გადაწყვეტილება №19414/2/2023

№19414/2/2023

11.05.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 11.05.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 13.04.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19414/2/2023).

 

დავის საგანი:

ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №081-345 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 3.04.2023 წლის №7041 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 12 290 570,03 ლარი.

მათ შორის:

ქონების გადასახადი - 5 783 810

ჯარიმა - 2 891 905

საურავი - 3 614 855,03

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.01.2020 წლამდე პერიოდი (2019 წლის ქონების გადასახადი (გარდა მიწისა)). შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელს საკუთრებაში არსებული ქონება (ორი ჰიდროელექტროსადგური) აღრიცხული ჰქონდა ბალანსზე გადაფასებული ღირებულებით, კერძოდ აღნიშნული აქტივის თვითღირებულება (შეძენასთან დაკავშირებით გაწეული დანახარჯების შესაბამისად) 1.01.2020 წლისათვის 1 268 240 000 ლარის ოდენობით, გადაფასებული ჰქონდა ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 36-ის შესაბამისად. 1.01.2019 წლისათვის დაგროვებულმა გაუფასურების ზარალმა (რა თანხითაც შემცირდა აქტივის თავდაპირველი ღირებულება) შეადგინა 540 726 000 ლარი. 2019 წლისათვის ასეთმა გაუფასურების ზარალმა შეადგინა 37 655 000 ლარი. კომპანიის განმარტებით, გაუფასურების ძირითად მიზეზებს შეადგენდა შემდეგი ფაქტორები: 2017 წელს მომხდარი ჰესის ტურბინებთან მიმავალი წყლის გვირაბის ჩამონგრევა, რამაც შეაფერხა პროექტის ექსპლუატაციაში შესვლა (ექსპლუატაციაში შესვლის თარიღი დაგვიანდა 3 წლით); თურქეთის ეკონომიკის შესუსტება, რამაც გამოიწვია ექსპორტზე გასატანი ელექტროენერგიის ფასების შემცირება. ამ ძირითადი ფაქტორების გამო, მოსალოდნელი გახდა შესაბამისი ფულადი ნაკადების შემოდინების შეფერხება/შემცირება. კომპანიის მიერ გაუფასურების გაანგარიშება მოხდა აქტივის გამოყენებითი ღირებულების საფუძველზე, რასთან დაკავშირებითაც წარმოდგენილია საწარმოს მიერ შედგენილი გაანგარიშება გაუფასურების მოცულობასთან მიმართებაში და შპს „----------“-ის მოსაზრება (მოსაზრებაში ასახულია გადაფასების მეთოდის სისწორე, თუმცა არ არის განხილული გაანგარიშების პროცესში გამოყენებული დაშვებების სისწორე, მათ შორის კაპიტალიზებადი დანახარჯების და სასარგებლო გამოყენების ვადის მოცულობის, აგრეთვე, შემოსავლის გაანგარიშებაში საექსპორტო მაჩვენებლების გაუთვალისწინებლობა). შესაბამისად, შპს „----------“-ის მოსაზრებით გაუფასურების მეთოდი სწორია, თუმცა თავად გაანგარიშებაზე დასკვნა შედგენილი არ ყოფილა. ამასთან, 2019 წლის ფინანსურ ანგარიშგებაში, რომელიც მომზადებული იყო შპს „----------“-ის მიერ, კომპანია იზიარებდა შპს „----------“-ს გაანგარიშებებს გადაფასებასთან მიმართებაში. შემოწმებამ შეისწავლა შპს „----------“-ს მიერ წარმოდგენილი გაანგარიშება, საიდანაც გაირკვა, რომ კომპანიას გადაფასებული აქტივის სასარგებლო გამოყენების ვადად არჩეული ჰქონდა 50 წლიანი პერიოდი, ხოლო კაპიტალიზებადი დანახარჯები აღებული იყო შემოსავლის 6,4%. ამასთან, მისაღებ შემოსავლებში (50 წლიან პერიოდზე) არ იყო გათვალისწინებული ექსპორტის მონაცემები. რისკის მიმოხილვის ეტაპზე გადამხდელმა ვერ დაასაბუთა აღნიშნული დაშვებები. კერძოდ, რატომ იყო არჩეული 50 წელი და არა მეტი, აგრეთვე გაურკვეველი და ბუნდოვანი იყო კაპიტალიზებადი დანახარჯების პროცენტული მაჩვენებლის სისწორე (6,4%). 50 წლიან პერსპექტივაში შესაძლო შემოსავლების გაანგარიშებაში არ იყო ასახული ექსპორტის მონაცემები, საწარმოს განმარტებით აღნიშნული გამოწვეული იყო იმ ფაქტორებით, რომ 2018-2021 წლებში თურქეთში ელექტროენერგიის დაბალი ფასის გამო ექსპორტი არარელევანტური იყო, გამომუშავებული ელექტროენერგია სრულად იქნა რეალიზებული ქვეყნის შიგნით. მიუხედავად აღნიშნული ფაქტისა, 2022 წლის მაჩვენებლებით დადგინდა, რომ საწარმოს 2022 წლის მარტი-ივნისის თვეებზე ელექტროენერგია რეალიზებული ჰქონდა ექსპორტის გზით და სარეალიზაციო ფასი დაახლოებით 4-ჯერ მაღალია ადგილობრივ ფასთან.

