ბრძანება N 16681

N 16681

25 ივლისი 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „-----“ (ს/ნ -----) (მის.: ქ. -----)

2025 წლის 23 მაისის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 5 ივნისის და 10 ივლისის სხდომებზე (ოქმები N 46; N 54) განიხილა შპს „-----“(ს/ნ -----) 2025 წლის 23 მაისისN №95867/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 25 აპრილის N 081-82 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნებთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

გადამხდელი არ ეთანხმება კაპიტალში შეტანილი აქტივების დღგ-საგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ დასაბეგრ ოპერაციებში გამოყენების საფუძვლით ჩათვლების გაუქმებას. აღნიშნავს, რომ შპს „-----“ კაპიტალში შეტანილი არაფულადი შენატანის დიდი ნაწილი წარმოადგენდა მომსახურებას და არა აქტივს (საქონელს) და შესაბამისად, ამ ნაწილში არ არსებობს ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის აღდგენის საფუძველი. დღგ-ის აღდგენისას გამოყენებული უნდა ყოფილიყო დღგ-ის ჩათვლის პერიოდული და პროპორციული პრინციპი, შედეგად აღდგენას უნდა დაქვემდებარებოდა გაცილებით ნაკლები ოდენობის დღგ შემდეგ გარემოებათა გამო:

- შპს ----- დღგ-ის გადამხდელად დარეგისტრირებული იყო იმავე წელს - 2015 წლის 22 ივლისს, შესაბამისად, ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად, დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ჰქონდა მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების/საქონლის მიწოდების ნაწილში, 2015 წელს - მხოლოდ 2015 წლის დეკემბრის საანგარიშო თვის მიხედვით და მხოლოდ აქტივების/საქონლის კაპიტალში შეტანის ღირებულებიდან გაანგარიშებული დღგ-ის მაქსიმუმ 20%-ის ოდენობით.

- შპს ----- 2015 წლის ივლისი-დეკემბრის განმავლობაში ჰქონდა საერთო ბრუნვა 2,118,925.51 ლარის ოდენობით, საიდანაც 87,141.20 ლარი იყო დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა (გარდა დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვისა) - დაქირავებული პირების კვება, ტრანსპორტირება და სხვა. ხოლო, 2,031,784.31 ლარი იყო დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვა, რაც შეადგენს საერთო ბრუნვის 95.89%-ს.

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე დასკვნის შესწავლა ცხადყოფს, რომ საგადასახადო ორგანოს კვლავ არ დაუდგენია სადავო ოპერაციის ფაქტობრივი გარემოებები და ასევე, არ უხელმძღვანელია დღგ-ის პერიოდული და პროპორციული ჩათვლის პრინციპით.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი ვალდებული იყო მოეხდინა კაპიტალში არაფულადი შენატანების დეტალური შესწავლა და თითოეული შენატანის ან მისი ნაწილის ზუსტი გამიჯვნა: რა ღირებულების შენატანი იყო აქტივის (საქონლის) მიწოდება და რამდენი - მომსახურების გაწევა.

ვინაიდან, შპს „-----“ მიერ არაფულადი შენატანის ფორმით შპს „-----“ მიწოდებული სარემონტო, კეთილმოწყობის და ზედამხედველობის სამუშაოები უძრავი ქონების საჯარო რეესტრის ამონაწერების თანახმად უკავშირდებოდა სხვა იურიდიული პირის - შპს „-----“ საკუთრებაში არსებულ 1625 კვ.მ უძრავ ქონებას, ყველა ის სამუშაო, რომლის შედეგიც საბოლოოდ შენობა - ნაგებობის განუყოფელ ნაწილს წარმოადგენს, განხილული უნდა იქნას სარემონტო, კეთილმოწყობის და ზედამხედველობის მომსახურების გაწევად და არ აკმაყოფილებს აქტივის განმარტებას შპს „-----“ - სთვის.

მიუხედავად ამისა, როგორც ფაქტობრივი გარემოებებიდან და წარმოდგენილი დოკუმენტებიდან ირკვევა, საგადასახადო ორგანოს არ გამოუკვლევია შპს „------“ მიერ შპს „-----“ კაპიტალში განხორციელებული შენატანის ფორმა და არაფულადი შენატანები სრულად მიიჩნია აქტივების მიწოდებად დღგ-ის მიზნებისთვის.

აღსანიშნავია, რომ შპს „-----“ ხსენებული შენატანებიდან მიღებული შედეგები შესაძლოა ნამდვილად წარმოადგენდეს აქტივებს და ძირითად საშუალებებს - შენატანების სრულ ღირებულებაზე (მათ შორის, იჯარით მიღებული შენობის კეთილმოწყობის დანახარჯებს, რაც წარმოადგენს გრძელვადიან აქტივს შპს „-----“), თუმცა დაუშვებელია რაიმე ოპერაციაზე დასარიცხი/გასაანგარიშებელი დღგ-ის თანხის განსაზღვრის მიზნებისთვის ოპერაციის ტიპი (საქონელია თუ მომსახურება) შეფასდეს იმ შედეგით, რაც მიმღები მხარისთვის დადგა სააღრიცხვო მიზნებიდან გამომდინარე.

