გადაწყვეტილება №24967/2/2025

№24967/2/2025

15 აპრილი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 4.04.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 25.03.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24967/2/2025).

 

დავის საგანი:

შპს „-------“ და შპს „---------“ წილების შეძენაზე ხანდაზმულ პერიოდში (2020 წელი) გაფორმებული ნასყიდობის ხელშეკრულებების ფარგლებში, წილების ნასყიდობის ვალდებულებების დასაფარად, შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილი თანხების გაცემულ დივიდენდად დაკვალიფიცირება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №006-588 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 10.03.2025 წლის №4053 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 137 656.54 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 76 752

მოგების გადასახადი - 59 807

საშემოსავლო გადასახადი - 16 945

ჯარიმა - 38 376

საურავი - 22 528.54

 

ფაქტების აღწერა

მომჩივნის საქმიანობაა საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვის სხვა საქმიანობები. გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2020 წლის 15 სექტემბერს. კომპანიის დამფუძნებლები არიან ფიზიკური პირები: ------- (პ/ნ -------) 50%-იანი წილით და ---------- (პ/ნ -----------) 50%-იანი წილით, ხოლო დირექტორი - ფ/პ -------- (პ/ნ ----------)).

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 1.01.2021 წლიდან 1.12.2024 წლამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგები აისახა 26.01.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ვებგვერდზე განთავსებული ინფორმაციის მიხედვით, შპს „-------“ (ს/ნ ------) 2020 წლის 27 ოქტომბერს თავისი დამფუძნებლებისგან შეძენილი აქვს შპს „-------“ (ს/ნ --------) მათი კუთვნილი 25%-იანი და 75%-იანი წილები სრულად. სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს მიერ განისაზღვრა წილის ღირებულება 2020 წლის 12 აგვისტოს მდგომარეობით. 100%-იანი წილის ღირებულებამ შეადგინა 925 375 აშშ დოლარი (2 845 252 ლარი), მ.შ. ------------ 25%-იანი წილის ღირებულება 231 343 დოლარი და -------- 75%-იანი წილს ღირებულება 694 031 დოლარი). შპს „--------“ დამფუძნებლებს 2014 წლის 2 მაისს 12.5% და 12.5%-იანი წილით დაფუძნებული აქვთ შპს „-------“ ------- (პ/ნ -------) და -------- (პ/ნ --------) ერთად. წილების თანაფარდობაა 12.5% / 12.5% / 50% / 25%, ხოლო დირექტორი ფ/პ ---------(პ/ნ ------------).

შპს „-------“ ძირითად საქმიანობას ასევე წარმოადგენდა საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვის სხვა საქმიანობები. დაფუძნების დღიდან, დირექტორი და დამფუძნებლები პერიოდულად იცვლებოდა და 2020 წლის 27 ოქტომბრის მდგომარეობით, დირექტორია -----------, ხოლო დამფუძნებლები ---------- 25%-იანი წილით და ------------ 75%- იანი წილით.

გარდა ამისა, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ვებგვერდზე განთავსებული მონაცემების შესწავლით დადგინდა, რომ 2020 წლის 25 ნოემბერს შპს „------“, ერთ-ერთი დამფუძნებლისგან (------------) შეძენილი აქვს შპს „------------“ (ს/ნ ----------) მისი კუთვნილი 25%-იანი წილი 620 633 აშშ დოლარად. აღნიშნული წილის ღირებულება განისაზღვრა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს მიერ. ექსპერტიზის დადგენილებით, შპს „----------“ 100% წილის ღირებულება 2020 წლის 12 აგვისტოს შეადგენდა 2 482 533 აშშ დოლარს (7 633 044 ლარი), აქედან გამომდინარე, - წილობრივი---------- მონაწილეობა შპს „---------“ შეფასდა 620 633 აშშ დოლარად (25% წილის პროპორციულად). აღსანიშნავია, რომ შპს „-“ ძირითად--------- საქმიანობასაც ასევე წარმოადგენდა საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვის სხვა საქმიანობები. თავის მხრივ, დაფუძნების მომენტში შპს „-----------“ საწარმოს დირექტორი იყო -----------, ხოლო დამფუძნებლები 50%-50% წილით --------- და ---------- (პ/ნ -----------). საწარმოს რეგისტრაციის დღიდან შპს „---------“ დამფუძნებლები პერიოდულად იცვლებოდნენ, ხოლო შპს „-----------“ მიერ წილის შესყიდვის მომენტში 2020 წლის 25 ნოემბერს შპს „----------“ დამფუძნებლები გახლდათ ----------- - და ---------- (წილების თანაფარდობაა 25%/50%/25%).