იმის გათვალისწინებით, რომ აღნიშნულ თვეებში ჰესის მუშაობის სპეციფიკურობიდან გამომდინარე (ჩამონადენი ნალექების ყველაზე უხვი მოცულობა წლის განმავლობაში სწორედ ამ პერიოდებში ფიქსირდებოდა), აღნიშნული მაჩვენებელი მკვეთრად ცვლიდა/ზრდიდა შემოსავლებს და შესაბამისად, 50 წლიან გათვლებში (2067 წლის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც ჰქონდა განსაზღვრული ჰესის „გამოყენებითი ღირებულება“ მნიშვნელოვან რყევებს იწვევდა მისაღები ფულადი შემოსავლების ნაწილში და ახდენდა გაუფასურების თანხის მკვეთრად შემცირებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ საწარმოს არასრულ მონაცემებზე დაყრდნობით ჰქონდა განსაზღვრული აქტივის ანაზღაურებადი ღირებულება (ანაზღაურებადი ღირებულება არ ეყრდნობოდა სწორ დაშვებებს, როგორიცაა საექსპორტო მაჩვენებლები, მაშინ როდესაც ჰესის ფუნქციონირების ერთ-ერთი მნიშვნელოვანი კომპონენტია მისი საექსპორტო პოტენციალი. კაპიტალიზებადი დანახარჯების ზუსტი იდენტიფიცირება - სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი ჰიდროელექტროსადგურების შესაბამისობა კომპანიის საკუთრებაში არსებულ ჰესებთან მიმართებაში ვერ დადგინდა, მათ შორის ექსპლუატაციაში შესვლის თარიღის, კონფიგურაციის, გამოყენების ვადის, სიმძლავრის კუთხით). შესაბამისად, იმ ფაქტორების გათვალისწინებით, რომ გაანგარიშება შედგენილი იყო თავად გადასახადის გადამხდელის მიერ ისე, რომ მასში არ ყოფილა გათვალისწინებული ყველა მნიშვნელოვანი დაშვება/ფაქტორი, რასაც შესაძლოა არსებითი გავლენა მოეხდინა გაუფასურების ზარალის მოცულობაზე, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ არ არსებობს საკმარისი დასაბუთება აქტივის გაუფასურების ოდენობის შესახებ, ბასს-ის 36-ე სტანდარტის მოთხოვნების შესაბამისად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად, 2019 წლის ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში არ იქნა გათვალისწინებული გაუფასურების ზარალი. მომჩივანს დაერიცხა ქონების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №081-345 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 3.04.2023 წლის №7041 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, 202-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 205-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 16-ის 66-ე პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტზე, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 36-ის მე-8 და მე-9 პუნქტებზე და 33-ე პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტზე.