რაც შეეხება ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის ჩათვლის გაუქმებას პერიოდული და პროპორციული გაუქმების პრინციპის გამოყენების გზით, შპს „-----“ კაპიტალში შპს „-----“ მიერ განხორციელებული არაფულადი შენატანების შედეგად მიღებული ძირითადი საშუალებები გამიზნული იყო და შემდგომში, მათ შორის 2015 წლის სექტემბერ - დეკემბერში ფაქტობრივადაც იქნა გამოყენებული ორივე ტიპის საქონლის მიწოდების და მომსახურების გაწევის ოპერაციებში, რომლის დროსაც:

✓ დღგ-ის გადამხდელს აქვს ჩათვლის მიღების უფლება (მაგალითად, დაქირავებულ პირთათვის კვების მომსახურების მიწოდება).

✓ დღგ-ის გადამხდელს არ აქვს ჩათვლის მიღების უფლება (აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა).

საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით, შპს „-----“ , მისთვის ამგვარი აქტივების მიწოდებით ფორმირებული ძირითადი საშუალებების მიხედვით ჩათვლილად მიჩნეული დღგ უნდა გაეუქმებინა:

✓ პერიოდულად: 2015-2019 წწ. პერიოდში თითოეულ წლის ბოლოს დღგ-ის კაპიტალში შენატანის სახით მისთვის მიწოდებული აქტივის ღირებულებიდან გაანგარიშებული დღგ-ის თანხის (ღირებულების 18%-ის) მაქსიმუმ ერთი მეხუთედის ოდენობით.

✓ და პროპორციულად: მიღებული თანხა უნდა დაკორექტირდეს შესაბამისი წლის საერთო ბრუნვაში ამავე წლის გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე გამრავლების გზით, რაც ექვემდებარება თითოეული წლის ბოლოს გაუქმებას.

აუდიტის დეპარტამენტი სადავო საკითხთან დაკავშირებით ვალდებული იყო დეტალურად შეესწავლა დოკუმენტები, ბუღალტრული რეესტრები და დაედგინა შესასწავლი ოპერაციის მიხედვით ყველა გადამწყვეტი მნიშვნელობის გარემოება, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილის და 97-ე მუხლის თანახმად.

მიუხედავად ამისა, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა გასაუქმებელი და დამატებით დასარიცხი დღგ-ის გაანგარიშებისას ჩათვალა, რომ შპს „-----“ მიერ შპს „-----“ კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო და გამოყენებული იქნებოდა მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, კერძოდ, მხოლოდ აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევის ოპერაციებში.

ასევე აღსანიშნავია, რომ დაქირავებულთა კვება წარმოადგენს კომპანიის ოპერაციების ერთ - ერთ მნიშვნელოვან ელემენტს და მისი ცალკე განხილვა - თითქოს ამ კვებას არ უკავშირდებოდეს კომპანიის ძირითადი ადმინისტრაციული ხარჯები - აზრს მოკლებულია; მეორე - საყოველთაოდ ცნობილი პრაქტიკაა, მათ შორის საგადასახადო ორგანოსთვის, რომ დაქირავებულთა კვება დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ყოველთვის შედის, როგორც ძირითადი საქმიანობის ერთ - ერთი ნაწილი პროპორციული ჩათვლის მიღების მიზნით.

აღსანიშნავია, რომ აღნიშნული საკითხი მნიშვნელოვანია დღგ-ის პერიოდული და პროპორციული ჩათვლის განხორციელების მიზნებისთვის, რაც ასევე არ მოუხდენია საგადასახადო ორგანოს ხელახალი გადაანგარიშებისას. შედეგად, მომჩივანს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს არ შეუსრულებია სასამართლოს გადაწყვეტილებით დაკისრებული მოვალეობა, საკითხის სრულყოფილად გამოკვლევა არ მოუხდენია ხელახალი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელი ითხოვს დარიცხული თანხების შემცირებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ 2018 წლის 29 ოქტომბრის N 31317 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „-----“ (ს/ნ -----) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება საწარმოს საწესდებო კაპიტალში შეტანილი აქტივების დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ დასაბეგრ ოპერაციებში გამოყენების შემთხვევაში ჩათვლილი დღგს თანხის გაუქმებასთან დაკავშირებით. შემოწმების შედეგებზე 2018 წლის 20 დეკემბერს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 26 დეკემბრის N 38520 ბრძანება და 27 დეკემბრის N 081-362 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს დამატებით ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 2 146 235 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 1 033 086 ლარი, ჯარიმა 516 543 ლარი, საურავი 596 606 ლარი.

ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2019 წლის 25 აპრილის N 13424 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის 21 -ე ნაწილის გათვალისწინებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს შეესწავლა ამავე კოდექსის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის N 4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებით, თუ მსუბუქდება საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა დაკისრებული სანქციის კორექტირება (შემცირება). ხოლო დანარჩენ ნაწილში გადამხდელის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის N 13424 ბრძანების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2019 წლის 14 ივნისს შედგენილ იქნა დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლითაც დამატებით დარიცხული თანხები არ შემცირდა. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 2 ივლისის N 081-200 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.

შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის N 13424 ბრძანება გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2019 წლის 11 სექტემბრის N 8299/2/2019 გადაწყვეტილებით გადასახადის გადამხდელის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შპს „-----“ (ს/ნ -----) სარჩელით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს და მოითხოვა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 27 დეკემბრის N 081-362 საგადასახადო მოთხოვნის, შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის N 13424 ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 11 სექტემბრის N 8299/2/2019 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2022 წლის 12 აპრილის გადაწყვეტილებით შპს „-----“ (ს/ნ -----) სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 27 დეკემბრის N 081-362 საგადასახადო მოთხოვნა, აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 26 დეკემბრის N 38520 ბრძანება, 2018 წლის 20 დეკემბერს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 3 იანვრის შეტყობინება N 081-52 საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის წარმოშობის შესახებ, შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის N 13424 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 11 სექტემბრის N 8299/2/2019 გადაწყვეტილება. დაევალა სსიპ შემოსავლების სამსახურს, საკითხის სრულყოფილად გამოკვლევის შემდეგ, გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი შპს „-----“ (ს/ნ -----) საჩივართან დაკავშირებით.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2022 წლის 12 აპრილის N 3/618-19 გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი:

„სასამართლოს მიაჩნია, რომ დავის განმხილველმა ორგანოებმა სრულად დაადგინეს მოცემულ საქმეზე ფაქტები, თუმცა არასწორი შეფასება მისცეს მათ, რაც სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების და საქმეზე ახალი ადმინისტრაციული წარმოების დავალების საფუძველია.

ვინაიდან დადგენილია და სადავო არ არის, რომ კაპიტალში შენატანის განხორციელებით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის თანახმად, ავტომატურად ჩაითვლება მიღებულად და ამასთან, გადამხდელის მიერ განხორციელებული საქმიანობიდან გამომდინარე, მიღებული აქტივები გამოყენებულია მხოლოდ დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში, შემმოწმებელთა მიერ დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება და გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშება განხორციელდა მოქმედი კანონმდებლობის დაცვით.

საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სასამართლოს მიაჩნია, რომ ახალი ადმინისტრაციული წარმოებისას ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამოიყენოს კანონით მისთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა და მხოლოდ საქმისთვის მნიშვნელობის ყველა გარემოების სრულად გამოკვლევის შედეგად მიიღოს შესაბამისი გადაწყვეტილება. მოცემულ შემთხვევაში, სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები არ არის გამოცემული საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულად გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად.

საგადასახადო შემოწმებით სწორედ უნდა შეფასდეს სადავო ოპერაციის განხორციელების დრო. ამასთანავე, უნდა შეფასდეს და სათანადოდ დასაბუთდეს, რატომ ჩაითვალა გაწეული მომსახურება აქტივად. რატომ ჩაითვალა მიწოდება დაუბეგრავ ოპერაციად, მაშინ როდესაც საქმეში წარმოდგენილია კერძო სამართლის იურიდიულ პირებს შორის ხელშეკრულებები. დავის განმხილველმა ორგანომ უნდა გაითვალისწინოს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტიდან გამომდინარე, აქტივების მიწოდება შენატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში გათავისუფლებულია ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან. ამრიგად, მოცემულ შემთხვევაში, თუ სადავო ოპერაცია შეფასდება საწარმოს კაპიტალში შენატანად (როგორიც ასეთად არის დაფიქსირებული შპს „-----“ (ს/კ -----) პარტნიორთა საერთო კრების 05/2015 წლის კრების ოქმით), იგი გათავისუფლებულია დღგ-საგან ჩათვლის უფლებით.“

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს 2022 წლის 11 ივლისის N 3/ბ-287-22 და საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2024 წლის 23 ოქტომბრის N ბს-1161 (2კ-22) განჩინებებით უცვლელი დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 12 აპრილის N 3/618-19 გადაწყვეტილება.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2022 წლის 12 აპრილის №3/618-19 გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2025 წლის 28 მარტს შედგენილ იქნა დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლითაც გადამხდელს 2018 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 25 აპრილის N 081-82 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.

 

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება შემდეგი:

შპს „-----“ ფლობს სამორინეს და სათამაშო აპარატების სალონს, რომლის გამოყენებითაც ახორციელებს აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევას. საწარმოს მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, შპს „-----“ და შპს „-----“ განახორციელა შემდეგი სამეურნეო ოპერაციები:

 შპს „-----“ 2015 წლის 4 თებერვლის ხელშეკრულებით შპს „-----" დაუკვეთა ქ. -----, რუსთაველის ქ. N --ში მდებარე შპს „-----“ საკუთრებაში არსებული 1625 კვ.მ უძრავი ქონების რემონტი და კეთილმოწყობა.

 აღნიშნულ ფართთან დაკავშირებით, სადაც მოწყობილია სამორინე და სათამაშო აპარატების სალონი, შპს „------“ და შპს „------“ 2015 წლის 27 სექტემბერს გააფორმეს სასყიდლიანი იჯარის ხელშეკრულება.

