გადაწყვეტილება 26290/2/2025

26290/2/2025

24 დეკემბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „------ი“ (ს/ნ ---------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 19.12.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-----ის“ 9.12.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26290/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის ოდენობა;

2. ფიზიკურ პირზე ავანსად გაცემული თანხის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია;

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 8 აგვისტოს №081-230 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 25 ნოემბრის №25804 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 125 476.36 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 69 897.41

დღგ - 1 772.41

საშემოსავლო გადასახადი - 68 125

ჯარიმა - 34 948.40

საურავი - 20 630.55

 

პროცედურული გარემოებები

მომჩივნის საქმიანობაა საბითუმო ვაჭრობა ელექტრონული ნაწილებით. კომპანია საქმიანობას ახორციელებს იჯარით აღებულ ფართში, რომელიც მდებარეობს ქ. --ი, ---ის ქ. №--ში. საწარმო გადასახადის გადამხდელად და დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2021 წლის 25 ნოემბერს.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 14 მაისის №9476 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 2022 წლის 1 იანვრიდან 2025 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 8 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 8 აგვისტოს №17975 ბრძანება და №081-230 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 125 476.36 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2025 წლის 1 სექტემბერს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2025 წლის 25 ნოემბრის №25804 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს ოპერაციაზე კვალიფიკაციის განსაზღვრის საკითხი, მ.შ. იმსჯელოს ავანსად გაცემული თანხის სესხად კვალიფიკაციაზე და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 25 ნოემბრის №25804 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის ოდენობა

ფაქტების აღწერა

სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა შეძენა ხდება ადგილობრივი მომწოდებლებისგან. კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში იმპორტი არ გააჩნია. საწარმო ბუღალტერიას აწარმოებს ORIS-ში, ასევე იყენებს საბუღალტრო პროგრამა FINA-ს. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით, მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციებით, გამოწერილი ელექტრონული დოკუმენტებით, ბუღალტრული პროგრამით, საბანკო ამონაწერებით და სხვათა ანალიზით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრულ პროგრამაში საქართველოს ბანკის ტერმინალის მომსახურების საკომისიო, 5 463 ლარი დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში არ აქვს გათვალისწინებული.

შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 780 595 ლარს (დღგ-ის გარეშე), დეკლარირებულია 770 745 (დღგ-ის გარეშე) ლარი. შესამოწმებელ პერიოდში სულ შეძენილია 831 186 (დღგ-ის გარეშე) ლარის სასაქონლო-მატერიალური მარაგები, 2022 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით საქონლის ნაშთი შეადგენს 0 ლარს, 2025 წლის 1 აპრილის მდგომარეობით საქონლის ნაშთი შეადგენს 245 240 ლარს (დღგ-ის გარეშე), რაც დასტურდება ჩატარებული ინვენტარიზაციით.

პროგრამული ფასნამატი წლების მიხედვით შეადგენს: 2022 წელს - 24%-ს, 2023 წელს - 34%-ს, 2024 წელს - 39%-ს, 2025 წელს - 47%-ს. შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 160-ე, 163-ე და 164-ე მუხლების საფუძველზე, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 158-ე, 159-ე, 160-ე, 163-ე, 164- ე, 43-ე მუხლებზე და ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე.

გადასახადის გადამხდელმა საქმის ზეპირი განხილვის დროს განაცხადა, რომ სადავოდ არ ხდის დღგ-ში განხორციელებულ დარიცხვას. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ არის წარდგენილი არგუმენტი/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიუთითებს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებას ასაჩივრებს სრულად. გადასახადის გადამხდელის და სახელმწიფოს ინტერესების თანაბარზომიერი დაცვის ვალდებულებიდან (ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 51.1.ბ მუხლი), სზაკ 53-ე, 96-ე მუხლებით დადგენილი მოთხოვნებიდან გამომდინარე, მოცემულ შემთხვევაში შემმოწმებელს უნდა გამოეკვლია საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიეღო ამ გარემოებათა შეფასების და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. დარღვევების არ არსებობის შემთხვევაში, მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა განსხვავებული გადაწყვეტილება - სზაკ 601 მუხლი. ითხოვს ბათილად იქნას ცნობილი გასაჩივრებული აქტები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრულ პროგრამაში --- ბანკის ტერმინალის მომსახურების საკომისიო, 5 463 ლარი დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში არ აქვს გათვალისწინებული. შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 780 595 ლარს (დღგ-ის გარეშე), ხოლო საწარმოს მიერ დეკლარირებულია 770 745 (დღგ-ის გარეშე) ლარი. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას სულ შეძენილი აქვს 831 186 (დღგ-ის გარეშე) ლარის სასაქონლომატერიალური მარაგები, 2022 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით საქონლის ნაშთი შეადგენს 0 ლარს, 2025 წლის 1 აპრილის მდგომარეობით საქონლის ნაშთი შეადგენს 245 240 ლარს (დღგ-ის გარეშე), რაც დასტურდება ჩატარებული ინვენტარიზაციით. პროგრამული ფასნამატი წლების მიხედვით შეადგენს: 2022 წელს - 24%-ს, 2023 წელს - 34%-ს, 2024 წელს - 39%-ს, 2025 წელს - 47%-ს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 163-ე და 164-ე მუხლების გათვალისწინებით, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