დადგენილია, რომ გადამხდელს საკუთრებაში 2 ჰიდროელექტრო სადგური აღრიცხული ჰქონდა ბალანსზე გადაფასებული ღირებულებით. კერძოდ, აღნიშნული აქტივის თვითღირებულება 1.01.2020 წლისათვის 1 268 240 000 ლარის ოდენობით, გადაფასებული ჰქონდა ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 36-ის შესაბამისად და 1.01.2019 წლისათვის დაგროვებულმა გაუფასურების ზარალმა (რა თანხითაც შემცირდა აქტივის თავდაპირველი ღირებულება) შეადგინა 540 726 000 ლარი. 2019 წლისათვის ასეთმა გაუფასურების ზარალმა შეადგინა 37 655 000 ლარი. საწარმომ წარმოადგინა შპს „----------“-ის მოსაზრება, რომლითაც გაუფასურების მეთოდი სწორია, თუმცა თავად გაანგარიშებაზე დასკვნა შედგენილი არ ყოფილა. ასევე, შემოწმებამ შეისწავლა შპს „----------“ მიერ წარმოდგენილი გაანგარიშება, საიდანაც გაირკვა, რომ კომპანიას გადაფასებული აქტივის სასარგებლო გამოყენების ვადად არჩეული ჰქონდა 50 წლიანი პერიოდი, ხოლო კაპიტალიზებადი დანახარჯები აღებული იყო შემოსავლის 6,4%. ამასთან, მისაღებ შემოსავლებში (50 წლიან პერიოდზე) არ იყო გათვალისწინებული ექსპორტის მონაცემები. რისკის მიმოხილვის ეტაპზე გადამხდელმა ვერ დაასაბუთა აღნიშნული დაშვებები. კერძოდ, რატომ იყო არჩეული 50 წელი და არა მეტი. აგრეთვე, გაურკვეველი და ბუნდოვანი იყო კაპიტალიზებადი დანახარჯების პროცენტული მაჩვენებლის სისწორე (6,4%). 50 წლიან პერსპექტივაში შესაძლო შემოსავლების გაანგარიშებაში არ იყო ასახული ექსპორტის მონაცემები. ამასთან, დადგინდა, რომ საწარმოს 2022 წლის მარტი-ივნისის თვეებზე ელექტროენერგია რეალიზებული ჰქონდა ექსპორტის გზით და სარეალიზაციო ფასი დაახლოებით 4-ჯერ აღემატებოდა ადგილობრივ ფასს. შესაბამისად, შემოწმებით დადგინდა, რომ გადამხდელს არასრულ მონაცემებზე დაყრდნობით ჰქონდა განსაზღვრული აქტივის ანაზღაურებადი ღირებულება.

ზემოაღნიშნული ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში გაუფასურების ზარალის გაუთვალისწინებლობა მართლზომიერია, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

ამასთან, გადამხდელი საჩივარში აცხადებს, რომ შემოწმების აქტში ტექნიკურად არასწორად არის გამოანგარიშებული ქონების გადასახადის ოდენობა. კერძოდ, 1.01.2019 წლისთვის დაგროვებული გაუფასურების ზარალი შეადგენს 540 726 000 ლარს, ხოლო 2019 წლისათვის ასეთმა გაუფასურების ზარალმა დამატებით შეადგინა 37 655 000 ლარი. საგადასახადო ორგანომ აღნიშნული მონაცემების საფუძველზე, დამატებით დასარიცხი ქონების გადასახადის ოდენობა გამოიანგარიშა 5 783 810 ((540 726 000+37 655 000)*1%) ლარის ოდენობით. მიუთითებს, რომ 2019 წელს წარმოქმნილი გაუფასურების ზარალი (37 655 000 ლარი) მონაწილეობას არ იღებს 2019 წლის დასაწყისისთვის აქტივების ღირებულების განსაზღვრაში, რაც არ იქნა გათვალისწინებული შემოწმების პროცესში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული ქონების გადასახადი გაზრდილია 188 275 ლარით, რაც არამართლზომიერია.

საჩივარში წარმოდგენილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს ქონების გადასახადის გაანგარიშებისას დაშვებული ტექნიკური უზუსტობის საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა გათვალისწინებული ყველა მნიშვნელოვანი დაშვება/ფაქტორი, რამაც შესაძლოა არსებითი გავლენა მოახდინოს გაუფასურების ზარალის მოცულობაზე. საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლის თანახმად „საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი, რომელშიც უნდა მიეთითოს: ა) ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. თუ შემოწმება ექსპერტის დასკვნას დაეყრდნო, აქტში მიეთითება ამ დასკვნის შინაარსი“. აღნიშნული ნორმა გულისხმობს საგადასახადო ორგანოს ერთმნიშვნელოვან ვალდებულებას, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მიუთითოს „ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას“. ნორმის ჩანაწერი ნათლად განსაზღვრავს, რომ საკმარისი არ არის მხოლოდ ზოგადი მითითება წარმოდგენილი გაანგარიშების არასრულყოფილებაზე.