 შპს „-----“ სამუშაოები შეასრულა და ეტაპობრივად გადასცა შპს „-----“ 2015 წლის 31 დეკემბრის ჩათვლით. სამუშაოების ჯამურმა ღირებულებამ შეადგინა 6 242 376.56 ლარი დღგ-ის ჩათვლით. შპს „-----“ მიიღო აღნიშნულთან დაკავშირებით დღგ-ის ჩათვლა.

 შპს „------“ შპს „-----“ შესყიდული სამუშაოები სრულად მიაწოდა შპს „------“ კაპიტალში შენატანის სახით ორ ეტაპად:2015 წლის 30 სექტემბერს (რაც მხარეთა მიერ დადოკუმენტირდა 2015 წლის 15 ოქტომბერს) და 2015 წლის 31 დეკემბერს.

 სამუშაოების ზედამხედველობას ახორციელებდა არარეზიდენტი იურიდიული პირი ----- შპს „-----“ დაკვეთით. სამუშაოების ჯამურმა ღირებულებამ შეადგინა 171 630 ევრო.

 შპს „-----“ ------ისგან შესყიდული საზედამხედველო სამუშაოების უდიდესი ნაწილი (ღირებულებით 164 347 ევრო) მიაწოდა შპს „-----“ კაპიტალში შენატანის სახით 2015 წლის 30 სექტემბერს (რაც მხარეთა მიერ დადოკუმენტირდა 2015 წლის 15 ოქტომბერს).

 შპს „-----“ არ განუხორციელებია შპს „-----“ 2015 წლის განმავლობაში შეძენილი სამუშაოების და მისი შედეგების რაიმე ფორმით მოდიფიკაცია და იმავე სახით იქნა მიწოდებული შპს „-----“ კაპიტალში შენატანის განხორციელების გზით.

 შპს „-----“ სამორინემ და სათამაშო აპარატების სალონმა ფუნქციონირება დაიწყო 2015 წლის 1 ოქტომბერს.

 შპს „-----“ სამორინე და სათამაშო აპარატების სალონი ფუნქციონირებს ----- ბრენდის გამოყენებით, ქალაქ -----, სასტუმრო „-----“ შენობაში.

 შპს „------“ შპს „-----“ მიერ კაპიტალში არაფულადი შენატანების ოპერაციის მიხედვით რაიმე საგადასახადო ვალდებულება არ დაუდეკლარირებია და შესაბამისად გადასახადიც არ გადაუხდია, მათ შორის არ მოუხდენია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 2015 წლის სექტემბერი-დეკემბერში მოქმედი 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმება.

 შპს „-----“ მიერ შპს „-----“ კაპიტალში არაფულადი შენატანების შეტანის შედეგად შპს „-----“ ბალანსზე მიიღო იჯარით აღებული შენობის კეთილმოწყობა/რემონტი და სხვა აქტივები.

შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ კომპანიის დამფუძნებლის შპს „-----“ მიერ 2015 წელს შპს „-----“ კაპიტალში შენატანის სახით განხორციელდა აქტივების მიწოდება (ძირითადი საშუალება).

შპს „-----“ საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა).

კომპანიამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის და ამავე კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილის დებულებით და გაათავისუფლა შენატანი დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით (შეტანის მომენტში). შესაბამისად, არ დაუბეგრავს დღგ-ით და ეთანხმებოდა, რომ ეკუთვნოდა ჩათვლა. ამ დროს, როგორც ზემოთ მოყვანილი ჩანაწერი ამბობს, ითვლება, რომ აქტივების მიმღებმა პირმა შესაბამის საქონელზე მიიღო დღგ-ის ჩათვლა (საყურადღებოა, რომ ოპერაცია ჩათვლის უფლებითაა გათავისუფლებული და არა ჩათვლის უფლების გარეშე).

გარდა ამისა, გადამხდელმა წარმოადგინა აუდიტის შეფასება, სადაც ის აღნიშნავს, რომ აღნიშნული კაპიტალში შენატანი წარმოადგენს ქონებას. ასევე, გადამხდელი ყველა საჩივარში აღნიშნავს, რომ შპს „-----“ კაპიტალში შეტანილი აქვს ქონება. ასევე, კომპანიას წარმოდგენილი აქვს თავისი საქმიანობის აღწერა ახსნა-განმარტების სახით - რა წარმოადგენს ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციას და რა დღგ-ით დასაბეგრს. კერძოდ, ოპერაციები, რომელზეც შპს „-----“ ჰქონდა დღგ-ის ჩათვლის მიღების უფლება წარმოადგენდა შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებული პირებისთვის უსასყიდლოდ გაწეულ კვების და ტრანსპორტირების მომსახურებას. კაპიტალში შეტანილი აქტივი ცალსახად გამოიყენება მხოლოდ კაზინოსთვის და არ არის გამოყენებული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში. შესაბამისად, შემოწმების მიერ, გაუქმებულ იქნა გათავისუფლებულ ოპერაციებში გამოყენებულ აქტივებზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლები.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესაბამის პერიოდში მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობის ნორმებზე, კერძოდ:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია აქტივების მიწოდება შესატანის სახით საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში. ამასთანავე, ითვლება, რომ აქტივების მიწოდების საანგარიშო პერიოდის მიხედვით აქტივების მიმღებმა პირმა შესაბამის საქონელზე მიიღო ჩათვლა.