აღსანიშნავია, რომ შპს „----------“ შპს „------------“ და შპს „-----------“ იღებდა დივიდენდებს. თავის მხრივ, შპს „-----------“ შეძენილი წილის ღირებულებებს იხდიდა ძირითადად იურიდიული პირებისგან მიღებული დივიდენდებიდან და დაფუძნებიდან შესამოწმებელი პერიოდის ჩათვლით დამფუძნებლებზე საბანკო გადარიცხვით გადახდილი აქვს შეძენილი წილის ღირებულება 333 516 ლარის ოდენობით, აქედან შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილია

321 961, მ.შ. --------- 114 747 ლარი და ---------- - 207 213 ლარი.

აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ შპს „-------“ მიერ ---------- და --------- შპს „-----------“ და მ---------- შპს „----------“ წილების შეძენას არ გააჩნდა ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი, იმდენად, რამდენადაც საწარმოები წარმოადგენდნენ ურთიერთდამოკიდებულ და საერთო კონტროლს დაქვემდებარებულ პირებს და ჰყავდათ საერთო დამფუძნებლები. შესაბამისად, წილების მფლობელთა ცვლილება არ ცვლის საერთო სურათს.

აქედან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის მე-8, მე-19 და 73-ე მუხლების და „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 28 ივლისის №20231 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით, ჩაითვალა, რომ აღნიშნული ოპერაციების მიზანს წარმოადგენდა ფულადი სახსრების დაუბეგრავად გატანა. შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში ფ/პ ----------- და ------------ წილის შეძენაზე გადახდილი თანხა 321 961 ლარი ჩაითვალა დივიდენდის გაცემად და დაიბეგრა მოგების და საშემოსავლო გადასახადებით. აგრეთვე, კომპანიას განესაზღვრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №27594 ბრძანება და №006-588 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 10.03.2025 წლის №4053 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, მე-19 მუხლის პირველი ნაწილით, 73-ე მუხლის მე6 ნაწილით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 981 მუხლის პირველი ნაწილით, მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილით, 130-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 131-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტით, მე-4 მუხლის პირველი ნაწილით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 491 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 43-ე მუხლის „დ“ და „ვ“ ქვეპუნქტებით, 136-ე მუხლის მე-14 ნაწილით და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილით.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, კომპანიის დამფუძნებლები არიან ფიზიკური პირები ------და -------- 50%-50%-იანი წილებით. შპს „---------“ 2020 წლის 27 ოქტომბერს თავისი დამფუძნებლებისგან შპს „--------“ შეიძინა მათი კუთვნილი 25%-იანი და 75%-იანი წილები სრულად, სულ 925 375 აშშ დოლარად. აგრეთვე, შპს „--------“ 2020 წლის 25 ნოემბერს ერთ-ერთი დამფუძნებლის ფ/პ ---------- შპს „----------“ შეიძინა მისი კუთვნილი 25%-იანი წილი 620 633 აშშ დოლარად. წილების ღირებულება განსაზღვრული იყო სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის შესაბამისად. აღსანიშნავია, რომ შპს „----------“ შპს „----------“ და შპს „-----------“ იღებდა დივიდენდებს და თავის მხრივ, შეძენილი წილის ღირებულებებს იხდიდა ძირითადად იურიდიული პირებისგან მიღებული დივიდენდებიდან, შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილია სულ 321 961 ლარი. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ შპს „-----------“ მიერ ფ/პ ----------- და ფ/პ ------------- შპს „-----------“ და ფ/პ ---------- შპს „----------“ წილების შეძენას არ გააჩნდა ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი, საწარმოები წარმოადგენდნენ ურთიერთდამოკიდებულ და საერთო კონტროლს დაქვემდებარებულ პირებს, ჰყავდათ საერთო დამფუძნებლები და მფლობელთა ცვლილება არ ცვლიდა საერთო სურათს. შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაციების მიზანს წარმოადგენდა კომპანიიდან ფულადი სახსრების დაუბეგრავად გატანა.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა განმარტა, მიუხედავად იმისა, რომ ოპერაცია განხორციელდა ხანდაზმულ პერიოდში, შესაბამისი ვალდებულების დასაფარად თანხების ფაქტობრივად გადახდა განხორციელდა შესამოწმებელ პერიოდში და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის და 136-ე მუხლის მე-14 ნაწილის თანახმად, აღნიშნული გავლენას ახდენდა შესამოწმებელი პერიოდის საგადასახადო ვალდებულებების დადგენაზე, შემოსავლების სამსახურმა გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში, წილის ნასყიდობის ვალდებულების დასაფარად, შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილ თანხებზე კვალიფიკაციის შეცვლა და დივიდენდად განხილვა მართლზომიერია.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა ისეთი არგუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანია რამოდენიმე ნაწილში არ ეთანხმება განხორციელებულ დარიცხვას შემდეგი გარემოებების გამო:

ა) ხანდაზმული პერიოდის შემოწმება

საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად გამოიცა საწარმოს 2024 წლის 6 დეკემბრის №25571 შემოწმების ბრძანება, რომლის თანახმადაც შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის 1 იანვრიდან პერიოდი. შემოწმებისას დარღვეულია ზემოთ აღნიშნული მუხლისა და შემოწმების ბრძანების მოთხოვნები. კერძოდ, აუდიტორის მიერ შემოწმებულ იქნა 2020 წელში განხორციელებული სამეურნეო ოპერაციები (შპს „------“-სა და შპს „--------“-ს წილების შესყიდვა შპს „-------“-ს მიერ) და ამ ოპერაციებს შეუცვალა კვალიფიკაცია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, არ მიიჩნია წილების შეძენა ეკონომიკური გავლენის მქონედ, ანუ, ანულირება გაუკეთა ამ სამეურნეო ოპერაციას და მისგან 2020 წელს წარმოქმნილ ვალდებულებას წილის გამყიდველებთან მიმართებით. აღნიშნულ 2020 წლის ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა გახდა შემდგომში შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილი თანხების დივიდენდებად განხილვისა და გადასახადების დარიცხვის საფუძველი.

ბ) ოპერაციაზე კვალიფიკაციის არასწორი შეცვლა

თუ დავუშვებთ, რომ შემმოწმებლებმა სწორად შეამოწმეს ხანდაზმული პერიოდი, მაშინ უნდა შეფასდეს სამართლებრივად რამდენად სწორად განხორციელდა ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა:

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად „მოგების განაწილებად ითვლება:

ა) საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან (რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით) განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს:

ა.ა) გარიგების საბაზრო ფასსა და მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს შორის სხვაობას, თუ გარიგების საბაზრო ფასი აღემატება მიღებულ/მისაღებ შემოსავალს;

ა.ბ) გარიგების შედეგად გაწეულ ხარჯსა და გარიგების საბაზრო ფასს შორის სხვაობას, თუ გარიგების შედეგად გაწეული ხარჯი აღემატება გარიგების საბაზრო ფასს;“

აღსანიშნავია, რომ შპს „-------“-მ შპს „--------“ და შპს „------------“ დამფუძნებლებისაგან წილების შეძენით ოპერაციას ახორციელებს, გარიგებას დებს, ურთიერთდამოკიდებულ პირებთან, მაგრამ აღნიშნული მუხლის მოთხოვნებიდან გამომდინარე, ოპერაციის განხორციელებამდე მოხდა წილების შეფასება საბაზრო ფასად და ნასყიდობის ღირებულება გადახდილი იქნა ლევან სამხარაულის სახ. სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნით განსაზღვრული საბაზრო ფასის შესაბამისად.

გამომდინარე აქედან, განხორციელებული გადახდები ვერ ჩაითვალა საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით მოგების განაწილებად და აღნიშნულ ნაწილში ვერ მოხდა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების და ჯარიმების დარიცხვა!!!

ანუ, დასკვნის სახით შეგვიძლია ვთქვათ, რომ საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილი არ კრძალავს ურთიერთდამოკიდებულ პირთა შორის დადებულ გარიგებებს და აქცენტია გაკეთებული მხოლოდ გარიგების საბაზრო ფასზე.

გარდა ამისა, ძალზედ საყურადღებოა არსებული სასამართლო პრაქტიკა განხორციელებული ოპერაციებისას კვალიფიკაციის შეცვლაზე:

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისს Nბს-854-846(კ-16) საქმეზე მიღებული გაწყვეტილებით განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს; მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში.