საგადასახადო ორგანო, როგორც ადმინისტრაციული ორგანო, რომელიც ვალდებულია საქმიანობა განახორციელოს კანონიერების პრინციპზე დაყრდნობით, ვალდებულია დაასაბუთოს მიღებული ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონიერება. კანონიერების პრინციპი გულისხმობს აქტის გამოცემის სათანადო დასაბუთებას. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული საგადასახადო შემოწმების აქტი არ აკმაყოფილებს დასაბუთების კანონით დადგენილ სტანდარტებს. შემოწმების აქტიდან იკვეთება, რომ საგადასახადო ორგანოს მხრიდან ფაქტობრივი გარემოებები სრულად არ ყოფილა შესწავლილი, კერძოდ საგადასახადო ორგანო მსჯელობს გადასახადის გადამხდელის მიერ იმ ფაქტორების გაუთვალისწინებლობაზე, რომელიც მის კომპეტენციას არ განეკუთვნება. ამასთან, ვერც მიუთითებს, თუ როგორ უნდა ყოფილიყო გათვალისწინებული ეს ფაქტორები და რა იქნებოდა მათი გავლენა ზარალის ოდენობაზე. ნაცვლად ამისა, ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე ქონების გადასახადის გაანგარიშებისას სრულად გამორიცხავს ასეთი ზარალის არსებობას.

ამავდროულად საგადასახადო ორგანო არ ითვალისწინებს საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ნორმებს და ცდება საკუთარი კომპეტენციის ფარგლებს. კერძოდ, ქონების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი მოცემულია საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლით. ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ქონების გადასახადის გადამხდელია: „რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია – მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე...“ საგადასახადო კანონმდებლობის ნორმები არათუ ზღუდავს, არამედ საერთოდ არ არეგულირებს აქტივის ბალანსზე აღრიცხვის საკითხებს. აღნიშნული რეგულირდება ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით, რაც სცდება საგადასახადო ორგანოს რეგულირების სფეროს.

ამა თუ იმ აქტივის ბალანსზე აღრიცხვა რეგულირდება ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით და სწორედ აღნიშნული სტანდარტების გათვალისწინებით არის აღრიცხული ზემოხსენებული აქტივები კომპანიის ბალანსზე, შესაბამისად კომპანიამ ქონების გადასახადი გამოიანგარიშა და დეკლარაცია წარადგინა აუდირებული საბალანსო მონაცემების საფუძველზე და შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის ნორმების სრული დაცვით.

2019-2020 წლებში კომპანიას მომზადებული აქვს ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების (ფასს) შესაბამისი ფინანსური ანგარიშგებები, რომელთა ფინანსური აუდიტი განახორციელეს საერთაშორისო აუდიტორულმა კომპანიებმა („----------“-მ 2019 წელს, ხოლო „----------“-მ 2020 წელს) და აღნიშნული წლების ფინანსური გაანგარიშებები მოიცავს აქტივების გაუფასურების ზარალს, რომელსაც ეთანხმება ორივე ზემოთ აღნიშნული აუდიტორული კომპანია. დამატებით, კომპანიამ წარმოადგინა „----------“-ის მოსაზრება აქტივების გაუფასურების მეთოდის შესახებ, რომელიც თანხვედრაშია კომპანიის მეთოდთან და სრულად იზიარებს მას. მიუხედავად აღნიშნული მტკიცებულებებისა, საგადასახადო ორგანომ, როგორც ჩანს, შემოწმების აქტში დაფიქსირებული მოსაზრებით, ეჭვქვეშ დააყენა საერთაშორისო აუდიტორული კომპანიების მიერ აუდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებებში ასახული მონაცემების მართებულობა. თუმცა, აქაც საგადასახადო ორგანოს მსჯელობა წინააღმდეგობრივია, კერძოდ შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანო ერთის მხრივ აცხადებს, რომ „მოსაზრებაში ასახულია გადაფასების მეთოდის სისწორე, თუმცა არ არის განხილული გაანგარიშების პროცესში გამოყენებული დაშვებების სისწორე“, ხოლო მეორეს მხრივ უთითებს, რომ „----------„ „იზიარებს შპს „----------“-ს გაანგარიშებებს გადაფასებებთან მიმართებაში“. უდავოა, რომ ფინანსურ ანგარიშგებაზე ხელმოწერით აუდიტორი დაეთანხმა მასში ასახული ინფორმაციის სისწორეს (მათ შორის აქტივების გაუფასურებას), ხოლო წარმოდგენილი მოსაზრებით, კიდევ ერთხელ დაადასტურა აქტივების გაუფასურების მეთოდის გამოყენების მართებულობა.