ამასთან, კომპანიის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განაცხადა, რომ სადავოდ არ ხდის დღგ-ში დარიცხულ თანხებს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

2. ფიზიკურ პირზე ავანსად გაცემული თანხის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია

ფაქტების აღწერა

კომპანიას გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება ----თან, რომელიც კომპანიის დამფუძნებლის ნათესავია და მიეკუთვნება ნათესავთა მეორე შტოს, კერძოდ, ბიძას (ძმის/დის შვილი). საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის გათვალისწინებით, აღნიშნული გარემოება საკმარისია იმისთვის, რომ ის შეფასდეს როგორც კომპანიასთან ურთიერთდამოკიდებული პირი.

წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით, გამყიდველი ყიდის, ხოლო მყიდველი ყიდულობს გამყიდველის სარგებლობაში არსებულ 253 კვ.მ მიწის ფართობს და მასზე დამაგრებულ კომერციულ შენობა-ნაგებობას, რომელიც მდებარეობს ქ. ----ი, ----ის №--ში, ს/კ ----- (აღნიშნული ფართი ფიზიკურ პირს საჯარო რეესტრში გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულებით 2027 წლის 31 დეკემბრამდე იჯარით გაცემული აქვს სხვა კომპანიაზე). ნასყიდობის საგნის ღირებულება შეადგენს 615 000 ლარს. მყიდველი გამყიდველს ეტაპობრივად ავანსის სახით უხდის გრაფიკით განსაზღვრულ თანხას. აღნიშნული ქონების მიწოდება-რეალიზაცია მოხდება 2028 წლის ნოემბრის თვეში, გრაფიკით განსაზღვრული თანხის სრულად დაფარვის შემთხვევაში. გადახდის გრაფიკის და ორისის საბუღალტრო პროგრამის მიხედვით, მომჩივანმა -----ს ნაღდი ანგარიშსწორებით შესამოწმებელ პერიოდში გადაუხადა 272 500 ლარი.