ამავე მუხლის მეორე ნაწილის თანახმად, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა, გარდა ამ მუხლის მე-4 ნაწილის „ტ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შემთხვევისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 - მე-9 ნაწილების თანახმად:

7. ძირითადი საშუალების მიხედვით, თუ იგი გამოყენებულ იქნა ან/და იქნება:

ა) მხოლოდ ისეთ ოპერაციაში, რომლის დროსაც დღგ-ის გადამხდელს აქვს ჩათვლის მიღების უფლება, პირს უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე პირველივე საანგარიშო პერიოდში სრულად მიიღოს ჩათვლა, და ჩათვლილი დღგ-ის თანხა არ ექვემდებარება გაუქმებას;

ბ) მხოლოდ ისეთ ოპერაციაში, რომლის დროსაც დღგ-ის გადამხდელს არ აქვს ჩათვლის მიღების უფლება, პირს უფლება არ აქვს, ძირითად საშუალებაზე მიიღოს ჩათვლა;

გ) ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში და მათი გამიჯვნა შეუძლებელია, მაშინ:

გ.ა) თუ დღგ-ის გადამხდელის მიერ წინა საგადასახადო წლის მიხედვით ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხა საერთო ბრუნვის 20 პროცენტზე ნაკლებია, პირს უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე პირველივე საანგარიშო პერიოდში სრულად მიიღოს ჩათვლა, ამასთანავე, ყოველი კალენდარული წლის ბოლოს გასაუქმებელი დღგ-ის თანხა განსაზღვროს კალენდარული წლის საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის პროპორციულად;

გ.ბ) დღგ-ის გადამხდელს, გარდა ამ ნაწილის „გ.ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნულისა, უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე მიიღოს ჩათვლა მხოლოდ ყოველი კალენდარული წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის დეკლარაციაში წლის განმავლობაში საერთო ბრუნვაში ჩათვლის უფლების მქონე დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის პროპორციულად.

8. ამ მუხლის მე-7 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის, ყოველწლიურად გასაუქმებელი („გ.ა“ ქვეპუნქტის შემთხვევაში) ან ჩასათვლელი („გ.ბ“ ქვეპუნქტის შემთხვევაში) დღგ-ის თანხა გაიანგარიშება:

ა) შენობა - ნაგებობებზე – ექსპლუატაციაში მიღების წლიდან 10 კალენდარული წლის განმავლობაში, დღგ-ის თანხის ერთი მეათედის ოდენობით;

ბ) სხვა ძირითად საშუალებებზე – ექსპლუატაციაში მიღების წლიდან 5 კალენდარული წლის განმავლობაში, დღგ-ის თანხის ერთი მეხუთედის ოდენობით.

9. დღგ-ის ახლად რეგისტრირებული გადამხდელი ძირითადი საშუალებების მიხედვით დღგ-ის თანხების ჩათვლას ახორციელებს ამ მუხლის მე-7 ნაწილის „ა“, „ბ“ და „გ.ა“ ქვეპუნქტების შესაბამისად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების (მათ შორის, საქონლის ერთეულის ფასის) მითითება სავალდებულო არ არის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილი საჩივარში აღნიშნავს, რომ შპს „-----“ კაპიტალში შეტანილი არაფულადი შენატანის დიდი ნაწილი (არანაკლებ 4,961,219.20 ლარი 5,739,364.41 ლარიდან) წარმოადგენდა მომსახურებას და არა აქტივს (საქონელს) და შესაბამისად, ამ ნაწილში არ არსებობს ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის აღდგენის საფუძველი. საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე დასკვნის შესწავლა ცხადყოფს, რომ საგადასახადო ორგანოს კვლავ არ დაუდგენია სადავო ოპერაციის ფაქტობრივი გარემოებები.

2025 წლის 28 მარტის საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე დასკვნიდან ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა შპს „-----“ გაუუქმა ჩათვლილად მიჩნეული დღგ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტის საფუძველზე იმ საბაბით, რომ შპს „-----“ შპს „-----“ კაპიტალში შენატანის სახით განახორციელა აქტივების მიწოდება (ძირითადი საშუალება).

იმავე გადაანგარიშების დასკვნიდან გამომდინარეობს, რომ დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების შედეგად შპს „-----“ დაერიცხა 1 033 086 ლარი დღგ, რაც წარმოადგენს შპს „-----“ კაპიტალში 2015 წლის სექტემბერსა და დეკემბერში განხორციელებული ყველა სახით არაფულადი შენატანების (მათ შორის - მომსახურების) სრული ღირებულების - 5 739 364.41 ლარის 18%- ს.