რაც შეეხება იმ დაშვებებს, რომელთა მართებულობასაც საგადასახადო ორგანო ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე ეჭვქვეშ აყენებს:

- ჰესის აქტივების საშუალო გამოყენების ვადის განსაზღვრა (50 წელი) - აღნიშნული ასევე გამყარებულია მესამე მხარის, კომპანიის მოწვეული ტექნიკური კონსულტანტის „-----------“-ის (---------- - საერთაშორისო კომპანია რომელიც სპეციალიზდება საინჟინრო-საკონსულტაციო სფეროში. კომპანიის ვებ-გვერდი ----------), ანგარიშით, რომლის მიხედვით ჰესის აქტივების საშუალო გამოყენების ვადა 50 წელია. 50 წლის შემდეგ ჰესის საიმედო და გამართული მუშაობის უზრუნველსაყოფად საჭირო იქნება ჰესის რეაბილიტაცია და შესაბამისად, მნიშვნელოვანი კაპიტალდაბანდებების განხორციელება;

- პროცენტის განსაზღვრა (6,4%) - შეფასების სფეროში დამკვიდრებული საუკეთესო პრაქტიკის მიხედვით კაპიტალიზირებადი დანახარჯების პროცენტული მაჩვენებლის დაანგარიშება ხდება იმავე ინდუსტრიაში არსებული საჯარო კომპანიების ფინანსური მაჩვენებლების ანალიზზე დაყრდნობით. მოცემულ შემთხვევაში, კაპიტალიზირებადი დანახარჯების პროცენტი დაანგარიშებულია საერთაშორისო მონაცემთა ბაზაზე დაყრდნობით, როგორიცაა ----------, სადაც მოხდა ექვსი მსგავსი კომპანიის იდენტიფიცირება და მათი ექვსი წლის მონაცემებზე დაყრდნობით მედიანური მაჩვენებლის დაანგარიშება, რამაც შეადგინა 6,4%;

- ექსპორტის მონაცემების გათვალისწინება - სახელმწიფოსთან გაფორმებული ელექტროენერგიის ნასყიდობის ხელშეკრულებაზე დაყრდნობით, კომპანიას უფლება აქვს წელიწადში 3 თვის (მაისი, ივნისი, ივლისი) განმავლობაში წარმოებული ელექტროენერგია გაიტანოს ექსპორტზე თურქეთში. შესაბამისად, ელექტროენერგიის ტარიფების პროგნოზი აღნიშნული 3 თვის განმავლობაში განისაზღვრება, როგორც მაქსიმალური ღირებულება ადგილობრივ ტარიფებსა და საექსპორტო (თურქეთის ბაზარზე არსებულ) ტარიფებს შორის. 2019 წელს თურქული ლირა დოლართან მიმართებით საგრძნობლად გაუფასურდა, რამაც გამოიწვია ელექტროენერგიის ფასის მნიშვნელოვანი შემცირება დოლარში. აღნიშნულის გათვალისწინებით, კომპანიისთვის უფრო მომგებიანი იყო ელექტროენერგიის ადგილობრივ ბაზარზე რეალიზაცია, ვიდრე ექსპორტზე გატანა. გარდა ამისა, თურქეთში არსებული ინფლაციისა და სხვა ეკონომიკური პრობლემების ფონზე, არ არსებობდა რაიმე საფუძვლიანი მოლოდინი, რომ თურქეთის ელექტროენერგიის ბაზარზე სიტუაცია შეიცვლებოდა კომპანიის სასარგებლოდ და ექსპორტზე გატანა ადგილობრივ ბაზარზე რეალიზაციაზე მეტად მომგებიანი იქნებოდა. მაგალითად, 2019 წლის აპრილში გამოქვეყნებული „როიტერსის“ სტატიის (Turkey's economy to contract in 2019, longer recession ahead | Reuters) თანახმად, მოსალოდნელი იყო თურქეთის ეკონომიკის შემდგომი შემცირება და კიდევ უფრო მძიმე რეცესია. ასევე, მსოფლიო ბანკის 2019 წლის ანგარიშშიც მითითებულია (https://openknowledge.worldbank.org/bitstream/handle/10986/32634/Turkey-Economic-Monitor-Charting-aNew-Course.pdf?sequence=1&isAllowed=y; - გვერდი 12.), რომ თურქეთის გაურკვეველი ეკონომიკური მდგომარეობის რისკი საშუალოვადიან პერიოდში შენარჩუნდებოდა მაღალ ნიშნულზე მეზობელ ქვეყნებთან შედარებით. ასეთი იყო 2019 წლის ბოლოს არსებული მდგომარეობა და მოლოდინი ამ კონკრეტული პერიოდის გადმოსახედიდან.

