გადაწყვეტილება №21051/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№21051/2/2023
01 თებერვალი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 13.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -------12.10.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21051/2/2023).
დავის საგანი:
ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის (საქმიანობის) დაუდასტურებლობის გამო მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებაზე უარი.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.06.2023 წლის №007-153 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19986 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 473 941,44 ლარი.
მათ შორის:
მოგების გადასახადი - 243 604
ჯარიმა - 121 802
საურავი - 108 535,44
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შემუშავების და მხარდაჭერის მომსახურება, რომელსაც კომპანია აწვდის უცხოეთში რეგისტრირებულ იურიდიულ პირებს. აუდიტის დეპარტამენტის 19.06.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2020 წლიდან 31.01.2023 წლის ჩათვლით პერიოდი.
კომპანია გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 10.05.2018 წელს, ხოლო 9.10.2018 წელს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი. კომპანიის დამფუძნებელია არარეზიდენტი ფიზიკური პირი (-------), რომელმაც 2021 წელს დააკმაყოფილა საქართველოს რეზიდენტობის პირობა, ხოლო სხვა წლებში არ ყოფილა საქართველოს რეზიდენტი. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხელშეკრულებებიდან ირკვევა, რომ გადამხდელი ახორციელებდა კომპიუტერულ პროგრამირებასთან დაკავშირებულ საქმიანობას, კონკრეტულად, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შექმნა/მიწოდებას და მის შემდგომ მხარდამჭერ მომსახურებას, რის საფუძველზეც უფიქსირდება შემოსავლის მიღება შესამოწმებელ პერიოდში. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, პროგრამული უზრუნველყოფის შექმნასთან დაკავშირებული საქმიანობა კომპანიას განხორციელებული აქვს 2019-2020 წლებში, ხოლო 2020-2021 წლებში კომპანიას გატანილი აქვს დივიდენდი იმ მოგებიდან, რომელიც გამოიმუშავა 2019-2020 წლებში. გადამხდელს დაბეგრილი აქვს გაცემული დივიდენდი გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით, ხოლო მოგების გადასახადის ნაწილში სარგებლობს შეღავათით. გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ კომპანიის დირექტორი კომპანიის მთავარი პროგრამისტი და საინფორმაციო ტექნოლოგიების პროდუქტის შემქმნელი იყო, თუმცა პროგრამისტის განაცემებთან მიმართებით საგადასახადო აგენტის ვალდებულება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით პირს განხორციელებული არ აქვს. კერძოდ, გადახდის წყაროსთან არ აკავებს გადასახადს და არ იხდის ბიუჯეტში.
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილის, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის, 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის და „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის შინაარსის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ ვინაიდან კომპანიას არ ჰყავს დაქირავებული პროგრამისტი, არც ქვეკონტრაქტორი და ამასთანავე დამფუძნებელი პირი არ არის საქართველოს რეზიდენტი იმ საანგარიშო წელს, როდესაც შეიქმნა პროდუქტი, შესაბამისად პროდუქტის შექმნა საქართველოში არ დასტურდება. ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების შესაბამისად, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტი საქართველოში შექმნილად ვერ ჩაითვლება და შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე მოგების გადასახადისგან გათავისუფლება არ შეეხება. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე კომპანიის დამფუძნებლის მიერ კომპანიიდან გატანილი დივიდენდები დაიბეგრა მოგების გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 26.06.2023 წლის №007-153 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19986 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-3 მუხლის პირველ პუნქტზე და მე-6 მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 98-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 981 მუხლის პირველ ნაწილზე, 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, „ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მინიჭების წესისა და პირობების და ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მიმნიჭებელი პირის განსაზღვრის შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 26.01.2011 წლის №49 დადგენილებაში ცვლილებისა და დამატებების შეტანის თაობაზე საქართველოს მთავრობის №89 დადგენილების მე-5 მუხლის პირველ პუნქტზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
მომჩივანი აღნიშნავს, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში ჰყავდა დაქირავებული ქვეკონტრაქტორი, რომელზე გადახდილი თანხა დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. ასევე, მიუთითებს, რომ კომპანიის დამფუძნებელი ამავე დროს კომპანიის მთავრი პროგრამისტია, რომელმაც პირადად (მათ შორის ქვეკონტრაქტორთან ერთად) შეიმუშავა ის საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომელთა მიწოდებას ახორციელებდა კომპანია საქართველოს ფარგლებს გარეთ. აღნიშნული ფაქტი დასტურდება კლიენტის მიერ ხელმოწერილი წერილობითი ახსნა-განმარტებით. გარდა ამისა შემოწმებისას კომპანია თავადვე აცხადებდა, რომ გაცემული ხელფასი არასწორად არ დაადეკლარირა და მთლიანი თანხა დაადეკლარირა როგორც დივიდენდი. შესაბამისად შემოწმებას უნდა დაებეგრა კომპანიის მიერ არ დაბეგრილი ხელფასი და ხელფასის შემდგომ დარჩენილ თანხაზე გაევრცელებინა ვირტუალური ზონის პირებისთვის დაწესებული საგადასახადო შეღავათი. ამასთან, კომპანიის დამფუძნებელი საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი გახდა 2021 წელს. მანამდე, 2020 წელს ვერ მოხერხდა დამფუძნებლის საქართველოში ჩამოსვლა მსოფლიოში არსებული ეპიდემიური ვითარების გამო. მიუთითებს, რომ აღნიშნული შემთხვევა გამოწვეული იყო მათგან დამოუკიდებელი მიზეზებით და ეს ფაქტი აუცილებლად უნდა იქნეს გათვალისწინებული გადაწყვეტილების მიღებისას.
