გადაწყვეტილება №22844/2/2024

№22844/2/2024

05 სექტემბერი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ----------ი (ს/ნ ----------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 11.07.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -------ის 11.04.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22844/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. შემოწმებით დადგენილი სალაროს ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და საწარმოში შემოსული ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიკაცია.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №006-1050 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 6.03.2024 წლის №4950 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 2 601 315.95 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 1 317 552

დღგ - 496 298

მოგების გადასახადი - 251 437

საშემოსავლო გადასახადი - 569 817

ჯარიმა - 702 962

საურავი - 580 801.95

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2018 წლიდან 1.03.2021 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 27.12.2021 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №41579 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-1050 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 19.10.2022 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 24.10.2023 წლის №26226 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 7.12.2023 წლის №21289/2/2023 (გატ. 22.01.2024წ. №03/4139) გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, პირველი დავის საგნის (გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა) ნაწილში, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 24.10.2023 წლის №26226 ბრძანება და საჩივარი, ამ ნაწილში, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა დაბრუნებული საჩივარი და 6.03.2024 წლის №4950 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა იგი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საწარმომ სამშენებლო სამუშაოები დაიწყო 2018 წელს (ქ. თბილისში მისამართზე -------- №----, №-----). გადამხდელს უფიქსირდება ორი მოქმედი საბანკო ანგარიში სს ------ ბანკსა და სს ----- ბანკში. შემოწმების პროცესში გადამხდელი არ თანამშრომლობდა შემოწმებასთან, შესაბამისად დაჯარიმებულია ორჯერ საგადასახადო კოდექსის 279-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით.

მოძიებული დოკუმენტებით დგინდება, რომ კომპანია სამშენებლო სამუშაოებისთვის საჭირო მასალას ყიდულობს ადგილობრივი მომწოდებლებისგან. ასევე, საწარმო მშენებლობის პროცესის პარალელურად ახორციელებს ფართების გაყიდვას ფიზიკურ პირებზე, ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე. თითოეული ნასყიდობის ხელშეკრულება დამოწმებულია ნოტარიულად. ხელშეკრულების დადების მომენტისთვის მყიდველის მხრიდან ფიქსირდება თანხის სრულად გადახდა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, ფართების რეალიზაციის პერიოდად ჩაითვალა ხელშეკრულების გაფორმების თარიღი, ხოლო დასაბეგრ თანხად ჩაითვალა ხელშეკრულების თანხა. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის საანგარიშო პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ: საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილზე, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველ პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 733 მუხლის პირველ, მე-2 და მე-3 ნაწილებზე, 43-ე მუხლის მე4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, ასევე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომ საწარმო ფართების გაყიდვას ახორციელებს მშენებლობის პროცესის პარალელურად ფიზიკურ პირებზე ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე. თითოეული ნასყიდობის ხელშეკრულება დამოწმებულია ნოტარიულად. ხელშეკრულების დადების მომენტისთვის მყიდველის მხრიდან ფიქსირდება თანხის სრული გადახდა. შემოწმების პროცესში გადამხდელი არ თანამშრომლობდა შემოწმებასთან და მის მიერ არ იქნა წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, გადამხდელის მიერ არ არის გამოწერილი ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რის გამოც შემოწმებით ვერ დადგინდა წინა საანგარიშო პერიოდებში მიღებული ავანსების დაბეგვრა. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით ასევე ირკვევა, რომ ნასყიდობა/გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულებების საფუძველზე გადაცემული ქონებიდან ადგილი არ ჰქონია შესამოწმებელ პერიოდში აღნიშნული ქონების უკან გამყიდველზე საკუთრების უფლების დაბრუნების შემთხვევას, რასთან დაკავშირებითაც შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ქონების დაბრუნების შემთხვევაში აღნიშნული ოპერაცია წარმოადგენს კორექტირების საფუძველს. ხოლო, ფინანსთა სამინისტროს გადაწყვეტილებაში მითითებულ გადამხდელის არგუმენტთან, კერძოდ ფინანსური ოპერაციების დღგ-ით დაბეგვრასთან მიმართებით, ამავე ინფორმაციით ირკვევა, რომ სესხის და იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე განხორციელებული ოპერაციები არ იღებს მონაწილეობას დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში, აღნიშნული ხელშეკრულებების საფუძველზე მიღებული თანხები შემოწმების მიერ ჩათვლილ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმებით, ფართების რეალიზაციის პერიოდად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის დროდ განისაზღვრა ხელშეკრულების გაფორმების თარიღი, ხოლო დღგით დაბეგვრას დაექვემდებარა ხელშეკრულებაში მითითებული ნასყიდობის თანხა.