ბასს 10-ის „საანგარიშგებო პერიოდის შემდეგი მოვლენები“ მე-10 მუხლის შესაბამისად, „საწარმომ არ უნდა მოახდინოს ფინანსურ ანგარიშგებაში აღიარებული თანხების კორექტირება, საანგარიშგებო პერიოდის შემდეგი არამაკორექტირებელი მოვლენების ასახვის მიზნით“. ხოლო არამაკორექტირებელი მოვლენები ბასს 10-ის მე-3 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტით განმარტებულია, როგორც: „მოვლენები, რომლებიც მიგვანიშნებს იმ პირობებზე, რაც შეიძლება წარმოიშვას საანგარიშგებო პერიოდის შემდგომ პერიოდში“ („ბასს 10-ის მე-11 მუხლის თანახმად „საანგარიშგებო პერიოდის შემდეგი არამაკორექტირებელი მოვლენების მაგალითია ინვესტიციების საბაზრო ღირებულების დაცემა საანგარიშგებო პერიოდის დამთავრების შემდეგ, ფინანსური ანგარიშგების გამოცემის ნებართვის გაცემის თარიღამდე. რეალური ღირებულების დაცემა, ჩვეულებრივ, არ ეხება ინვესტიციების პირობებს საანგარიშგებო პერიოდის ბოლოს, არამედ ასახავს გარემოებებს, რომლებიცწარმოიშვა მომდევნო პერიოდში. აქედან გამომდინარე, საწარმო არ გააკორექტირებს ფინანსურ ანგარიშგებაში ინვესტიციებისათვის აღიარებულ თანხებს“). მოცემული არგუმენტის: „მიუხედავად აღნიშნული ფაქტისა, 2022 წლის მაჩვენებლებით დგინდება რომ საზოგადოებას 2022 წლის მარტი-ივნისის თვეებზე ელ. ენერგია რეალიზებული აქვს ექსპორტის გზით და სარეალიზაციო ფასი დაახლოებით ოთხჯერ მაღალია ადგილობრივ ფასთან“ გათვალისწინება 2019 წლის მოდელში არ და ვერ მოხდებოდა, რადგანაც აღნიშნული მიეკუთვნება 2019 წლის საანგარიშგებო პერიოდის შემდეგ მომხდარ მოვლენას, რომელიც არ ასახავს შეფასების თარიღისას (31.12.2019 წელი) არსებულ დაშვებებსა თუ მოლოდინებს და შესაბამისად, არ ექვემდებარება კორექტირებას. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ საგადასახადო ორგანოს მიერ მოყვანილი გარემოება წარმოადგენს არამაკორექტირებელ მოვლენას ბასს 36-ის მიზნებისთვის და გავლენას ვერ იქონიებს 2019 წლის ფინანსურ ანგარიშგებაში ასახულ მონაცემებზე.

შემოსავლების სამსახურის 4.04.2023 წლის №7041 ბრძანებაში, მიმართვა გაკეთებულია საგადასახადო კოდექსის ნორმებზე, ბასს-ის პუნქტებსა და საგადასახადო შემოწმების აქტში ასახულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომელზე დაყრდნობითაც, ყოველგვარი დასაბუთებისა და მსჯელობის მოყვანის გარეშე შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ „ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში გაუფასურების ზარალის გაუთვალისწინებლობა მართლზომიერია, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.“

კომპანიამ სწორედ ბასს-ის გათვალისწინებით აღრიცხა აქტივები კომპანიის ბალანსზე (რასაც მოწმობს ფინანსური ანგარიშგებები, რომელთა ფინანსური აუდიტი განახორციელეს საერთაშორისო აუდიტორულმა კომპანიებმა) და საგადასახადო კოდექსის ნორმების სრული დაცვით მოამზადა და წარადგინა ქონების გადასახადის დეკლარაცია, შესაბამისად მტკიცება იმისა, რომ „ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში გაუფასურების ზარალის გაუთვალისწინებლობა მართლზომიერია“, მოკლებულია ყოველგვარ საფუძველს და დაუსაბუთებელია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 23.07.2020 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია – მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.

ამავე კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით).