რაც შეეხება დამფუძნებლის მიერ გაცემული დივიდენდის ნაწილის ხელფასად დაკვალიფიცირებას, გადამხდელი მიუთითებს, რომ დამფუძნებლის მიერ გაცემული დივიდენდის ნაწილი შემოწმებამ დააკვალიფიცირა ხელფასად ამ მიდგომით ახალი მეთოდური მითითება დამამძიმებელი გამოდის წინა მეთოდურ მითითებასთან შედარებით. ვირტუალური ზონის პირების დაბეგვრაზე საგადასახადო კანონმდებლობის შემოსავლების სამსახურის მიერ წარმოდგენილი ინტერპრეტაცია ბოლომდე თანხვედრაში არ მოდის დღეს მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობასთან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსში მინიშნებაც კი არ არის იმაზე, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე უნდა იყოს შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგია, რათა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან. ასეც რომ იყოს, საინფორმაციო ტექნოლოგია საქართველოში შექმნილად უნდა ჩაითვალოს, თუ ის იქმნება საქართველოს საწარმოს მიერ. გადამხდელი განმარტავს, რომ მეთოდური მითითება გამოცემული არ იყო კომპანიის შესამოწმებელ პერიოდში და შესაბამისად კომპანია მოქმედებდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსით სადაც საქართველოს ტერიტორიაზე რაიმე მინიშნებას ირიბადაც კი არ აკეთებდა. გადასახადის გადამხდელი ზემოაღნიშნულ არგუმენტებზე მითითებით ითხოვს საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობას.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:
- თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;
- თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით, შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად, ასევე სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი.
ყოველივე ზემოხსენებულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ზემოაღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19986 ბრძანებაში არც ერთ წარდგენილ არგუმენტზე არ არის გაცემული კონკრეტული პასუხი, არამედ ფორმალურად, ზედაპირულად გამოსცა შაბლონური გადაწყვეტილება, სადაც იმავე მეთოდური მითითებით (შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების შესაბამისად) ხელმძღვანელობას სთხოვს შემმოწმებელს დარიცხული თანხების გადაანგარიშებისას, რომლითაც უკვე იხელმძღვანელა შემმოწმებელმა საკუთარი ინტერპრეტაციით და მოახდინა დარიცხვა. ამასთან, ასეთი მითითება შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაში კეთდება შემმოწმებლებისთვის რაიმე დამატებითი, კონკრეტული მიმართულების მიცემის გარეშე. ანუ, რჩება იმის რისკი, რომ ისევ შემმოწმებელი გადაწყვეტს თავისი საკუთარი მოსაზრების საფუძველზე, მოახდენს ახალი მეთოდური მითითების საკუთარ, სუბიექტურ ინტერპრეტაციას, რომლის საფუძველზე უკვე გაკეთებული აქვს დარიცხვა. სხვა სიტყვებით, წრეზე ვტრიალებთ.
მოთხოვნილი იყო 3 ძირითადი არგუმენტის გათვალისწინება, რომელზეც შემოსავლების სამსახურს დადებითი პასუხი უნდა გაეცა და დაევალებინა აუდიტის დეპარტამენტისთვის დარიცხული თანხების გადაანგარიშების დროს აღნიშნული სამივე არგუმენტის კომპანიის სასარგებლოდ გათვალისწინება
არგუმენტი 1: კომპანიას ქვეკონტრაქტორი ჯუნიორ პროგრამისტი ჰყავდა, რომელზეც გადახდილი აქვს ანაზღაურება და გადასახადი დაბეგრილი აქვს გადახდის წყაროსთან 10%-იანი განაკვეთით. ქვეკონტრაქტორი პროგრამისტისთვის გადახდილი ანაზღაურება შეადგენს დაახლოებით 9 000 ლარს, რაც საქართველოში საშუალო წლიური ხელფასის ფარგლებშია. ამ ფაქტით კომპანია ექცევა ახალი მეთოდური მითითების №1 მაგალითში და კომპანიის მიერ გაცემული დივიდენდები უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან. მიუხედავად ამისა, შემმოწმებელმა ეს ფაქტი უგულვებელყო.