ხელშეკრულება არ არის რეგისტრირებული საჯარო რეესტრში, რის გამოც საგადასახადო ორგანომ საეჭვოდ მიიჩნია მისი სამართლებრივი სანდოობა და ქონების გადაცემის მექანიზმის დადასტურება. თანხების გადახდა ხორციელდება რეგულარულად, თუმცა არ იკვეთება შესაბამისი საბუთები ქონების გადაცემის უზრუნველყოფის ან გარანტიის შესახებ. საგადასახადო ორგანო მივიდა დასკვნამდე, რომ არსებული ხელშეკრულება გამოყენებულია გადასახადების თავიდან ასარიდებლად.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, ფიზიკურ პირზე ავანსად გაცემული 272 500 ლარი დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-19, 73-ე, 101-ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე, სადაც აღნიშნავს, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების საფუძველი არ არსებობს. საგადასახადო შემოწმების შემდეგ, გამყიდველმა ურთიერთობის შემდგომ გაგრძელება სარისკოდ მიიჩნია, რის გამოც მხარეებს შორის გაფორმებულ იქნა შეთანხმება წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების 2025 წლის 20 აგვისტოდან ძალადაკარგულად გამოცხადების შესახებ და მომჩივანს უკან დაუბრუნდა ავანსად გადახდილი თანხა 272 500 ლარი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს ოპერაციაზე კვალიფიკაციის განსაზღვრის საკითხი, მ.შ. იმსჯელოს ავანსად გაცემული თანხის სესხად კვალიფიკაციაზე და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მოცემულ შემთხვევაში საქმეში არსებული მასალების არასწორი შეფასება ხდება, არ არსებობდა ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების საფუძველი. ის რომ დამოკიდებულ პირებს შორის ხდება გარიგების დადება, არ შეიძლება ცალსახად ნიშნავდეს იმას, რომ გარიგება არ არსებობს. საყურადღებოა, რომ გარიგების ფასი დავის საგანი არ ყოფილა. ასევე, არ არსებულ სადავო ქონების ნასყიდობაზე საუბარი არ არის. შემმოწმებელი თვლის, რომ სადავო გარიგება გადასახადის თავის არიდების მიზნით არის დადებული და აღნიშნულზე მითითებით, საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის საფუძველზე, გარიგებას დასაბეგრ ოპერაციად (ქონების (ს/კ ----) შესაძენად ავანსად გადახდილ თანხებს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად) განიხილავს. აღნიშნული არ არის სწორი. მთელ შესამოწმებელ პერიოდში სხვა რაიმე საგადასახადო სამართალდარღვევა/კანონშეუსაბამობა კომპანიაში არ ფიქსირდება, თუ დღგ-ში არაარსებით ხარვეზებს არ ჩავთვლით. დადგენილ ვადაში და წესით ხდება დეკლარაციების წარდგენა და გადასახადების გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტში. არ ხდება დეკლარაციებში თანხების შემცირებები, არ აქვს ადგილი დამალულ შემოსავლებს, არსებითად მოწესრიგებულია კომპანიის ბუღალტერია და მის მიმართ საგადასახადო ორგანოს პრეტენზიები არ დაუფიქსირებია. გადასახადის გადამხდელის ინტერესებში არ არის კანონშეუსაბამო საქმიანობა, რაც სათანადოდ არ იქნა შეფასებული. ის რომ კომპანია შეიძლება გაიზარდოს/გაფართოვდეს, შეიძინოს ქონებები - ჩვეულებრივი საქმიანი ურთიერთობაა და აღნიშნულის საეჭვო გარიგებად მიჩნევა არასწორია. კიდევ ერთხელ აღნიშნავს, რომ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგების დადება არ არის აკრძალული და მისი ცალმხრივად უარყოფა/კვალიფიკაციის ცვლილება არასწორია. მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს არ გამოუთხოვია ინფორმაცია ქონების გამყიდველისგან (----ძე (პ/ნ ----)) და არ მოუხდენია სადავოდ გამხდარი გარიგების ნამდვილობის გადამოწმება, რაც არასწორია.

-----თან გაფორმებული წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე მყიდველის (შპს „----ის“) მიერ გამყიდველზე (----ზე) ხელზე/ნაღდ ანგარიშზე ავანსად გადახდილი იქნა სულ 272 500 ლარი. ნასყიდობის საგნის (ს/კ -----) ღირებულების სრულად გადაუხდელობის გამო საჯარო რეესტრში მყიდველის (შპს „----ის“) საკუთრებაში ნასყიდობის საგნის (ს/კ -----) რეგისტრაცია არ მოხდა.

საწარმოში ჩატარებული საგადასახადო შემოწმებისას ქ. ----ი, ----ის ქ. №---ში მდებარე უძრავი ქონების (ს/კ ----) ნასყიდობის დასაბეგრ ოპერაციად განხილვის გამო (კომპანიაზე დამატებით 125 476.36 ლარის დარიცხვა), გამყიდველმა (----ემ) ჩათვალა, რომ აღნიშნული შეიძლება მყიდველის (შპს „---ის“) მხრიდან ნასყიდობის საგნის ღირებულების სრულად და დროულად გადახდის ხელშემშლელი მიზეზი გახდეს და ურთიერთობის შემდგომ გაგრძელება მიიჩნია სარისკოდ, რის გამოც მხარეებს შორის გაფორმებული იქნა შეთანხმება (წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების (17.09.2022 წელი) შეწყვეტაზე და თანხების დაბრუნებაზე) 20.08.2025 წელს, რომლის თანახმად:

ქ. ---ი, ----ის ქ. №---ში მდებარე უძრავი ქონების (ს/კ----) ნასყიდობის თაობაზე მხარეებს შორის გაფორმებული წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულება (17.09.2022 წელი) შეწყდა/გაუქმდა/ძალადაკარგულად გამოცხადდა 2025 წლის 20 აგვისტოდან. აღნიშნულიდან გამომდინარე, 20.08.2025 წლის შეთანხმების (წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების (17.09.2022 წელი) შეწყვეტაზე და თანხების დაბრუნებაზე) თანახმად, შპს „----ს“ უკან დაუბრუნდა მის მიერ უძრავი ქონების (ს/კ -----) შესაძენად გამყიდველზე -----ზე) ავანსად გადახდილი თანხა - 272 500 ლარი.