საგადასახადო კოდექსის 205-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საწარმო/ორგანიზაცია ქონების გადასახადის დეკლარაციას შესაბამის საგადასახადო ორგანოს წარუდგენს არა უგვიანეს კალენდარული წლის 1 აპრილისა და ამავე ვადაში იხდის ქონების გადასახადს, გარდა ამ მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. დეკლარაციაში მონაცემები დასაბეგრი ქონების შესახებ შეიტანება გასული საგადასახადო წლის მიხედვით, ხოლო დასაბეგრი მიწის შესახებ – მიმდინარე საგადასახადო წლის მიხედვით.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 16-ის 63-ე პუნქტის თანახმად, იმის დასადგენად, გაუფასურდა თუ არა ძირითადი საშუალებების ერთეული, საწარმო იყენებს ბასს 36-ს - „აქტივების გაუფასურება“. ეს სტანდარტი განსაზღვრავს, თუ როგორ გადასინჯავს საწარმო თავისი აქტივების საბალანსო ღირებულებას, როგორ განსაზღვრავს აქტივის ანაზღაურებად ღირებულებას და როდის აღიარებს ან აღადგენს გაუფასურების ზარალს.

ამავე სტანდარტის 66-ე პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ძირითადი საშუალების ერთეულის გაუფასურება ან დანაკარგი, მესამე მხარის მიმართ კომპენსაციასთან დაკავშირებული შესაბამისი მოთხოვნები ან გადახდები და შემცვლელი აქტივების ნებისმიერი შემდგომი შესყიდვები ან შექმნა დამოუკიდებელი ეკონომიკური მოვლენებია და დამოუკიდებლად აისახება შემდეგნაირად: ა) ძირითადი საშუალებების ერთეულთა გაუფასურების აღიარება ხდება ბასს 36-ის შესაბამისად.

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 36-ის მე-8 პუნქტის, მე-9 პუნქტის და 33-ე პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად:

8. აქტივის გაუფასურება ხდება მაშინ, როდესაც აქტივის საბალანსო ღირებულება მეტია მის ანაზღაურებად ღირებულებაზე. მე-12-14 პუნქტებში აღწერილია ზოგიერთი მაჩვენებელი, რომელთა არსებობა მიუთითებს, რომ შესაძლოა ადგილი ჰქონდა გაუფასურების ზარალს. ერთ-ერთი მათგანის არსებობის შემთხვევაშიც კი, საწარმო ვალდებულია მოახდინოს ანაზღაურებადი ღირებულების ოფიციალური შეფასება. გარდა მე-10 პუნქტში აღწერილი გარემოებებისა, საწარმოს არ მოეთხოვება ანაზღაურებადი ღირებულების ოფიციალური შეფასება, თუ არ არსებობს რაიმე ნიშანი შესაძლო გაუფასურების ზარალზე.

9. ყოველი საანგარიშგებო პერიოდის ბოლოს საწარმომ უნდა განსაზღვროს, არსებობს თუ არა მინიშნება აქტივის გაუფასურების შესახებ. ასეთის არსებობის შემთხვევაში, საწარმო ვალდებულია შეაფასოს აქტივის ანაზღაურებადი ღირებულება.