ხელშეკრულების ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი - მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს. დაუშვებელია პასუხისმგებლობის დაწესება გადამხდელის ისეთი მოქმედებისთვის, რომელიც იდება გადამხდელის კანონიერი უფლებების, მიკუთვნებული კანონიერი შეღავათების ფარგლებში. ამდენად, მოცემული სამართლებრივი თავისუფლების ფარგლებში მიზნის მიღწევის (გადასახადების ოპტიმიზაცია) ერთ-ერთი კანონიერი გზის არჩევა (2 წელზე მეტი ვადით საკუთრებაში არსებული აქტივის მიწოდებაზე საშემოსავლო გადასახადში დაწესებული შეღავათი) არ უნდა იწვევდეს მის ავტომატურ მოდიფიცირებას დაბეგვრას დაქვემდებარებული ხელშეკრულების სახეობად, მითუმეტეს კანონსაწინააღმდეგო მიზნისა და ფორმის არსებობის შემთხვევაში.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭომ უნდა გამოკვეთოს/დაადასტუროს ისეთი გარემოების არსებობა, რომელიც მიუთითებს ნების გამოვლენის ნაკლზე, ეკონომიკური რეალობის, შინაარსის და სამართლებრივი ფორმის შეუსაბამობაზე, რაც შპს „-------“-ს შემთხვევაში, ფაქტობრივი გარემოებით თვლის, რომ არ დგინდება და სსიპ შემოსავლების სამსახურში დავის ეტაპზეც ვერ მივიღეთ აღნიშნულთან დაკავშირებით დადასტურებული პასუხი.

გ) 2020 წელში განხორციელებულ ოპერაციაზე 2022 წელს მიღებული კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტის გამოყენება

აღსანიშნავია ის გარემოებაც, რომ შემმოწმებელს დარიცხვის საფუძვლად მოყავს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 28 ივლისის N20231 ბრძანება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“, რომელიც ძალაში შევიდა 2022 წლის 1 აგვისტოს. ვინაიდან, წილის ნასყიდობების ოპერაციები განხორციელდა 2020 წლის 25 ნოემბერს, მასზე ვერ გავრცელდება 2 წლის შემდეგ მიღებული ბრძანება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“. ამის არანაირი სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს. ამ ბრძანების დამტკიცებამდე აღნიშნულ ოპერაციას არეგულირებდა მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილი, რომელიც, როგორც ზემოთ აღნიშნა არ კრძალავს ურთიერთდამოკიდებულ პირთა შორის გარიგებებს და აქცენტია გაკეთებული მხოლოდ გარიგების ფასზე.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 28 ივლისის N20231 ბრძანებამ „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე უფუნქციოდ დატოვა საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის ეს ნაწილი და ფაქტიურად აკრძალა „საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან (რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით) განხორციელებული ოპერაციები“.

გამომდინარე იქიდან, რომ კომპანია არ დაეთანხმა დარიცხვის მართლზომიერებას, ისარგებლა კანონით მონიჭებული გასაჩივრების უფლებით და მიმართა შემოსავლების სამსახურს, რომელმაც 2025 წლის 10 მარტის N 4053 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილებაზე. ვინაიდან სსიპ შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ მიუხედავად იმისა, რომ ოპერაცია განხორციელდა ხანდაზმულ პერიოდში, შესაბამისი ვალდებულების დასაფარად თანხების ფაქტობრივად გადახდა განხორციელდა შესამოწმებელ პერიოდში და საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის და 136-ე მუხლის მე-14 ნაწილის თანახმად, აღნიშნული გავლენას ახდენდა შესამოწმებელი პერიოდის საგადასახადო ვალდებულებების დადგენაზე, სსიპ შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წილის ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში, წილის ნასყიდობის ვალდებულების დასაფარად, შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილ თანხებზე კვალიფიკაციის შეცვლა და დივიდენდად განხილვა მართლზომიერია.