არგუმენტი 2: კომპანიის დამფუძნებელი იყო ამავე დროს კომპანიის დირექტორი და პროგრამისტი, რომელიც თავადაც მონაწილეობდა კომპანიის მიერ პროგრამული უზრუნველყოფის შექმნის პროცესში. კომპანია აცხადებს, რომ ბატონი ------- სახელფასო ფონდი შეადგენდა 90 000 ლარს შესამოწმებელ პერიოდში და ითხოვს მის ხელფასად დაბეგვრას, ან დაკვალიფიცირებას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად, რადგან შინაარსიდან გამომდინარე, დამფუძნებელს, თუ ის ასევე პროგრამისტიცაა და აქტიურ როლს ასრულებს კომპანიაში, კომპანიიდან დივიდენდის გარდა უნდა გაჰქონდეს გონივრული ოდენობის ხელფასიც. თუ ოპერაციას ჯერ შინაარსობრივად შევაფასებთ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, შემდეგ კი მივუსადაგებთ ახალ მეთოდურ მითითებას, კომპანიის ქეისი დააკმაყოფილებს ახალი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის მოთხოვნებს დაკვალიფიცირებული და დაბეგრილი ხელფასის შემდგომ დარჩენილი მოგება გათავისუფლდება მოგების გადასახადისგან.
შემოსავლების სამსახური თავის გადაწყვეტილებაში უკვე მიუთითებს: შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს“, თუმცა შინაარსის გათვალისწინებით მოახდინოს ოპერაციის რეკვალიფიკაცია და შემდეგ გამოიყენოს უახლესი მეთოდური მითითება, რამაც შეიძლება ზედმეტი სივრცე დაუტოვოს შემმოწმებელს სუბიექტურობისთვის, შედეგად არ მოხდეს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენების შემდგომ ახალი მეთოდური მითითების მისადაგება არსებულ ქეისზე.
არგუმენტი 3: კომპანიის დამფუძნებელი -------, რომელიც ამავე დროს კომპანიის პროგრამისტიც იყო, წარმოადგენდა საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტს დივიდენდების გაცემის წელს, რის გამოც 5%-ით დაბეგრა კომპანიამ მასზე გაცემული დივიდენდები. შემოწმებამ ეს არ ჩათვალა საკმარის წინაპირობად მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებისა, რადგან ------- არ იყო საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი პროგრამისტის პროგრამის შექმნის წელს. ამ შემთხვევაში, ახალი მეთოდური მითითების №2 მაგალითი გულისხმობს დამფუძნებლის რეზიდენტობას დივიდენდის გაცემის წელსაც, რადგან ამ მაგალითის მიზანია, რომ დივიდენდების გაცემისას 5%-იანი გადასახადის დაბეგვრა მოხდეს (ეს შემოსავლების სამსახურის ზემოთ ხსენებულ გადაწყვეტილებაშიც იკითხება). თუ ამ მიზანს მხედველობაში მივიღებთ და ისე გავაანალიზებთ ქეისს, მაშინ დავასკვნით, რომ ეს მიზანი სრულდება მაშინ, როცა დამფუძნებელი დივიდენდის გაცემის წელში არის საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი და არა მაშინ, როცა დამფუძნებელი პროგრამის შექმნის წელსაა საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი, თუ ის აღარ იქნება რეზიდენტი დივიდენდის გაცემის წელს.
მაგალითად, თუ პროგრამა შეიქმნა და შემოსავლის მიღება მოხდა 2020 წელს, როცა ვირტუალური ზონის პირის დამფუძნებელი (და პროგრამისტი) საქართველოს რეზიდენტი იყო, დივიდენდები გაიცა 2021 წელს, როცა ის აღარ იყო საქართველოს რეზიდენტი და გახდა, მაგალითად კვიპროსის რეზიდენტი. ასეთ შემთხვევაში, დივიდენდები საქართველოში გადახდის წყაროსთან აღარ დაიბეგრება კვიპროსისაქართველოს ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების გამოყენების საფუძველზე და უახლესი მეთოდური მითითების №2 მაგალითის მიზანი ვერ შესრულდება.
მეორე შემთხვევაში (რაც კომპანიის ფაქტობრივი სიტუაციაა), თუ ვირტუალური ზონის პირმა 2020 წელს შექმნა და უცხოელ კლიენტს მიაწოდა პროგრამა და მიიღო შემოსავალი, თუმცა 2021 წელს გაანაწილა დივიდენდი, მაშინ როდესაც დამფუძნებელი (და პროგრამისტი) გარდა საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი, ვირტუალური ზონის პირი ვალდებულია გადახდის წყაროსთან დაბეგროს 5% დივიდენდის გაცემისას, რითაც შესრულდება უახლესი მეთოდური მითითების №2 მაგალითის მიზანი.
შესაბამისად, №2 მაგალითის ინტერპრეტაციისას მხედველობაში უნდა იქნას მიღებული არა პროგრამის შექმნის და რეალიზაციის წელს დამფუძნებლის რეზიდენტობა, არამედ დივიდენდის გაცემის წელს დამფუძნებლის რეზიდენტობა, თუ პროგრამის შექმნის და რეალიზაციის და დივიდენდების გაცემის წლები განსხვავებულია.
ზემოაღნიშნული არგუმენტების გათვალისწინებით სადავოა შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19986 ბრძანება.
კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების უმეტესი ნაწილი ექვემდებარება შემცირებას ახალი მეთოდური მითითების საფუძველზეც კი, შემდეგი მიზეზების გამო:
არგუმენტი №1: დაქირავებული ქვეკონტრაქტორი, რომელზეც გადახდილი თანხა კომპანიამ დაბეგვრა გადახდის წყაროსთან.
კომპანიას 2020 წლის განმავლობაში დაქირავებული ჰყავდა ქვეკონტრაქტორი ფიზიკური არარეზიდენტი პირი -------, რომელიც ჯუნიორ დეველოპერის როლს ითავსებდა კომპანიაში და 2020 წლის განმავლობაში კომპანიის მიერ ქვეკონტრაქტორზე გაცემული თანხა შეადგენდა დაახლოებით 9 000 ლარს, რაც გადახდის წყაროსთან იქნა დაბეგრილი კომპანიის მიერ.
მხედველობაში უნდა იქნას მიღებული ის ფაქტი, რომ ------- შესაბამისი პროფილით (პროგრამისტი) მომუშავე პირია და წლიური 9 000 ლარი საკმაოდ ლოგიკური ანაზღაურებაა საქართველოში ჯუნიორი დეველოპერისთვის.
ვირტუალური ზონის პირების დაბეგვრასთან დაკავშირებით უახლესი მეთოდური მითითების პირველი მაგალითის თანახმად, თუ კომპანიას შესაბამისი პროფილის განხრით დაქირავებული ჰყავს თანამშრომელი ან ქვეკონტრაქტორი და მასზე გაცემულ თანხებზე კომპანია ასრულებს საგადასახადო აგენტის ვალდებულებას, მაშინ ჩაითვლება, რომ ვირტუალური ზონის პირის მიერ საინფორმაციო ტექნოლოგიები საქართველოში იქნა შექმნილი და მის მიერ მიღებული მოგება უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.
კომპანიის მიერ უახლესი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის პირობები შესრულებულია, შესაბამისად, კომპანიის მიერ 2020 წლის განმავლობაში შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიებიდან მიღებული მოგების განაწილება სრულად უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.
არგუმენტი №2 - კომპანიის დამფუძნებელი, ამავე დროს კომპანიის მთავარი პროგრამისტიცაა, ეს დასტურდება მესამე მხარისგანაც და კომპანიის მიერ სახელფასო ფონდზე შემოწმებისთვის მიწოდებულ იქნა ინფორმაცია.
------- (------- პასპორტის №-------) გარდა კომპანიის დამფუძნებლისა, წარმოადგენს კომპანიის მთავარ პროგრამისტს, რომლის მიერ პირადად (მათ შორის ქვეკონტრაქტორ ------- ერთად) არის შემუშავებული ის საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომელთა საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებას ახორციელებდა კომპანია შესამოწმებელ პერიოდში.
ის, რომ ------- კომპანიის ასევე მთავარი პროგრამისტი იყო, ასევე დასტურდება კომპანიის კლიენტების მიერ ხელმოწერით დადასტურებული წერილობითი ახსნა-განმარტებით, სადაც აღნიშნულია, რომ თავად ------- იყო ჩართული, როგორც მთავარი პროგრამისტი, კომპანიის სახელით კლიენტებისთვის პროგრამული უზრუნველყოფის შექმნის პროცესში და რომ მას პროგრამირებაში მდიდარი სამუშაო გამოცდილება გააჩნია (აღნიშნული მტკიცებულება პირველ საჩივარზე თანდართულია).
ასევე, ------- ოფიციალურად დაქირავებულია კომპანიის მიერ როგორც დირექტორი, ანუ არა მხოლოდ კომპანიის დამფუძნებელს წარმოადგენს, არამედ კომპანიის მიერ დაქირავებული პირიცაა ოფიციალურად (რომელიც მენეჯმენტის და პროგრამირების ფუნქციას ერთდროულად ითავსებდა).
ახალი მეთოდური მითითების მიხედვით, იმ შემთხვევაში, თუ ვირტუალური ზონის პირს ერთი დამფუძნებელი ჰყავს, რომელიც ამავე დროს კომპანიის დირექტორი, მთავარი და ერთადერთი პროგრამისტია (ანუ დაქირავებულიც), ასეთი ვირტუალური ზონის პირის მიერ საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგების განაწილება უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან, თუ:
1. დამფუძნებელი (და პროგრამისტი) საქართველოს რეზიდენტია - ასეთ შემთხვევაში თავისუფლდება მთლიანი მოგება, შემოსავლის თანხის გონივრული ნაწილის ხელფასად დეკლარირების ან/და დაკვალიფიცირების და 20%-ით დაბეგვრის გარეშე. ანუ პროგრამისტი დამფუძნებლის საქართველოს რეზიდენტობის შემთხვევაში ხელფასის დაბეგვრა აუცილებელი არ არის და გასანაწილებელი მოგების 100% შესაძლოა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან (რომელიც 5%-იანი განაკვეთით დაიბეგრება).
ან/და
2. დამფუძნებელი (ამავე დროს პროგრამისტი) საქართველოს არარეზიდენტია. ასეთ შემთხვევაში მოგების ნაწილის ხელფასად განხილვის და 20%-ით დაბეგვრის შემდეგ დარჩენილ მოგებაზე ვირტუალური ზონის პირი თავისუფლდება მოგების გადასახადისგან.