შემოსავლების სამსახური ეყრდნობა დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის 100%-იანი წილის მფლობელი პარტნიორი და დირექტორი --------- -.--.2020 წლიდან -.--.2022 წლამდე იმყოფებოდა საპატიმრო დაწესებულებაში, ასევე, საპატიმრო დაწესებულებაში იმყოფებოდა --.--.2019 წლამდე კომპანიის 100% წილის მფლობელი ----------ი, რის გამოც ფაქტობრივად შეუძლებელი გახდა საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარება და სხვა დოკუმენტაცია სრულად იქნა ამოღებული 2020 წლის ჩხრეკის დროს (საქმე №---------). შესაბამისად, კომპანია მოკლებული იყო შესაძლებლობას შემოწმების ეტაპზე ეთანამშრომლა შემოწმებასთან ან/და წარედგინა შემოწმებისთვის ფინანსური დოკუმენტაცია მტკიცებულებების სახით.

დავის საგანთან დაკავშირებული დოკუმენტები, საჯარო რეესტრის ელექტრონულ ბაზებში დაცული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია ხელმისაწვდომი იყო შემმოწმებლისთვის.

შემოწმების შედეგად შესამოწმებელ პერიოდში დასაბეგრ ოპერაციად განხილულია როგორც ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე ფართების (საცხოვრებელი, არასაცხოვრებელი, ავტოსადგომები) ღირებულება, ასევე გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების ღირებულება.

26.06.2020 წლის საჯარო რეესტრის ამონაწერით №------ ირკვევა, რომ გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე საკუთრება დარეგისტრირებულია 20 შემთხვევაში, ხოლო სესხის და იპოთეკის შესახებ ხელშეკრულების საფუძველზე 35 შემთხვევაში. აღნიშნული ხელშეკრულებების საფუძველზე ფართების გადაცემა შემმოწმებლის მიერ განხილულია მიწოდების ოპერაციად და დაბეგრილია დღგ-ით. ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე და 96-ე მუხლების შესაბამისად ფაქტია, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული აქტი მოკლებულია ამ საფუძვლებს. მიუხედავად იმისა, რომ დავის საგანთან დაკავშირებული დოკუმენტები, ელექტრონული ბაზებში დაცული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია ხელმისაწვდომია იყო შემმოწმებლისთვის. ადმინისტრაციული ორგანოს თანამშრომელმა კი არ მოახდინა კანონით გათვალისწინებული ვალდებულების შესრულება, ისე გამოსცა ადმინისტრაციული აქტი, რომლის საფუძველზეც განხორციელდა დამატებით გადასახადების დარიცხვა. პირველი სადავო საკითხი ეხება ფინანსური ოპერაციის განხილვას მიწოდების ოპერაციად. შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს უნდა ემსჯელა ოპერაციის შინაარსზე და შინაარსის ფორმატზე აღმატებულობის პრინციპის საფუძველზე მოეხდინა ოპერაციისთვის შესაბამისი კვალიფიკაციის მინიჭება, რაზედაც არ უმსჯელია.