ამასთანავე, სსიპ შემოსავლების სამსახური თავის ბრძანებაში აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა ისეთი არგუმენტაცია/მტკიცებულება,რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნულთან დაკავშირებით მიაჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურში დავის ეტაპზე მისი მხრიდან მტკიცებულებებისა და ზეპირ სხდომაზე არგუმენტაციის ნაწილში ამომწურავი ინფორმაცია მიაწოდა, თუმცა აუცილებლად უნდა აღინიშნოს ის ფაქტი, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურმა ადმინისტრაციული წარმოებისას არ გამოიკვლია და სათანადოდ არ გაეცნო საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებას და გადაწყვეტილება მიღებული იქნა, ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების გარეშე.

აქედან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის ბრძანება დაუსაბუთებელი, უსაფუძვლო და კანონმდებლობასთან მიმართებით შეუსაბამოა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე დარიცხვის ნაწილში პოზიცია მდგომარეობს შემდეგში:

2024 წლის 26 დეკემბრის აქტში დაფიქსირებული დამატებით დარიცხული თანხები არასწორია და არ გააჩნია არავითარი სამართლებრივი საფუძველი შემდეგ გარემოებათა გამო:

1. შესწავლილ იქნა და კვალიფიკაცია შეეცვალა ხანდაზმული პერიოდის (2020 წლის) ოპერაციას;

2. ხანდაზმულ პერიოდში განხორციელებული ოპერაცია კანონიერია და სრულად შეესაბამება იმ პერიოდში მოქმედ კანონმდებლობას და მიდგომებს;

3. 2020 წლის ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძვლად გამოყენებულია შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 28 ივლისის N20231 ბრძანება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“, რომელიც ძალაში შევიდა 1.08.2022 წელს.

გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ კომპანია არის კეთილსინდისიერი გადამხდელი, რაც დადასტურდა როგორც მიმდინარე შემოწმებით. ვინაიდან, ფაქტიურად ნულოვანი აქტი შედგა: მიმდინარე შემოწმებისას დარღვევები არ დაფიქსირდა, თუ არ ჩავთვლით სრულიად კანონიერ ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილებას, რომლის არანაირი სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგებისას შემოსავლები და ხარჯები ისე უნდა განაწილდეს, როგორც დამოუკიდებელ პირებს შორის დადებული გარიგების დროს.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-14 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსის 981−984 მუხლებით გათვალისწინებული ხარჯების გაწევის და სხვა გადახდების/განაცემების განხორციელების მომენტად ითვლება მათი ფაქტობრივად გაწევის/განხორციელების მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის შესაბამისად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5 პროცენტიანი განაკვეთით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.

საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელისათვის გადასახადის თანხის დარიცხვისა და საგადასახადო ვალდებულების შესახებ საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადაა 3 წელი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 3.04.2025 წლის №-------- წერილი, სადაც მითითებულია შემდეგი:

შპს -------“ რომლის დამფუძნებლები არიან ფიზიკური პირები ------ და ------- 50%- 50%-იანი წილებით, 2020 წლის 27 ოქტომბერს თავისი დამფუძნებლებისგან შპს „--------“ შეიძინა მათი კუთვნილი 25%-იანი და 75%-იანი წილები სრულად, სულ 925 375 აშშ დოლარად. აგრეთვე, 2020 წლის 25 ნოემბერს ერთ-ერთი დამფუძნებლის ფ/პ ----------- შპს „------------“ შეიძინა მისი კუთვნილი 25%-იანი წილი 620 633 აშშ დოლარად. წილების ღირებულება განსაზღვრული იყო სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის შესაბამისად. აღსანიშნავია, რომ შპს „---------“ შპს „----------“ და შპს „-----------“ იღებდა დივიდენდებს და თავის მხრივ, შეძენილი წილის ღირებულებებს იხდიდა ძირითადად იურიდიული პირებისგან მიღებული დივიდენდებიდან, შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილია სულ 321 961 ლარი. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ შპს „----------“ მიერ ფ.პ. ----------- და ფ.პ. ------------შპს „----------“ და ფ.პ. -----------შპს „-----------“ წილების შეძენას არ გააჩნდა ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი, საწარმოები წარმოადგენდნენ ურთიერთდამოკიდებულ და საერთო კონტროლს დაქვემდებარებულ პირებს, ჰყავდათ საერთო დამფუძნებლები და მფლობელთა ცვლილება არ ცვლიდა საერთო სურათს. შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაციების მიზანს წარმოადგენდა კომპანიიდან ფულადი სახსრების დაუბეგრავად გატანა. შესამოწმებელ პერიოდში ფ/პ -------- და ფ/პ ---------- წილის შეძენაზე გადახდილი თანხა 321 961 ლარი ჩაითვალა დივიდენდის გაცემად, რაც დაიბეგრა შესაბამისი გადასახადებით. რაც შეეხება გადასახადის გადამხდელის პოზიციას, რომელიც გულისხმობს შემოწმების მიერ ხანდაზმული ოპერაციის შესწავლის მიზანშეუწონლობას, საგადასახადო ორგანო განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 491 მუხლის მიხედვით საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია ნებისმიერ (მათ შორის ხანდაზმულ) პერიოდზე ჩაატაროს ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები, რომელიც გულისხმობს პირის შესახებ ინფორმაციის შეკრებას, ანალიზს და ამ ანალიზის საფუძველზე გადასახადების ადმინისტრირების ღონისძიებების დაგეგმვასა და ოპტიმიზაციას, მათ შორის, გადასახადით დასაბეგრი ობიექტის თაობაზე ინფორმაციის შეგროვებასა და ანალიზს.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანო ვალდებულია შეაფასოს არა მხოლოდ ხელშეკრულების თარიღი, არამედ უნდა გააანალიზოს გარიგების შინაარსი და ფაქტიური შედეგი, რომელიც გავლენას ახდენს შესამოწმებელი პერიოდის საგადასახადო ვალდებულებებზე.