კიდევ ერთხელ აღნიშნავს, რომ შპს „---ს“ ----ემ სრულად დაუბრუნა უკან უძრავი ქონების (ს/კ -----) შესაძენად ავანსად გადახდილი თანხა - 272 500 ლარი (იხ. უძრავი ქონების (ს/კ -----) შესაძენად ავანსად გადახდილი თანხების (272 500 ლარის) უკან დაბრუნების საბანკო დოკუმენტი (თან ერთვის საჩივარს)). შესაბამისად, თვლის, რომ სადავო თანხების დარიცხვა უნდა გაუქმდეს - საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის არ არსებობის გამო. სადავო თანხები დაბრუნდა შპს „---ის“ საბანკო ანგარიშზე - ხსენებული წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების (17.09.2022 წელი) მოშლის/გაუქმების გამო. შესაბამისად, მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები არ არის სწორი და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

უნდა აღინიშნოს, რომ ამ ნაწილში გადასახადის გადამხდელის საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილებულია შემოსავლების სამსახურის მიერ.

მიაჩნია, რომ ისევ საქმის მასალების არასწორი შეფასება ხდება. ის რომ ქონების შესაძენად გადახდილი თანხები (272 500 ლარი) თავის დროზე საგადასახადო ორგანოს მიერ არასწორად შეფასდა და არასწორად მიეცა ხელფასის კვალიფიკაცია, ამ ნაწილს შემოსავლების სამსახური აღიარებს და სადავოდ არ ხდის. თუმცა, აუდიტის დეპარტამენტს ავალებს, რომ „დამატებით შეისწავლოს ოპერაციაზე კვალიფიკაციის განსაზღვრის საკითხი, მ.შ. იმსჯელოს ავანსად გაცემული თანხის სესხად კვალიფიკაციაზე და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება)“, რაც პირდაპირ/ირიბად ნიშნავს იმას, რომ აღნიშნულ თანხებს (272 500 ლარი) ხელფასის კვალიფიკაცია კი არა სესხის კვალიფიკაცია უნდა მიეცეს, რაც საბოლოო ჯამში არასწორად წარმოშობს გარკვეული თანხების დამატებით დარიცხვებს, რაც ასევე ზიანს მიაყენებს გადასახადის გადამხდელს. ასეთი გადაწყვეტილების შედეგებზე დავა მომავალში უპერსპექტივო გახდება, იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ შემოსავლების სამსახურის 25.11.2025 წლის №25804 ბრძანების აღსრულება მოხდა ხსენებული გადაწყვეტილების შესაბამისად და მის მიმართ გადასახადის გადამხდელის პრეტენზიები უსაფუძვლოაო - ასე განმარტავს ამ საკითხს მომავალში შემოსავლების სამსახური. თლის, რომ საქმის მასალების არასწორად შეფასება ხდება ამ შემთხვევაშიც. როგორც აღნიშნა, ქონების შესაძენად იქნა გადახდილი თანხები (272 500 ლარი) გადასახადის გადამხდელის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში ქონების გამყიდველზე, სადავო საგადასახადო შემოწმების შედეგების გამო გამყიდველმა სარისკოდ ჩათვალა ურთიერთობის შემდგომი გაგრძელება და მისი მოთხოვნით მოიშალა წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულება (17.09.2022 წელი) და გამყიდველის მიერ მყიდველზე უკან იქნა დაბრუნებული თანხები. ამ პირობებში შემოსავლების სამსახური თვლის, რომ აღნიშნულ თანხებს (272 500 ლარი) ხელფასის კვალიფიკაცია კი არა სესხის კვალიფიკაცია უნდა მიეცეს და ამ მითითებით/დავალებით უბრუნებს განსახილველ საქმეს აუდიტის დეპარტამენტს, რაც არასწორია. კიდევ ერთხელ აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ აღნიშნული თანხები (272 500 ლარი) ქონების შესაძენად იქნა გადახდილი და ამ თანხების არც ხელფასად და არც სესხად განხილვის საფუძველი არ არსებობს. ეს არის სადავო დარიცხვების გამართლების მცდელობა. ამ ლოგიკით წინარე ნასყიდობები ან/და ზოგადად გარიგებები აღარ უნდა არსებობდეს, რადგან დარიცხვის მიზნებისთვის გარიგებებს ხელფასის ან/და სესხის კვალიფიკაცია შეიძლება მიეცეს, რაც არასწორია.

