინარეობს შესაბამის პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი საერთაშორისო გადაზიდვის განმარტებიდან, რადგან ტვირთმა, თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე, ქვეყნის შიგნით შეიძლება გაიაროს გარკვეული ტერიტორია და ამ შემთხვევაში, როგორც ტვირთის შენახვის (შენახვის ვადის მიუხედავად), ასევე შენახვის შემდგომი სატრანსპორტო გადაზიდვის მომსახურება (თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) იბეგრება დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით.

პალატა ხაზგასმით აღნიშნავს, რომ ზემოაღნიშნული სამართლებრივი შეფასების სისწორეს ნათლად წარმოაჩენს 2011 წლის იანვრიდან ამოქმედებული სადავო ურთიერთობის მომწესრიგებელი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ახალი რედაქციით მოქმედი ნორმები, სახელდობრ, 2010 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსისაგან განსხვავებით ახალი საგადასახადო კოდექსის ძალაში შესვლის შემდგომ, შეიცვალა როგორც საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტება, ასევე განსხვავებულ დაბეგვრას დაექვემდებარა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებაც და 2011 წლიდან აღნიშნული ოპერაცია იბეგრება დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით.

2010 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსისაგან განსხვავებით 2011 წლიდან საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტებიდან ახალი საგადასახადო კოდექსით ამოღებულია ტვირთების იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) გადაზიდვა. ასევე 2011 წლიდან მოქმედი ახალი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 პუნქტის „გ2“ ქვეპუნქტში ცალსახად ჩაიწერა, ჩათვლის უფლებით დღგ-საგან გათავისუფლებულია: საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანამდე იმპორტის, საწყობის, დროებითი შემოტანის, შიდა გადამუშავების ან თავისუფალი ზონის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეული საქონლის საქართველოს საბაჟო საზღვრიდან საბაჟო დეკლარაციაში მითითებულ დანიშნულების პუნქტამდე გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული, ამ ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევა, გარდა ტვირთის შენახვის მომსახურებისა.

ამდენად, პალატის შეფასებით, 2010 წლის პერიოდზე საერთაშორისო გადაზიდვისას ტვირთის იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) საწყობში მათი შენახვის ღირებულებაზე შემოწმებით არასწორად განხორციელდა დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა. აღნიშნული შეიცვალა მხოლოდ ახალი საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, 2011 წლის 20 მაისიდან (168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის, გ/1’და „გ/2" ქვეპუნქტები) და გავრცელდა იმ სამართლებრივ ურთიერობებზეც, რომელიც წარმოიშვა 2011 წლის 01 იანვრიდან (309-ე მუხლის 44-ე ნაწილი).

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ უნდა შემცირდეს 2010 წლის 7 თვის პერიოდზე საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებაზე აქტით დარიცხული დღგ-ის 18%- იანი განაკვეთით განხორციელებული დაბეგვრა, ვინაიდან საზოგადოება 2011 წლის 01 იანვრამდე სწორად ახორციელებდა იმ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრას, ხოლო 2011 წლის 01 იანვრიდან ახალი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით ბეგრავდა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებას.

სააპელაციო პალატა ხაზგასმით მიუთითებს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის პირველი ნაწილით, ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არა აქვს კანონმდებლობის მოთხოვნათა საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება.

პალატა განმარტავს, რომ ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის საფუძვლები რეგლამენტირებულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლით, რომლის პირველი ნაწილი იმპერატიულად ადგენს, რომ ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს, ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადებისა ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს ბათილად ცნობს მისი გამომცემი ადმინისტრაციული ორგანო, ხოლო საჩივრის ან სარჩელის შემთხვევაში-ზემდგომი ადმინისტრაციული ორგანო ან სასამართლო.

განასხილველ შემთხვევაში ზემოაღნიშნული სამართლის ნორმებისა და საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების ერთობლიობაში შეფასებით, სააპელაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სახეზეა სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის კანონისმიერი საფუძვლები ადმინისტრაციული გადაწყვეტილებები ეწინააღმდეგება განსახილველი საკითხის მომწესრიგებელ სადავო ორგანოს მიერ მიღებული ურთიერთობიდ დროს მოქმედი რედაქციით (2010 წლის 01 ივნისი-2011 წლის 01 იანვარი) დადგენილ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ნორმების მოთხოვნებს, რაც მათი ბათილად ცნობის საფუძველს წარმოადგენს.

5. შემაჯამებელი სასამართლო დასკვნა

5.1. ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, სააპელაციო პალატა მივიდა დასკვნამდე, რომ შპს „---მა“ შეძლო დაესაბუთებინა სააპელაციო საჩივრის მართებულობა, შესაბამისად უნდა გაუქმდეს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სრულად უნდა დაკმაყოფილდეს შპს „---ის“ სასარჩელო მოთხოვნები.