საჩივარში ზემოთ აღწერილ მოსაზრებას ამყარებს ახალი ინსტრუქციის №1 მაგალითში აღწერილი შემთხვევა, სადაც აღნიშნულია შემდეგი: „პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები შექმნილად ითვლება, თუ მისი შექმნა არსებითად ხორციელდება უშუალოდ დაქირავებულ(ებ)ის ან/და რეზიდენტი დამფუძნებლ(ებ)ის მიერ, მათ შორის შესაძლებელია ვირტუალური ზონის პირი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შესაქმნელად ახორციელებდეს მომსახურების შეძენას“.
„იმის გათვალისწინებით, რომ განსახილველ მაგალითში ვირტუალური ზონის პირს ჰყავს როგორც შესაბამისი პროფილური განხრით (პროგრამისტი) დასაქმებული დაქირავებული პირი, ასევე, მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე აყვანილი ერთი პირი (პროგრამისტი), ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე“ (არსად არ არის სიტყვა „რეზიდენტი“ მითითებული)
საყურადღებოა, რომ მეთოდური მითითების №1 მაგალითის შეფასების ნაწილში წინაპირობად არ არის მოცემული გადასახადის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა, არამედ მთავარ და ერთადერთ კრიტერიუმად წარმოდგენილია შესაბამისი პროფილის განხრით მომუშავე დაქირავებული პირის ან ქვეკონტრაქტორის არსებობა (რაც კომპანიის შემთხვევაში დასტურდება მესამე პირის მიერ ხელმოწერით დადასტურებული ახსნა-განმარტებით).
ამასთან, საქართველოს კანონმდებლობა ფიზიკურ პირს, რომელიც კომპანიის დაფუძნებულია ასევე აძლევს უფლებას (არ უკრძალავს), რომ ამავე დროს იყოს კომპანიის დაქირავებული პირიც.
შესაბამისად, არ შეიძლება იმ ფაქტმა, რომ ფიზიკური პირი ვირტუალური ზონის პირის დამფუძნებელია, გამორიცხოს ამ პირის ვირტუალური ზონის პირის დაქირავებულის როლში მოღვაწეობაც.
აღსანიშნავია, რომ ------- კომპანიის დაქირავებული პირი როგორც ფორმალურად ასევე შინაარსობრივადაცაა და მისთვის გასაცემი ხელფასის ფონდი შეადგენდა 2019 წლის განმავლობაში ჯამში 30 000 ლარს, ხოლო 2020 წლის განმავლობაში ჯამში 60 000 ლარს. 2021 წელს კი კომპანიას საქმიანობა არ განუხორციელებია. ეს ინფორმაცია კომპანიის მიერ შემოწმებისათვის მიწოდებული იქნა შემოწმების პროცესში, თუმცა შემმოწმებელმა ეს არ გაითვალისწინა.
ის ფაქტი, რომ ------- კომპანიის პროგრამისტი და დაქირავებული პირი იყო შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში, სადავო არ არის და არც გამხდარა სადავო შემოწმების მიერ. ეს გარე მტკიცებულებებითაც დასტურდება. თუ ------- დაქირავებულის როლში ყოფნა დასტურდება და სადავო არ არის, მაშინ მეთოდური მითითების №1 მაგალითით მინიჭებული შეღავათის უფლება კომპანიას რატომ არ უნდა მიეცეს მხოლოდ იმის გამო, რომ მან შეცდომით არ დაადეკლარირა მისი ხელფასი, რომელიც შეადგენდა ჯამში 90 000 ლარს.
ამასთან, კომპანია თავადვე აცხადებს, რომ გაცემული ხელფასი არასწორად, შეცდომით არ დაადეკლარირა და მთლიანი თანხა დაადეკლარირა, როგორც დივიდენდი და სთხოვა წერილობით მიმართა შემმოწმებელს, რომ მას გამოეყენებინა მისთვის მინიჭებული უფლება და აღნიშნული შეცდომა დაეკორექტირებინა შემოწმების პროცესში საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად, გაცემული ხელფასი დაბეგრილიყო 20%-იანი გადასახადით, დანარჩენი თანხა კი 5%-იანი გადასახადით (რაც 5%-ით უკვე დაბეგრილია).
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, კომპანიის მიერ არ დაბეგრილი ხელფასი შემოწმებამ უნდა დაბეგროს, ეს მისი ვალდებულებაა, ამის გათვალისწინებით კი უნდა მოხდეს მეთოდური მითითების იმპლემენტაცია და ხელფასის შემდგომ დარჩენილ თანხაზე გაავრცელოს ვირტუალური ზონის პირებისთვის დაწესებული საგადასახადო შეღავათი.