სადავო საკითხი გასაჩივრებული ბრძანებით (№25804) ბოლომდე არ გადაუწყვეტია შემოსავლების სამსხურს. ის რომ აღნიშნულ თანხებს (272 500 ლარი) არ უნდა მიეცეს ხელფასის კვალიფიკაცია გასაგებია, თუმცა თვლის, რომ ამ თანხებს უნდა მიეცეს სესხის კვალიფიკაცია და სწორედ ამ დავალებით უბრუნებს საქმის მასალებს აუდიტის დეპარტამენტს. შემდგომშიც 25.11.2025 წლის №25804 ბრძანების აღსრულების შედეგების გასაჩივრებისას კი შემოსავლების სამსახურში განაცხადებენ, რომ ბრძანება აღსრულდა ისე, რაც დავალება იყო მიცემული და ამ ნაწილში მომავალში დროის ფუჭად კარგვა და დიდი ალბათობით უპერსპექტივო დავა იქნება. ამ ეტაპზე საქმის მასალებთან აშკარად შეუსაბამო გადაწყვეტილების მიღება ხდება შემოსავლების სამსახურის მიერ და რა მოხდება მომავალში, როცა კანონშეუსაბამო გადაწყვეტილების აღსრულება მოხდება? მომჩივანი ფიქრობს, რომ ასეთი გადაწყვეტილებით შეიძლება შეცდომაში შევიდეს გადასახადის გადამხდელი და შემდგომში მისი დავა უპერსპექტივო გახდება შემოსავლების სამსახურის 25.11.2025 წლის №25804 ბრძანების არ გასაჩივრების გამო.

გადასახადის გადამხდელის მიერ ქონების შესაძენად გამყიდველზე გადახდილი თანხების (272 500 ლარი) კვალიფიკაციის საფუძველი არ არსებობს. დადგენილია და სადავო არ არის ის ფაქტი, რომ სადავო თანხები (272 500 ლარი) დაბრუნდა შპს „----ის“ საბანკო ანგარიშზე - ხსენებული წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების (17.09.2022 წელი) მოშლის/გაუქმების გამო. შესაბამისად, სადავო თანხების დარიცხვა უნდა გაუქმდეს დაბეგვრის ობიექტის არ არსებობის გამო. ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, გასაჩივრებული აქტები უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც პირები ნათესავები არიან.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 18.12.2025 წლის №---21-14 წერილი, სადაც მითითებულია, რომ კომპანიას გაფორმებული აქვს ხელშეკრულება -----თან (პ/ნ ----), რომელიც საწარმოს დამფუძნებლის ნათესავია და მიეკუთვნება ნათესავთა მეორე შტოს. აღნიშნული გარემოება საკმარისია იმისთვის, რომ ის შეფასდეს როგორც კომპანიასთან ურთიერთდამოკიდებული პირი. აღნიშნული წინა ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით, გამყიდველი ყიდის, ხოლო მყიდველი ყიდულობს გამყიდველის სარგებლობაში არსებულ 253 კვ.მ მიწის ფართობს და მასზე დამაგრებულ კომერციულ შენობა-ნაგებობას, რომელიც მდებარეობს ქ. ----ი, --ის ქ. №--ში, ს/კ -- (აღნიშნული ფართი ფიზიკურ პირს საჯარო რეესტრში გაფორმებული იჯარის ხელშეკრულებით 2027 წლის 31 დეკემბრამდე იჯარით გაცემული აქვს სხვა კომპანიაზე). ნასყიდობის საგნის ღირებულება შეადგენს 615 000 ლარს. მყიდველი გამყიდველს ეტაპობრივად ავანსის სახით უხდის გრაფიკით განსაზღვრულ თანხას. აღნიშნული ქონების მიწოდება-რეალიზაცია მოხდება 2028 წლის ნოემბრის თვეში, გრაფიკით განსაზღვრული თანხის სრულად დაფარვის შემთხვევაში. ხელშეკრულების გადახდის გრაფიკის და ორისის საბუღალტრო პროგრამის მიხედვით, შპს „----“ -----ეს ნაღდი ანგარიშსწორებით გადაუხადა 272 500 ლარი. ამასთან, ხელშეკრულება არ არის რეგისტრირებული საჯარო რეესტრში, რაც არსებითად ართულებს მის სამართლებრივ სანდოობას და ქონების გადაცემის მექანიზმის დადასტურებას. თანხების გადახდა ხორციელდება რეგულარულად, თუმცა არ იკვეთება შესაბამისი საბუთები ქონების გადაცემის უზრუნველყოფის ან გარანტიის შესახებ. ეჭვქვეშ დადგა არსებული ხელშეკრულების სინამდვილე და საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ არსებული ხელშეკრულება გამოყენებულია გადასახადების თავიდან ასარიდებლად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით, ფიზიკურ პირზე ავანსად გაცემული თანხა (272 500 ლარი) დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