გადაანგარიშების დასკვნით შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩათვლილად მიჩნეული დღგ გააუქმა კაპიტალში შენატანის გზით მომსახურების მიწოდების ოპერაციებზეც, რის შედეგადაც შპს „-----“ დამატებით გადასახდელად დააკისრა დღგ ამ ნაწილში.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი ვალდებული იყო მოეხდინა კაპიტალში არაფულადი შენატანების დეტალური შესწავლა და თითოეული შენატანის ან მისი ნაწილის ზუსტი გამიჯვნა: რა ღირებულების შენატანი იყო აქტივის (საქონლის) მიწოდება და რა ღირებულების მომსახურების გაწევა.

ვინაიდან, შპს „-----“ მიერ არაფულადი შენატანის ფორმით შპს „-----“ მიწოდებული სარემონტო, კეთილმოწყობის და ზედამხედველობის სამუშაოები უძრავი ქონების საჯარო რეესტრის ამონაწერების თანახმად უკავშირდებოდა სხვა იურიდიული პირის - შპს „-----“ საკუთრებაში არსებულ 1625 კვ.მ უძრავ ქონებას, ყველა ის სამუშაო, რომლის შედეგიც საბოლოოდ შენობა-ნაგებობის განუყოფელ ნაწილს წარმოადგენს, განხილული უნდა იქნას სარემონტო, კეთილმოწყობის და ზედამხედველობის მომსახურების გაწევად და არ აკმაყოფილებს აქტივის განმარტებას შპს „-----“.

გარდა ამისა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, შპს „-----“ მიერ შპს „-----“ კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული ყველა ისეთი სამუშაო, რომელიც არსებითად წარმოადგენს მომსახურებას, თუმცა მოიცავს დამხმარე ხასიათის მქონე საქონლის/აქტივის მიწოდებასაც, ასევე განხილული უნდა იქნას მომსახურების გაწევად.

აღსანიშნავია, რომ შპს „-----“ ხსენებული შენატანებიდან მიღებული შედეგები შესაძლოა ნამდვილად წარმოადგენდეს აქტივებს და ძირითად საშუალებებს - შენატანების სრულ ღირებულებაზე (მათ შორის, იჯარით მიღებული შენობის კეთილმოწყობის დანახარჯებს, რაც წარმოადგენს გრძელვადიან აქტივს შპს „-----“), თუმცა დაუშვებელია რაიმე ოპერაციაზე დასარიცხი/გასაანგარიშებელი დღგ-ის თანხის განსაზღვრის მიზნებისთვის ოპერაციის ტიპი (საქონელია თუ მომსახურება) შეფასდეს იმ შედეგით, რაც მიმღები მხარისთვის დადგა სააღრიცხვო მიზნებიდან გამომდინარე.

გადამხდელი აღნიშნავს, რომ დაუშვებელია საქონლის/მომსახურების მიწოდების ოპერაციის კლასიფიკაცია (აქტივის მიწოდებაა, საქონლის მიწოდება თუ მომსახურების გაწევა) დღგ-ის მიზნებისთვის იმისდა მიხედვით, თუ როგორ აღირიცხება შესყიდული საქონელი/მომსახურება მის მყიდველთან ან რომელი ტერმინის განმარტებას აკმაყოფილებს ის მყიდველისთვის.

ამრიგად, მიაჩნია, რომ შპს „-----“ მიერ შპს „-----“ კაპიტალში შენატანის სახით მომსახურების მიწოდების ნაწილში ოპერაცია არ რეგულირდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტით და ამავე ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დათქმა არ ვრცელდება შენატანების ოპერაციის ამ ნაწილში. კერძოდ, შპს „-----“ არ უნდა ჩაეთვალოს, რომ მას მომსახურების მიღების პერიოდის მიხედვით შესაბამის მომსახურებაზე მიღებული აქვს დღგ-ის ჩათვლა.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მითითებულ გარემოებებზე, რომლის მიხედვითაც აუდიტორული კომპანია ასკვნის, რომ კაპიტალში შენატანის სახით მომსახურების გაწევის ნაწილში შპს „-----“ ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება არ ჰქონია არც 2015 წლის სექტემბრის თვის, არც 2015 წლის დეკემბრის თვის მიხედვით და არც ნებისმიერი სხვა საანგარიშო თვის მიხედვით. შპს „-----“ ჩათვლილად მიჩნეული დღგ-ის გაუქმების და შესაბამისად, დღგ-ის დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ჰქონდა მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების/საქონლის მიწოდების ნაწილში, 2015 წელს - მხოლოდ 2015 წლის დეკემბრის საანგარიშო თვის მიხედვით და მხოლოდ აქტივების/საქონლის კაპიტალში შეტანის ღირებულებიდან გაანგარიშებული დღგ-ის მაქსიმუმ 20%-ის ოდენობით (უნდა დაკორექტირდეს 2015 წლის საერთო ბრუნვაში ამავე წლის გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე გამრავლების გზით). ამრიგად, თვალსაჩინოა, რომ საგადასახადო ორგანომ მკვეთრად გაზარდა დასარიცხი გადასახადის ოდენობა გამომდინარე იქიდან, რომ შპს „-----“ მიერ 2015 წლის სექტემბერსა და 2015 წლის დეკემბერში განხორციელებული არაფულადი შენატანების სრული ოდენობა (ჯამში 5 739 364.41 ლარის ღირებულების) შეცდომით მიიჩნია შპს „-----“ მიერ კაპიტალში შეტანილ აქტივებად, (ძირითად საშუალებებად). შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ამგვარი შეუსაბამო დასკვნის საფუძველზე გამოიყენა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ის რეგულაციები, რაც უკავშირდება კაპიტალში შეტანის გზით აქტივის/საქონლის მიწოდებას (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ქვეპუნქტი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილი), და არ გამოიყენა ის რეგულაციები, რაც უკავშირდება კაპიტალში შეტანის გზით მომსახურების გაწევას. კერძოდ, ამ შეუსაბამო დასკვნის შედეგად, შპს „-----“ მიერ გასაუქმებელი ჩათვლილად მიჩნეული დღგ გაანგარიშდა კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებული მომსახურების ღირებულებაზეც, ნაცვლად იმისა, რომ ამგვარი დღგ განსაზღვრულიყო მხოლოდ შპს „-----“ მიერ კაპიტალში შენატანის გზით მიწოდებული აქტივების (რომელიც იმავდროულად წარმოადგენს საქონელსაც) ღირებულებიდან. დამატებით კიდევ არანაკლებ 5-ჯერ გაზარდა დასარიცხი დღგ მხოლოდ იმის გამო, რომ არ მოახდინა გაუქმებას დაქვემდებარებული ჯამური დღგ-ის თანხის (თუნდაც არასწორი შედეგის) გამრავლება 1/5-ზე (20%-ზე) და ასევე - გათავისუფლებული ოპერაციების პროცენტულობაზე საერთო ბრუნვაში.