სამართლებრივი ფორმის საფუძველზე წარდგენამ, რომელიც განსხვავდება ძირითადი ეკონომიკური მოვლენის ეკონომიკური შინაარსისგან, შესაძლოა გამოიწვიოს არასამართლიანი წარდგენა. სამართლებრივი ფორმა ზოგადად უნდა განიხილებოდეს, როგორც ძირითადი ეკონომიკური მოვლენის ეკონომიკური შინაარსის ძირითადი მტკიცებულება. თუმცა არსებობს ბევრი შემთხვევა, როდესაც აღნიშნული არ მართლდება. ზოგიერთი მსგავსი მოვლენისათვის, უნდა ჩატარდეს ფაქტებისა და გარემოების სიღრმისეული გადასინჯვა, რომ მივიდეს მსჯელობამდე, რომელიც უარყოფს სამართლებრივ ფორმას.

კომპანიამ არ უნდა აღიაროს ფართის გაყიდვიდან მიღებული ამონაგები. ვიანიდან, ორი ოპერაციის შინაარსი აღებული ერთად ნიშნავს იმას, რომ კომპანიამ ისესხა კერძო იპოთეკარებიდან თანხა და აღნიშნული სესხი უზრუნველყოფილია ფართებით (მარაგი). შესაბამისად, კომპანიამ უნდა აღიაროს სასესხო ვალდებულება კერძო იპოთეკარების მიმართ, როგორც უზრუნველყოფილი ვალდებულება და ფართები დარჩეს კომპანიის მარაგებში.

ნასყიდობის გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულება კერძო სამართლებრივ ურთიერთობებში საკმაოდ ხშირად გამოიყენება, კანონი კონკრეტულად არ განსაზღვრავს ხელშეკრულების რთული ფორმით დამოწმების აუცილებლობას, შესაბამისად გაყიდვის ხელშეკრულება, გარდა ნოტარიუსისა შეიძლება დამოწმდეს მარეგისტრირებელ ორგანოში. ნასყიდობის გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულება სამართლებრივი ბუნებით წარმოადგენს სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას.

გამოსყიდვის ხელშეკრულება ემსახურება კრედიტის უზრუნველყოფას, პირები დებენ სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას, თუმცა ამ ხელშეკრულებას აფორმებენ როგორც გამოსყიდვით ნასყიდობის ხელშეკრულებას. კერძოდ, გამსესხებელს საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული ვალდებულების სახით უფორმდება ქონება საკუთრებაში, მსესხებელს გადაეცემა გამსესხებლის მიერ სესხის თანხა, ხოლო, მხარეების მიერ განსაზღვრულ ვადაში სესხის დაუბრუნებლობის შემთხვევაში გამსესხებელი ისაკუთრებს ბინას. ასეთ შემთხვევებთან დაკავშირებით სასამართლომ მიიღო არაერთი გადაწყვეტილება, რომლითაც განმარტა, რომ ნასყიდობის ხელშეკრულება ბათილია ვინაიდან ის მოსაჩვენებლადაა დადებული. კერძოდ, სასამართლოს განმარტებით მხარეების ნამდვილი ნება იყო დაედოთ სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულება, თუმცა ეს სურვილი დაფარეს ნასყიდობის ხელშეკრულებით, ამიტომ ეს უკანასკნელი ბათილად მიიჩნია. სასამართლოს გამარტებით ბათილი ხელშეკრულების მიმართ გამოიყენება სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულების მარეგულირებელი ნორმები.