6. სასამართლო ხარჯები

შპს „---ის“ მიერ პირველი და სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოებში გადახდილია სახელმწიფო ბაჟი 7382,48 შვიდი ათას სამასოთხმოცდაორი ლარი და ორმოცდარვა თეთრი) ლარის ოდენობით (სარჩელზე - გადახდილია – სახელმწიფო ბაჟი - 3163,92 სამი ათას ასსამოცდასამი ლარი და ოთხმოცდათორმეტი თეთრი) ლარი, ხოლო სააპელაციო საჩივარზე - 4218,56 (ოთხი ათას ორასთვრამეტი ლარი და ორმოცდათექვსმეტი თეთრი) ლარი), რაც უნდა აუნაზღაურდეს აპელანტ მხარეს სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოსაგან, თანახმად საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი და საქართველოს ადმინისტრაციულ საპროცესო კოდექსის მე-10 მუხლის მე-2 ნაწილისა.

სარეზოლუციო ნაწილი

სააპელაციო პალატამ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, ამავე კოდექსის მე-12 მუხლით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე, 386-ე, 389-ე მუხლებით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა :

1. შპს „---ის“ სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;

2. ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილება გაუქმდეს და მიღებული იქნას ახალი გადაწყვეტილება;

3. მოსარჩელე შპს „---ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდეს, სახელდობრ:

3.1. ბათილად იქნეს ცნობილი - სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს N094-294 საგადასახადო მოთხოვნა;

3.2. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის No43579 ბრძანება;

3.3. ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 17 მარტის No11612/2/15 გადაწყვეტილება.

4. მოწინააღმდეგე მხარეებს - სსიპ შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს აპელანტ შპს „---ის" სასარგებლოდ თანაბარწილად დაეკისროთ ამ უკანასკნელის მიერ სარჩელზე გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 3163,92 (სამი ათას ასსამოცდასამი ლარი და ოთხმოცდათორმეტი თეთრი) ლარისა და სააპელაციო საჩივარზე გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 4218,56 (ოთხი ათას ორასთვრამეტი ლარი და ორმოცდათექვსმეტი თეთრი) ლარის, ჯამში - 7382,48 (შვიდი ათას სამასოთხმოცდაორი ლარი და ორმოცდარვა თეთრი) ლარის ანაზღაურება (გადახდა);

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს საკასაციო საჩივრით საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში (მისამართი: თბილისი, ძმები ზუბალაშვილების ქ. 6) ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის მეშვეობით (მისამართი: ქუთაისი, ნიუპორტის ქ.No32) მხარეთათვის დასაბუთებული გადაწყვეტილების ასლის გადაცემის მომენტიდან 21 (ოცდაერთი) დღის ვადაში. ამ ვადის გაგრძელება და აღდგენა დაუშვებელია. იგი იწყება მხარისათვის დასაბუთებული გადაწყვეტილების ასლის გადაცემის მომენტიდან. გადაწყვეტილების გადაცემის მომენტად ითვლება დასაბუთებული გადაწყვეტილების ასლის მხარისათვის ჩაბარება უშუალოდ სასამართლოში ან საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 70- 78-ე მუხლების შესაბამისად.

მოსამართლეები:

ნანა კალანდაძე

ხათუნა ხომერიკი

შოთა სირაძე

სადავო საკითხი

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა.

ფაქტობრივი გარემოებები

საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურეობის ნაწილი, რომელიც უკავშირდება საქონლის ადგილზე განბაჟებას, დაბეგრილია დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით, ვინაიდან მას განიხილავს საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად. შემოწმებით მიჩნეულია, რომ როდესაც ტვირთი საწყობში გადმოიტვირთება იქ სრულდება საერთაშორისო გადაზიდვაც და საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას.

საწარმოს მიერ გასაჩივრებული იქნა სსიპ აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს No094-294 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც არ დაკმაყოფილდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის 2015 წლის 18 ნოემბრის No43579 ბრძანებით, რაც ასევე გასაჩივრებული იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 17.03.2017წ No11612/2/15 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილებით მოსარჩელე პირის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა უსაფუძვლობის გამო.

გადაწყვეტილება

სააპელაციო პალატა მივიდა დასკვნამდე, რომ მომჩივანმა შეძლო დაესაბუთებინა სააპელაციო საჩივრის მართებულობა, შესაბამისად უნდა გაუქმდეს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სრულად უნდა დაკმაყოფილდეს პირის სასარჩელო მოთხოვნები.

დასაბუთება

📎 წყარო: infohub.rs.ge