პალატა იზიარებს აუდიტორული კომპანიის მიერ გაკეთებულ შეფასებებს და მათი გათვალისწინებით მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა სრულყოფილად არ გამოიკვლიეს კაპიტალში რა სახის შენატანებს ჰქონდა ადგილი, ისე მიიჩნიეს მიწოდებული აქტივები ძირითად საშუალებებად. აღნიშნული საკითხის გამოკვლევას კი, არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადაწყვეტილების მისაღებად.

შესაბამისად, იმ გარემოებების მხედველობაში მიღებით, რასაც სააპელაციო პალატა იზიარებს და ეყრდნობა წინამდებარე განჩინების მიღებისას, ასევე პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების მიერ გაკეთებული დასკვნების გათვალისწინებით, პალატა მიიჩნევს, რომ ხელახალი ადმინისტრაციული წარმოების დროს უნდა შეფასდეს:

1. არაფულადი შენატანები სრულად წარმოადგენდა აქტივის (ძირითადი საშუალების) მიწოდებას თუ არა;

2. არაფულადი შენატანების შედეგები გამიზნული იყო მხოლოდ აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევის ოპერაციებში თუ არა;

3. თუ არაფულადი შენატანები გამოყენებული იქნა ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში, ხომ არ არსებობდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174- ე მუხლის მე-7 ნაწილის „გ.ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დღგ-ის დარიცხვის განსხვავებული რეჟიმის ამოქმედების საფუძველი, ვინაიდან დასახელებულ ნორმაში ნათქვამია, რომ ძირითადი საშუალების მიხედვით, თუ იგი გამოყენებულ იქნა ან/და იქნება ერთდროულად ჩათვლის უფლების მქონე და ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციებში და მათი გამიჯვნა შეუძლებელია, მაშინ თუ დღგ-ის გადამხდელის მიერ წინა საგადასახადო წლის მიხედვით ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხა საერთო ბრუნვის 20 პროცენტზე ნაკლებია, პირს უფლება აქვს, ძირითად საშუალებაზე პირველივე საანგარიშო პერიოდში სრულად მიიღოს ჩათვლა, ამასთანავე, ყოველი კალენდარული წლის ბოლოს გასაუქმებელი დღგ-ის თანხა განსაზღვროს კალენდარული წლის საერთო ბრუნვის თანხაში ჩათვლის უფლების გარეშე დასაბეგრი ოპერაციების თანხის ხვედრითი წონის პროპორციულად. აღნიშნულ გარემოებას მით უფრო უნდა მისცემოდა შეფასება, რადგან როგორც აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტით დგინდება, რომ შპს „-----“ მეწარმე სუბიექტად რეგისტრირებულია 21.07.2014 წლიდან, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად აღრიცხულია 22.07.2015 წლიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-9 ნაწილი კი, დღგ-ის ახლად რეგისტრირებული გადამხდელისთვის ადგენს, რომ ასეთი სუბიექტი დღგ-ის თანხების ჩათვლას ახორციელებს ამ მუხლის მე-7 ნაწილის „ა“, „ბ“ და „გ.ა“ ქვეპუნქტების შესაბამისად.