მეთოდური მითითების მიზანი ერთნაირად სრულდება მაშინაც, თუ საწარმომ თავად დაადეკლარირა და დაბეგრა ხელფასი და მაშინაც, თუ ამას საწარმოს მაგიერ შემოწმება გააკეთებს, თუ ეს საწარმოს გამორჩა. მთავარია, რომ დადასტურდეს, რომ დამფუძნებელი კომპანიაში დაქირავებულის როლსაც ითავსებდა და მას შინაარსობრივადაც აქტიური შემოსავალიც (ხელფასი) უნდა მიეღო კომპანიიდან, როგორც დაქირავებულს, გარდა პასიური შემოსავლისა (დივიდენდი) როგორც დამფუძნებელს.
ამიტომ, იმ ორ შემთხვევაზე, რომ ერთ შემთხვევაში კომპანიამ დაადეკლარირა ხელფასი და მეორე შემთხვევაში, როცა ასეთი დეკლარირება არ განხორციელებულა, განსხვავებული საგადასახადო მიდგომის გამოყენება არ უნდა მოხდეს.
------- მიერ კომპანიიდან უკვე გატანილი თანხებიდან შესამოწმებელ პერიოდში 2019 წლის განმავლობაში 30 000 ლარი დარიცხულის და 2020 წლის განმავლობაში 60 000 ლარი დარიცხულის (ჯამში 90 000 ლარი, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა) საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე ხელფასად უნდა დაკვალიფიცირდეს და 20%-იანი განაკვეთით დაიბეგროს, რადგან ------- გარდა დამფუძნებლობისა, აქტიურადაც იყო ჩართული კომპანიის საქმიანობაში, როგორც პროგრამისტი და შინაარსობრივად მას ხელფასის სახითაც უნდა მიეღო შემოსავალი კომპანიიდან.
ამიტომ 90 000 ლარის ხელფასის დაბეგვრის შემდგომ განაწილებული დივიდენდის დანარჩენი ნაწილი უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან ახალი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის შესაბამისად.
კომპანიის დამფუძნებელი ------- საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი იყო 2021 წელს, ანუ იმ წელს, როცა ვირტუალური ზონის პირის მიერ დივიდენდების განაწილება მოხდა.
კომპანიის დამფუძნებელი -------, 2021 წელს, მაშინ როდესაც კომპანიის მიის მიერ დივიდენდების განაწილება მოდა, საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი იყო. ის დაფუძნებულია და ცხოვრობს საქართველოში, საკუთარ ბინაში.
ერთადერთი მიზეზი იმისა, რომ ბატონი ------- 2020 წელს არ იყო საქართველოს რეზიდენტი, არის კორონა ვირუსი (მისგან დამოუკიდებელი ფაქტორი), რის გამოც მას 2-ჯერ გაუუქმდა საქართველოსკენ მომავალი ბილეთი, უბრალოდ ვერ მოახერხა საქართველოში გარკვეული ხნის განმავლობაში ჩამოსვლა (შემოწმების პროცესში შემმოწმებლისთვის წარდგენილია მტკიცებულებები, რომელიც ადასტურებს ბატონი ------- საქართველოსკენ მომავალი ბილეთების გაუქმებას 2020 წლის განმავლობაში, არაერთხელ).
ახალი მეთოდური მითითების №2 მაგალითის შეფასების ნაწილში აღნიშნულია: იმის გათვალისწინებით, რომ საწარმოს დამფუძნებელი არის საქართველოს რეზიდენტი, საწარმოს საქმიანობის ადგილია საქართველო, საწარმო ქმნის საინფორმაციო ტექნოლოგიებს, ჩაითვლება, რომ მისი საქმიანობა შეესაბამება „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის, ასევე, კოდექსის მოთხოვნებს და განსახილველ შემთხვევაში, შესრულებულია კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისთვის დადგენილი მოთხოვნები.
შინაარსობრივად რომ შევხედოთ საკითხს, მეთოდურ მითითებაში მოცემული მაგალითების მთავარი მოტივაცია ის არის, რომ სახელმწიფომ მიიღოს გარკვეული სარგებელი ვირტუალური ზონის პირისგან იმისთვის, რომ მოგების გადასახადისგან გათავისუფლება შეძლოს ვირტუალური ზონის პირმა. მეთოდური მითითებით №1 მაგალითში აღწერილი სახელმწიფოს სარგებელია დაქირავებული ფიზიკური პირები და გადახდილი საშემოსავლო გადასახადი 20% ან 10%, ხოლო №2 მაგალითში აღწერილი სახელმწიფოს სარგებელია გადახდილი 5% დივიდენდზე საშემოსავლო გადასახადი, რის სანაცვლოდაც ასე ვთქვათ სახელმწიფოს „უღირს“ შეღავათის დაწესება ბიზნესის მოზიდვის მიზნით.
კომპანიას 5% გადასახადი გადახდილი აქვს მთლიან გაცემულ დივიდენდზე, ანუ სახელმწიფომ კომპანიის საქართველოში საქმიანობით სარგებელი უკვე მიიღო (ამით რეალურად №2 მაგალითის მიზანი შესრულებულია), ამასთან დამფუძნებელი საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი იყო მაშინ, როდესაც წარმოიქმნა პოტენციური საგადასახადო დაბეგვრის ბაზა, ანუ დივიდენდის განაწილების მომენტში, 2021 წელს. ბატონი ------- 2020 წელსაც იქნებოდა საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი რომ არა კორონა ვირუსის გამო დაწესებული მიმოსვლის შეზღუდვები (ობიექტური, პრისგან დამოუკიდებელი ფაქტორი, რაც აუცილებლად გასათვალისწინებელია).