შესაბამისად, მიუხედავად იმისა, რომ ხელშეკრულება დადებულია ხანდაზმულ პერიოდში, თუ ამ ხელშეკრულებით მხარეთა მიერ ნაკისრი ვალდებულებები გრძელდება შესამოწმებელ/არახანდაზმულ პერიოდშიც, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელის შესამოწმებელი/არახანდაზმული პერიოდის საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით, გააანალიზოს, შეისწავლოს გარიგების რეალური შინაარსი და თუ ამ გარიგების რეალური შედეგები შესამოწმებელ/არახანდაზმულ პერიოდზე ვრცელდება, გაავრცელოს შესამოწმებელ პერიოდზე.

ამასთანავე, საქმის მასალებით დადგენილია, რომ შესამოწმებელი საგადასახადო პერიოდი არ წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებულ ხანდაზმულ პერიოდს და გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა განხორციელდა საგადასახადო ხანდაზმულობის ვადების დაცვით.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის, საქმეზე არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში წილების შეძენაზე გადახდილი თანხების დამფუძნებლებზე გაცემულ დივიდენდად ჩათვლა მართებულია და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში

 

სადავო საკითხი

კომპანია რამოდენიმე ნაწილში არ ეთანხმება განხორციელებულ დარიცხვას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივნის საქმიანობაა საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვის სხვა საქმიანობები. კომპანიის დამფუძნებლები არიან ფიზიკური პირები 50%-50%-იანი წილებით. შპს-მ 2020 წლის 27 ოქტომბერს თავისი დამფუძნებლებისგან სხვა შპს-სგან შეიძინა მათი კუთვნილი 25%-იანი და 75%-იანი წილები. აგრეთვე, შპს-მ 2020 წლის 25 ნოემბერს ერთ-ერთი დამფუძნებლის ფ/პ სხვა შპს-ში შეიძინა მისი კუთვნილი 25%-იანი წილი. აღსანიშნავია, რომ შპს, ამ სხვა ორი შპს-დან იღებდა დივიდენდებს და თავის მხრივ, შეძენილი წილის ღირებულებებს იხდიდა ძირითადად იურიდიული პირებისგან მიღებული დივიდენდებიდან. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ შპს-ს წილების შეძენას არ გააჩნდა ეკონომიკური გავლენა ან/და სამეურნეო შინაარსი, საწარმოები წარმოადგენდნენ ურთიერთდამოკიდებულ და საერთო კონტროლს დაქვემდებარებულ პირებს, ჰყავდათ საერთო დამფუძნებლები და მფლობელთა ცვლილება არ ცვლიდა საერთო სურათს. შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაციების მიზანს წარმოადგენდა კომპანიიდან ფულადი სახსრების დაუბეგრავად გატანა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში წილების შეძენაზე გადახდილი თანხების დამფუძნებლებზე გაცემულ დივიდენდად ჩათვლა მართებულია და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;73(9);981130(1);19(1):