2019 წლის პირველი იანვრიდან ძალაში შევიდა სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულების მარეგულირებელ ნორმებში ცვლილება, კერძოდ, ფიზიკურ პირზე (მათ შორის ინდივიდუალურ მეწარმეზე) გასაცემი სესხის უზრუნველსაყოფად არ შეიძლება გამოყენებულ იქნეს უძრავი ქონება. აღნიშნული ცვლილების მიზანს წარმოადგენდა ე.წ. მევახშეებზე სახელმწიფო კონტროლის გარკვეულ წილად გავრცელება, ვინაიდან ე.წ. მევახშეების მიერ გაფორმებული იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე უამრავი ადამიანი დაზარალდა, ფაქტობრივად ადამიანები კარგავდნენ უძრავ ქონებას, რომელიც ხშირ შემთხვევაში წარმოადგენდა ერთადერთ საცხოვრებელ სახლს. მიუხედავად საკანონმდებლო ცვლილებებისა კანონმდებლის მიზანი, აღმოეფხვრა ის სამართლებრივი შედეგი, რაც კერძო იპოთეკარების შემთხვევაში დგებოდა, ვერ იქნა რეალიზებული, რადგან ნასყიდობა გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულება სხვა არაფერია თუ არა კერძო იპოთეკარების მიერ დადებული იპოთეკის ხელშეკრულების იმიტაცია, იმ განსხვავებით რომ სამართლებრივი შედეგი, გამოსყიდვის ხელშეკრულების დროს უფრო მარტივად დგება, ვინაიდან, როგორც კი ამოიწურება გამყიდველის მიერ უძრავი ქონების გამოსყიდვის ვადა, მყიდველი ცალმხრივად, განცხადების საფუძველზე მიმართავს საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოს და ხდება უძრავი ქონების სრულფასოვანი მესაკუთრე.

არსებული საგადასახადო კანონმდებლობისა და ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ნასყიდობა გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე ქონების გადაცემა წარმოადგენს ფინანსურ მომსახურებას, რაც გათავისუფლებულია დღგ-საგან ჩათვლის უფლების გარეშე (სსკ-ის 168.2.ა.). შემმოწმებელი ახდენს ფინანსური ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრას, ნასყიდობა/გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი დოკუმენტის შედგენის მომენტში.

ნასყიდობა/გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე ქონებაზე საკუთრების უფლება გადადის გამოსყიდვის უფლების ვადის ამოწურვის მომენტში, თუ მხარეები არ თანხმდებიან გამოსყიდვის ვადის გაგრძელებაზე. თუ გავითვალისწინებთ იმ ფაქტობრივ გარემოებას, რომ დღეის მდგომარეობით უკან არის გამოსყიდული ნასყიდობა-გამოსყიდვის ხელშეკრულების საფუძველზე გადაცემული ბინების უმეტესობა, გამოდის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია ჯერაც არ დამდგარა.

აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ შემმოწმებელი დასაბეგრ ოპერაციად არ განიხილავს ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე მყიდველების მიერ საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხულ ავანსებს, დეკლარირებული იყო შესაბამისი თვის დღგ-ის დეკლარაციით, რომლითაც უნდა დაკორექტირებულიყო დასაბეგრი ოპერაციის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის, ამავე მუხლის „კ“ ქვეპუნქტის, მე-16 მუხლის და 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის გათვალისწინებით გამოსყიდვის უფლებით ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე ქონების გადაცემა წარმოადგენს შეზღუდული უფლებით ქონების გადაცემას და იგი საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის დებულებათა გათვალისწინებით არ შეიძლება განხილული იყოს საქონლის მიწოდებად, მით უფრო მაშინ, როდესაც კომპანიის მიერ უკან გამოსყიდულია ნასყიდობა/გამოსყიდვის ხელშეკრულების საფუძველზე გადაცემული ფართები.

შესაბამისად, შემოწმების შედეგად გამოსყიდვის უფლებით ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე გადაცემული ქონების ღირებულების ჩართვა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში ეწინააღმდეგება არსებულ საგადასახადო კანონმდებლობას. ამდენად, შემოწმების მასალებით განსაზღვრული დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრი ოპერაციები საჭიროებს დამატებით შესწავლას, ვინაიდან დასაბეგრ ოპერაციებად განხილულია ფინანსური ოპერაციები, რაც ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციას წარმოადგენს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-8 ნაწილის მიხედვით:

1. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

8. უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საბჭოს 7.12.2023 წლის №21289/2/2023 (გატ. 22.01.2024წ. №03/4139) გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების საფუძველზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის შესასწავლია არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები, კერძოდ საგადასახადო კოდექსში განხორციელებული ცვლილებების გათვალისწინებით შეფასდეს, შესაძლებელია თუ არა აღნიშნული ოპერაციის (მომჩივნის არგუმენტის მიხედვით კომპანიამ ისესხა კერძო იპოთეკარებისგან თანხა და აღნიშნული სესხი უზრუნველყოფილია ფართებით (მარაგი). შესაბამისად, კომპანიამ უნდა აღიაროს სასესხო ვალდებულება კერძო იპოთეკარების მიმართ, როგორც უზრუნველყოფილი ვალდებულება და ფართები დარჩეს კომპანიის მარაგებში) სესხად კვალიფიკაცია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საჩივარი ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში კვლავ მიუთითებს, რომ შემოწმების შედეგად შესამოწმებელ პერიოდში დასაბეგრ ოპერაციად განხილულია როგორც ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე ფართების (საცხოვრებელი, არასაცხოვრებელი, ავტოსადგომები) ღირებულება, ასევე გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების ღირებულება. აღსანიშნავია ის ფაქტიც, რომ შემმოწმებელი დასაბეგრ ოპერაციად არ განიხილავს ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე მყიდველების მიერ საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხულ ავანსებს, დეკლარირებული იყო შესაბამისი თვის დღგ-ის დეკლარაციით, რომლითაც უნდა დაკორექტირებულიყო დასაბეგრი ოპერაციის თანხა.

ამასთან, საბჭოს სხდომაზე მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ წარმოადგენს სასამართლოს არქივიდან მიღებულ დოკუმენტაციას იმ ფაქტთან დაკავშირებით, რომ ის თანხები, რომელიც შემმოწმებელმა ჩათვალა კომპანიის მიერ მიღებულად ყველა უკან არის დაბრუნებული. აღნიშნული ასევე, ასახულია სასამართლოს გადაწყვეტილებაში, კერძოდ მითითებულია ყველა იმ პირის სახელი და გვარი, ვისაც კომპანიისთვის ჩარიცხული თანხები უკან აქვს დაბრუნებული.

მომჩივნის არგუმენტზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა შემდეგი, რაც ასევე მითითებულია შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში დაბრუნებული საჩივრის განხილვისას, კერძოდ: ნასყიდობა/გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულებების საფუძველზე გადაცემული ქონებიდან ადგილი არ ჰქონია შესამოწმებელ პერიოდში აღნიშნული ქონების უკან გამყიდველზე საკუთრების უფლების დაბრუნების შემთხვევას. გადამხდელის არგუმენტთან დაკავშირებით აღსანიშნია, რომ სესხის და იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე განხორციელებული ოპერაციები არ იღებს მონაწილეობას დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში, აღნიშნული ხელშეკრულებების საფუძველზე მიღებული თანხები შემოწმების მიერ ჩათვლილ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმებით, ფართების რეალიზაციის პერიოდად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის დროდ განისაზღვრა ხელშეკრულების გაფორმების თარიღი, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა ხელშეკრულებაში მითითებული ნასყიდობის თანხა.

აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. შემოწმებით დადგენილი სალაროს ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და საწარმოში შემოსული ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიკაცია

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

- შემოწმების პროცესში შესწავლილია კომპანიის ფულის ნაშთი, კერძოდ მიღებულ ფულში გათვალისწინებულია გადამხდელის მიერ რეალიზებული საქონლის ღირებულება დღგ-ის ჩათვლით, ხოლო ფულის გასავლად ჩაითვალა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, მათ შორის ბიუჯეტში გადახდა. ასევე, გათვალისწინებულია გადამხდელის მიერ გაცემული ხელფასები.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად დადგენილი ნაშთი ჯამში 2 279 317 ლარი ჩაითვალა პასუხისმგებელ პირზე ხელფასის სახით განაცემად და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