აღნიშნულიდან გამომდინარე, უახლოესი მეთოდური მითითების №2 მაგალითის პირობები შესრულებულია და კომპანიის მიერ 2021 წელს (მაშინ, როცა დამფუძნებელი რეზიდენტი იყო) გაცემული დივიდენდი სრულად უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.
აუდიტის დეპარტამენტს უკვე დაკვალიფიცირებული აქვს ------- მიერ გაცემული დივიდენდის ნაწილი როგორც ხელფასად (უბრალოდ არასწორი განაკვეთი აქვს ამ თანხებზე მიყენებული და ეს ფაქტი აქტში აღნიშნული არ არის) შემდეგი მიზეზების გამო:
2021 წლის ბოლოსთვის კომპანიის გაუნაწილებელი მოგება იყო სულ 8 247 ევრო, რაც შეადგენს დაახლოებით 29 000 ლარს. ანუ, 2021 წლის ბოლოსთვის კომპანიის დაგროვილი მოგების უმეტესობა განაწილებული იყო.
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის შესაბამისად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.
შესაბამისად, იქიდან გამომდინარე, რომ კომპანიის მოგება თითქმის მთლიანად წაიღო დამფუძნებელმა და პროგრამისტმა ------- თუ ეს კომპანიის მოგება გადასახადსაც მოიცავდა (შემოწმების მიერ გაკეთებული დაშვების შესაბამისად ასეც იყი), გასანაწილებელი დივიდენდის მაქსიმალური ოდენობა იქნებოდა მთლიანი დაგროვილი მოგების 0,85%. სხვაობას მინუს 29 000 ლარი კი დივიდენდის განმარტებას ვერ აკმაყოფილებს და ისედაც ხელფასია თავისი ბუნებით.
ამ მიდგომით, უახლესი მეთოდური მითითება დამამძიმებელი გამოდის მეორე (მის წინამორბედ) მეთოდურ მითითებასთან შედარებით.
25.03.2022 წლის №7547მ ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (წინა მეთოდური, რომელიც ჩაანაცვლა უახლესმა მეთოდურმა) მეორე მაგალითში სწორედ ეს პრინციპი იყო გამოყენებული, რომ შემოსავლების სამსახურს გაცემული დივიდენდის ნაწილი უნდა დაეკვალიფიცირებინა ხელფასად, დარჩენილი ნაწილი კი გაეთავისუფლებინა მოგების გადასახადისგან. ეს პრინციპი ისევ ძალაში დარჩა ერთადერთი განსხვავებით, რომ ახალი მეთოდური მითითება უბრალოდ არ აკეთებს მითითებას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენებაზე, რადგან ამ მეთოდური მითითების მოქმედების სფერო არ გამორიცხავს იმ პრინციპის აქტუალურობას, რომ შემოწმებამ უნდა გაითვალისწინოს ოპერაციის ფორმაც და შინაარსიც და უპირატესობა მიანიჭოს ოპერაციის შინაარსს და მხოლოდ იმ ფაქტის გამო, რომ კომპანიას დაუდეკლარირებია ხელფასი, არ უნდა წაართვას გადასახადისგან გათავისუფლების კანონით მინიჭებული უფლება.
თუ დავუშვებთ, რომ არ უნდა დავაკვალიფიციროთ ------- მიერ გაცხადებული სახელფასო ფონდი ხელფასად და დარჩენილი ნაწილი არ გავათავისუფლოთ გადახდის წყაროსთან დაბეგვრისგან, მაშინ გამოდის, რომ უახლესი მეთოდური მითითება გადახდის წყაროსთან დაბეგვრისგან, მაშინ გამოდის, რომ უახლესი მეთოდური მითითება დამამძიმებელია წინა, 2022 წლის მარტში გამოცემულ მეთოდურ მითითებასთან შედარებით, რაც სავარაუდოდ შემოსავლების სამსახურის მიზანს არ წარმოადგენს.
ვირტუალური ზონის პირების დაბეგვრაზე საგადასახადო კანონმდებლობის შემოსავლების სამსახურისეულ ინტერპრეტაციას ბოლომდე თანხვედრაში არ მოდის დღეს მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობასთან, რადგან:
საგადასახადო კოდექსის არეგულირებს ვირტუალური ზონის პირის დაბეგვრის და გადასახადისგან გათავისუფლების საკითხს (კოდექსზე გადამისამართებას „საინფორმაციო ტექნოლოგიების ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონიც არ აკეთებს). საგადასახადო კოდექსში კი მინიშნებაც კი არ არის იმაზე, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე უნდა იყოს შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგია, რათა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან. ასეც რომ იყოს, საინფორმაციო ტექნოლოგია საქართველოში შექმნილად უნდა ჩაითვალოს, თუ ის იქმნება საქართველოს საწარმოს მიერ, კომპანია საქართველოს საწარმოა). მეთოდური მითითება არ იყო გამოცემული კომპანიის შესამოწმებელ პერიოდში და კომპანიას შეეძლო მხოლოდ კოდექსის საფუძველზე ემოქმედა, რაც საქართველოს ტერიტორიაზე რაიმე მინიშნებას ირიბადაც კი არ აკეთებდა.