33(ა). აქტივის გამოყენების ღირებულების შეფასებისას: ა) ფულადი სახსრების შეფასება უნდა ეფუძნებოდეს გონივრულ და დასაბუთებულ დაშვებებს, რომლებიც ხელმძღვანელობის მიერ გამოთვლილი მოცემული აქტივის დარჩენილი სასარგებლო მომსახურების ვადის განმავლობაში მოსალოდნელი ეკონომიკური ვითარების საუკეთესო შეფასებას წარმოადგენს. აქცენტი უნდა გაკეთდეს გარედან მიღებულ ინფორმაციაზე.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს საკუთრებაში არსებული ქონება (ორი ჰიდროელექტროსადგური) ბალანსზე აღრიცხული ჰქონდა გადაფასებული ღირებულებით. აქტივის თვითღირებულება (შეძენასთან დაკავშირებით გაწეული დანახარჯების შესაბამისად) გადაფასებული ჰქონდა ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 36-ის შესაბამისად. 1.01.2019 წლისათვის დაგროვებულმა გაუფასურების ზარალმა (რა თანხითაც შემცირდა აქტივის თავდაპირველი ღირებულება) შეადგინა 540 726 000 ლარი. 2019 წლისათვის ასეთმა გაუფასურების ზარალმა შეადგინა 37 655 000 ლარი. შემოწმებამ მიიჩნია, რომ საწარმოს არასრულ მონაცემებზე დაყრდნობით ჰქონდა განსაზღვრული აქტივის ანაზღაურებადი ღირებულება. შესაბამისად, იმ ფაქტორების გათვალისწინებით, რომ გაანგარიშება შედგენილი იყო თავად გადასახადის გადამხდელის მიერ ისე, რომ მასში არ ყოფილა გათვალისწინებული ყველა მნიშვნელოვანი დაშვება/ფაქტორი, რასაც შესაძლოა არსებითი გავლენა მოეხდინა გაუფასურების ზარალის მოცულობაზე, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ არ არსებობს საკმარისი დასაბუთება აქტივის გაუფასურების ოდენობის შესახებ, ბასს-ის 36-ე სტანდარტის მოთხოვნების შესაბამისად. შემოწმების შედეგად, 2019 წლის ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში არ იქნა გათვალისწინებული გაუფასურების ზარალი.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. საბჭო აღნიშნავს, რომ 2019 წლის საანგარიშო პერიოდზე ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას საგადასახადო ორგანოს მიერ გაუფასურების ზარალი შემცირებულია სრულად. მომჩივანი განმარტავს, რომ 2019 წლის საანგარიშო პერიოდზე მომზადებული ფინანსური ანგარიშგების ფინანსური აუდიტი განხორციელებულია და შედგენილია შპს „----------“-ის აუდიტორული დასკვნა. ხოლო, საგადასახადო ორგანო შემოწმების აქტში მიუთითებს, რომ შპს „----------“-ის მოსაზრებაში ასახულია გადაფასების მეთოდის სისწორე, თუმცა არ არის განხილული გაანგარიშების პროცესში გამოყენებული დაშვებების სისწორე, მათ შორის კაპიტალიზებადი დანახარჯების და სასარგებლო გამოყენების ვადის მოცულობის, აგრეთვე, შემოსავლის გაანგარიშებაში საექსპორტო მაჩვენებლების გაუთვალისწინებლობა. 2019 წლის ფინანსურ ანგარიშგებაში, რომელიც მომზადებული იყო შპს „----------“-ის მიერ, კომპანია იზიარებდა შპს „----------“-ს გაანგარიშებებს გადაფასებასთან მიმართებაში.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის სადავო გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ შესწავლას საჭიროებს გაუფასურების ზარალის ოდენობის განსაზღვრის საკითხი. ამ მიზნით, ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 3.04.2023 წლის №7041 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელს საკუთრებაში არსებული ქონება (ორი ჰიდროელექტროსადგური) ბალანსზე აღრიცხული ჰქონდა გადაფასებული ღირებულებით. აქტივის თვითღირებულება (შეძენასთან დაკავშირებით გაწეული დანახარჯების შესაბამისად) გადაფასებული ჰქონდა ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 36-ის შესაბამისად. 1.01.2019 წლისათვის დაგროვებულმა გაუფასურების ზარალმა (რა თანხითაც შემცირდა აქტივის თავდაპირველი ღირებულება) შეადგინა 540 726 000 ლარი. 2019 წლისათვის ასეთმა გაუფასურების ზარალმა შეადგინა 37 655 000 ლარი. შემოწმებამ მიიჩნია, რომ საწარმოს არასრულ მონაცემებზე დაყრდნობით ჰქონდა განსაზღვრული აქტივის ანაზღაურებადი ღირებულება. შესაბამისად, იმ ფაქტორების გათვალისწინებით, რომ გაანგარიშება შედგენილი იყო თავად გადასახადის გადამხდელის მიერ ისე, რომ მასში არ ყოფილა გათვალისწინებული ყველა მნიშვნელოვანი დაშვება/ფაქტორი, რასაც შესაძლოა არსებითი გავლენა მოეხდინა გაუფასურების ზარალის მოცულობაზე, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ არ არსებობს საკმარისი დასაბუთება აქტივის გაუფასურების ოდენობის შესახებ, ბასს-ის 36-ე სტანდარტის მოთხოვნების შესაბამისად. შემოწმების შედეგად, 2019 წლის ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში არ იქნა გათვალისწინებული გაუფასურების ზარალი. 2019 წლის საანგარიშო პერიოდზე ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას საგადასახადო ორგანოს მიერ გაუფასურების ზარალი შემცირებულია სრულად. მომჩივანი განმარტავს, რომ 2019 წლის საანგარიშო პერიოდზე მომზადებული ფინანსური ანგარიშგების ფინანსური აუდიტი განხორციელებულია და შედგენილია აუდიტორული დასკვნა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. შესწავლას საჭიროებს გაუფასურების ზარალის ოდენობის განსაზღვრის საკითხი. ამ მიზნით, ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 201(1„ა“); 202(1); 205(2); 275.