- შემოწმების პროცესში შესწავლილია კომპანიის ფულის მოძრაობა, კერძოდ, საწარმოს სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან დადებული აქვს იპოთეკის ხელშეკრულებები, სადაც მოცემულია ხელშეკრულების საგანი, თანხა და თვიური სარგებელი, რომლის გადახდის ვალდებულებაც მას ქონდა აღნიშნულ ფიზიკურ პირებთან. იპოთეკური ხელშეკრულების საფუძველზე დასტურდება საწარმოს მიერ ხელშეკრულებაში მითითებული თანხების სრულად მიღება. შემოწმების პროცესში ხელშეკრულებების და ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ საწარმოში შესული ფულადი სახსრების საერთო მოცულობამ შეადგინა 1 424 825 ლარი. გადამხდელის მხრიდან შემოწმების პროცესში არ იქნა წარდგენილი ცნობა დებიტორებისა და კრედიტორების შესახებ. საწარმოში ფულის არსებობა არ დასტურდება.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის და 982 მუხლის შესაბამისად, საწარმოში შესული ფულადი სახსრები ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ამასთან, გაანგარიშდა სესხზე დარიცხული სარგებელი და საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო/მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დარჩეს განუხილველი შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე იმავე ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება.

საჩივარში მითითებულია, რომ შემოწმების შედეგად დადგენილი ნაშთი ჯამში 1 676 265 ლარი ჩაითვალა პასუხიმგებელ პირზე ხელფასის სახით განაცემ საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისა დაიბეგრა საშემოსავლოს გადასახადით. ასევე, იპოთეკის ხელშეკრულების საფუძველზე მიღებული ფულადი სახსრები საერთო თანხით 1 424 825 ლარი ჩართულია სალაროს შემოსავლებში, მაგრამ არ არის გათვალისწინებული იპოთეკის ხელშეკრულების გაუქმების საფუძველზე გაცემული ფულადი სახსრები. სალაროს ნაშთის გაანგარიშებაში არ მიიღო მონაწილეობა იპოთეკარებისთვის ვალის დასაფარად გადახდილმა თანხებმა, ასევე გადახდილმა პროცენტებმა თვიური 2%-იდან 3%-მდე სარგებლის გათვალისწინებით. შემოწმების მასალებით დადგენილი სალაროს ნაშთი, რომელიც განხილულია დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და რომელიც დაიბეგრა როგორც მოგების გადასახადით, ასევე საშემოსავლო გადასახადით გადახდის წყაროსთან, საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი საჩივრით ამ ნაწილში სადავო დავის საგნებზე - შემოწმებით დადგენილი სალაროს ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვაზე და საწარმოში შემოსული ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიკაციაზე, საბჭოს ნამსჯელი და გადაწყვეტილება მიღებული აქვს 7.12.2023 წლის №21289/2/2023 (გატ. 22.01.2024წ. №03/4139) გადაწყვეტილებით (საჩივარი ამ ნაწილებში არ დაკმაყოფილდა).

ამგვარად, ვინაიდან არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე, იმავე ორგანოს მიერ მიღებული 7.12.2023 წლის №21289/2/2023 (გატ. 22.01.2024წ. №03/4139) გადაწყვეტილება, საბჭოს მიაჩნია, რომ სახეზეა ამ ნაწილში საჩივრის განუხილველად დატოვების საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი მე-2 დავის საგნის ნაწილში დარჩეს განუხილველი;

2. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს; 3. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. შემოწმებით დადგენილი სალაროს ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და საწარმოში შემოსული ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიკაცია.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2018 წლიდან 1.03.2021 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №41579 ბრძანება და №006-1050 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის №26226 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს №21289/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, პირველი დავის საგნის (გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა) ნაწილში, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის №26226 ბრძანება და საჩივარი, ამ ნაწილში, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა დაბრუნებული საჩივარი და №4950 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა იგი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

ფაქტობრივი გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ გამოსყიდვის უფლებით ხელშეკრულების საფუძველზე მიწოდებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრის ნაწილში არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

ამასთან, ვინაიდან არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე, იმავე ორგანოს მიერ მიღებული №21289/2/2023 გადაწყვეტილება, საბჭოს მიაჩნია, რომ სახეზეა შემოწმებით დადგენილი სალაროს ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და საწარმოში შემოსული ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად კვალიფიკაციის ნაწილში საჩივრის განუხილველად დატოვების საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 301( „ზ“);