თუმცა, მეთოდური მითითებითაც რომ ვიხელმძღვანელოთ, ზემოთ ჩამოთვლილი არგუმენტების გათვალისწინებით, კომპანიის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში განაწილებული მოგების მინიმუმ უმეტესი ნაწილი უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.
შესაბამისად, უნდა დაკორექტირდეს (შემცირდეს) კომპანიაზე დარიცხული გადასახადის თანხა და შესაბამისი ჯარიმა და საურავი.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.
საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება).
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე და 36-ე ნაწილების თანახმად:
35. ვირტუალური ზონის პირი არის იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და მინიჭებული აქვს შესაბამისი სტატუსი.
36. საინფორმაციო ტექნოლოგიები არის კომპიუტერული საინფორმაციო სისტემების შესწავლა, მხარდაჭერა, განვითარება, დიზაინი, წარმოება და დანერგვა, რის შედეგადაც მიიღება პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები.
საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე.
„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, ვირტუალურ ზონაში საქმიანობას მიეკუთვნება იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან.
საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.
შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შემუშავების და მხარდაჭერის მომსახურება, რომელსაც კომპანია აწვდის უცხოეთში რეგისტრირებულ იურიდიულ პირებს. კომპანიას 9.10.2018 წელს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი. დამფუძნებელია არარეზიდენტი ფიზიკური პირი (-------), რომელმაც 2021 წელს დააკმაყოფილა საქართველოს რეზიდენტობის პირობა, ხოლო სხვა წლებში არ ყოფილა საქართველოს რეზიდენტი. შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხელშეკრულებებიდან ირკვევა, რომ გადამხდელი ახორციელებდა კომპიუტერულ პროგრამირებასთან დაკავშირებულ საქმიანობას. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, პროგრამული უზრუნველყოფის შექმნასთან დაკავშირებული საქმიანობა კომპანიას განხორციელებული აქვს 2019-2020 წლებში, ხოლო 2020-2021 წლებში კომპანიას გატანილი აქვს დივიდენდი იმ მოგებიდან, რომელიც გამოიმუშავა 2019-2020 წლებში. გადამხდელს დაბეგრილი აქვს გაცემული დივიდენდი გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით, ხოლო მოგების გადასახადის ნაწილში სარგებლობს შეღავათით. გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ კომპანიის დირექტორი კომპანიის მთავარი პროგრამისტი და საინფორმაციო ტექნოლოგიების პროდუქტის შემქმნელი იყო, თუმცა პროგრამისტის განაცემებთან მიმართებით საგადასახადო აგენტის ვალდებულება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით პირს განხორციელებული არ აქვს. კერძოდ, გადახდის წყაროსთან არ აკავებს გადასახადს და არ იხდის ბიუჯეტში.
აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა, მომჩივნის არგუმენტებთან დაკავშირებით მიუთითა, რომ შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19986 ბრძანებაში აღნიშნული მეთოდური მითითება საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენის დროს არსებობდა, შესწავლილი იქნა და გარკვეული საკითხების დაზუსტების მიზნით ინფორმაცია გამოთხოვილი იყო შემოსავლების სამსახურის შესაბამისი სტრუქტურული ერთეულიდანაც, თუმცა რადგან მათი მხრიდან საკითხების დაზუსტება არ ჩაითვალა მიზანშეწონილად, აღნიშნულის გათვალისწინებით დარიცხვის საფუძვლები ასახულია საგადასახადო შემოწმების აქტში. აღნიშნულის გათვალისწინებით, არსებობს გარკვეული საკითხებზე დამატებითი მითითების საჭიროება.
საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებების დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19986 ბრძანება;
3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
დავის საგანს წარმოადგენს ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის (საქმიანობის) დაუდასტურებლობის გამო მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებაზე უარი.
ფაქტობრივი გარემოებები
კომპანიას 9.10.2018 წელს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი. ვინაიდან კომპანიას არ ჰყავს დაქირავებული პროგრამისტი, არც ქვეკონტრაქტორი და ამასთანავე დამფუძნებელი პირი არ არის საქართველოს რეზიდენტი იმ საანგარიშო წელს, როდესაც შეიქმნა პროდუქტი, შესაბამისად პროდუქტის შექმნა საქართველოში არ დასტურდება. ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების შესაბამისად, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტი საქართველოში შექმნილად ვერ ჩაითვლება და საგადასახადო კოდექსის საფუძველზე მოგების გადასახადისგან გათავისუფლება არ შეეხება. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე კომპანიის დამფუძნებლის მიერ კომპანიიდან გატანილი დივიდენდები დაიბეგრა მოგების გადასახადით.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 26.06.2023 წლის №007-153 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 14.08.2023 წლის №19986 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებების დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ნაწილობრივ უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 99(ჟ)