ამდენად, ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, სააპელაციო სასამართლო იზიარებს საქალაქო სასამართლოს შემაჯამებელ დასკვნას, რომ შპს „-----“ გადასახადების დარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილება მიღებულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევის გარეშე და გადასახადის გადამხდელის საჩივარი სსიპ შემოსავლების სამსახურს არ განუხილავს კანონით დადგენილი წესით. წარმოდგენილი მასალები ადასტურებს სადავო საკითხისადმი ადმინისტრაციული ორგანოს ფორმალურ მიდგომას, რაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის საფუძველია.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ შემოწმების პროცესში დადგინდა კომპანიის დამფუძნებლის შპს „-----“ მიერ 2015 წელს შპს „-----“ კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების მიწოდება (ძირითადი საშუალება). აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, შპს „-----“ საქმიანობას წარმოადგენს მხოლოდ ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციები (ლატარიებით, აზარტული და მომგებიანი თამაშობებით მომსახურების გაწევა), კაპიტალში შეტანილი აქტივი ცალსახად გამოიყენება მხოლოდ კაზინოსთვის და არ არის გამოყენებული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებში, ამასთან, შრომითი ხელშეკრულებით დაქირავებული პირებისთვის უსასყიდლოდ გაწეული კვების და ტრანსპორტირების მომსახურების თანხა, საწარმოს მიერ ძირითადი საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავალთან მიმართებით არარსებითია. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და აღნიშნავს, რომ შესაბამის პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-7 და მე-9 ნაწილების დებულებების გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ გარემოებაზე, რომ შპს „-----“ შპს „-----“ შესყიდული სამუშაოები სრულად მიაწოდა შპს „-----“ კაპიტალში შენატანის სახით ორ ეტაპად: 2015 წლის 30 სექტემბერს (რაც მხარეთა მიერ დადოკუმენტირდა 2015 წლის 15 ოქტომბერს) და 2015 წლის 31 დეკემბერს, ამასთან, სააპელაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ხელახალი ადმინისტრაციული წარმოების დროს უნდა შეფასდეს, არაფულადი შენატანები სრულად წარმოადგენდა აქტივის (ძირითადი საშუალების) მიწოდებას თუ არა, ასევე დადგენილია, რომ შპს „-----“ მიერ შპს „-----“ კაპიტალში შეტანის გზით მიწოდებულია ისეთი სამუშაო, რომელიც არსებითად წარმოადგენს მომსახურებას, თუმცა მოიცავს დამხმარე ხასიათის მქონე საქონლის/აქტივის მიწოდებასაც, შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმების მიერ დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა უნდა განხორციელდეს მხოლოდ კაპიტალში შენატანის სახით აქტივების (საქონლის/ძირითადი საშუალების) მიწოდების ნაწილში. ამდენად, სადავო საკითხი აღნიშნულ ნაწილში საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და მხარეთა არგუმენტაციაზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ კაპიტალში შეტანილი აქტივების გამიჯვნის მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების საფუძველზე), რომლითაც შესაძლებელი იქნება გაიმიჯნოს კაპიტალში შეტანილი მომსახურება, საქონელი და ძირითადი საშუალებები. თავის მხრივ განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს კაპიტალში შეტანილ მომსახურებაზე დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „-----“ (ს/ნ -----) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საწარმოს მიერ კაპიტალში შეტანილი აქტივების გამიჯვნის მიზნით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების საფუძველზე), რომლითაც შესაძლებელი იქნება გაიმიჯნოს კაპიტალში შეტანილი მომსახურება, საქონელი და ძირითადი საშუალებები;

ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს კაპიტალში შეტანილ მომსახურებაზე დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირება;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. N 16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. ქუთაისი, ვიქტორ კუპრაძის ქ. N 11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

გადამხდელი არ ეთანხმება კაპიტალში შეტანილი აქტივების დღგ-საგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ დასაბეგრ ოპერაციებში გამოყენების საფუძვლით ჩათვლების გაუქმებას.

გადამხდელი ითხოვს დარიცხული თანხების შემცირებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

განხორციელდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საწარმოს საწესდებო კაპიტალში შეტანილი აქტივების დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ დასაბეგრ ოპერაციებში გამოყენების შემთხვევაში ჩათვლილი დღგს თანხის გაუქმებასთან დაკავშირებით. შემოწმების შედეგებზე შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს დამატებით ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა გადასახადი.

საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილ იქნა დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლითაც დამატებით დარიცხული თანხები არ შემცირდა. შემოსავლების სამსახურის ბრძანება გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში. გადამხდელის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. მომჩივანმა სარჩელით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს და მოითხოვა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნის, შემოსავლების სამსახურის ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა. სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ.

 

გადაწყვეტილება:

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ კაპიტალში შეტანილი აქტივების გამიჯვნის მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების საფუძველზე), რომლითაც შესაძლებელი იქნება გაიმიჯნოს კაპიტალში შეტანილი მომსახურება, საქონელი და ძირითადი საშუალებები. თავის მხრივ განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს კაპიტალში შეტანილ მომსახურებაზე დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირება.

 

დასაბუთება:

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ო“ ; 174-ე მუხლის მე-7 ნაწილი;