შემოსავლების სამსახურმა გაითვალისწინა მომჩივნის არგუმენტაცია და დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს ოპერაციაზე კვალიფიკაციის განსაზღვრის საკითხი, მ.შ. იმსჯელოს ავანსად გაცემული თანხის სესხად კვალიფიკაციაზე და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 8 აგვისტოს №081-230 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 125 476.36 ლარი. მათ შორის, გადასახადი - 69 897.41 ლარი, ჯარიმა - 34 948.40 ლარი და საურავი - 20 630.55 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 269-ე, 270-ე, 275-ე, 272-ე მუხლებზე და ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, შემოწმების შედეგად შეფარდებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

თუ სანქციის სახით დამატებით 55 000 ლარზე მეტი თანხების გადახდაზე მიედავებით გადასახადის გადამხდელს, იგი მომავალში ვეღარ შეძლებს ნაკისრი ვალდებულებების შესრულებას, რაც კიდევ უფრო მეტ ახალ გაუგებრობას და პრობლემას წარმოშობს მომავალში. ტვირთი საკმაოდ დიდია და აღნიშნული საქმიანობის პარალიზებას იწვევს კომპანიაში, ყველა თანმდევი შედეგით. ეს არავის ინტერესში არ უნდა შედიოდეს. სანქციის ნაწილში სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა თუ არა პირი – მარტო ამ მიდგომით მსჯელობა არ არის საკმარისი. სანქციის გამოყენების/არგამოყენების თაობაზე მსჯელობისას მიზანშეწონილობის საკითხის უგულებელყოფა არ უნდა მოხდეს. რამდენად მოიტანს სიკეთეს სანქციისგან გადასახადის გადამხდელის გათავისუფლებაზე უარი – ხომ არ მოხდება კომპანიის საქმიანობის პარალიზება, დაიკარგება სამუშაო ადგილები, დაიწყება და გაგრძელდება წლების განმავლობაში სასამართლო დავები თანხების გადახდის/დაკისრების მოთხოვნით და ამ ნაწილში იქნება დამატებით სასამართლოს და სასამართლოს გარეშე ხარჯები, რომ არაფერი არ ვთქვათ დავის პერიოდში გასაჩივრებული აქტებით გადასახადის გადამხდელზე დამატებით დარიცხული კუთვნილი ძირითადი თანხების გადახდის შეჩერებაზე – იმის გამო რომ სახელმწიფომ დამატებით სანქციის სახით მიიღოს თანხები გადასახადის გადამხდელისგან. ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები საერთოდ დაუსაბუთებელი და არასწორია და მისი მიღების დროს არ არის გათვალისწინებული ის, თუ რა იქნება ასეთი ქმედების შედეგები მომავალში. მიაჩნია, რომ ეს არ არის სახელმწიფოებრივი მიდგომა. ეს საკითხი სათანადოდ არ იქნა შესწავლილი/გამოკვლეული გასაჩივრებული აქტების მიღების დროს. მიაჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7-ე ნაწილის თანახმად, საწარმო უნდა განთავისუფლდეს გასაჩივრებული აქტებით დაკისრებული სანქციებისგან (ჯარიმა-საურავი). შესაბამისად, ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები არასწორია და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

დარიცხვის შინაარსიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირის დაუდევარი ქმედება არ შეიძლება გახდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლების საფუძველი. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის ოდენობა;

2. ფიზიკურ პირზე ავანსად გაცემული თანხის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია;

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №9476 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 2022 წლის 1 იანვრიდან 2025 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №17975 ბრძანება და №081-230 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 125 476.36 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც №25804 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს ოპერაციაზე კვალიფიკაციის განსაზღვრის საკითხი, მ.შ. იმსჯელოს ავანსად გაცემული თანხის სესხად კვალიფიკაციაზე და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის №25804 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

ამასთან,მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 19(1.2); 73(9„ბ“); 101(1); 154(1 „ა“); 158(1); 159(1 „ა“); 163(1.2); 164(1); 269(7);