ბრძანება N 19644
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
ბრძანება N 19644
17/06/2019
სს -----
(მის: ქ. -------)
სადავო საკითხთან დაკავშირებით
საჩივრის დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 04 აპრილის, 16 მაისისა და 06 ივნისის სხდომებზე (ოქმები N20; N31 და N37) განიხილა სს ----- ს საჩივარი აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 31 დეკემბრის N094-330 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
საჩივარში აღნიშნული სადავო საკითხები:
არ ეთანხმება ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლას და აღნიშნულის საფუძველზე არამატერიალურ აქტივებზე (გუდვილი) დარიცხული საამორტიზაციო ანარიცხების ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვის გაუქმებას:
გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, სს ----- ს დაფუძნება და მის მიერ საბანკო საქმიანობის ლიცენზიის აღება ადასტურებს, რომ ბანკს დაგეგმილი ჰქონდა საბანკო საქმიანობის განხორციელება დამოუკიდებლად, ხოლო შემდეგ შემოთავაზებული წინადადების საფუძველზე განახორციელა სს ----- ს აქციების შეძენა, რაც მოხდა სტანდარტული ეკონომიკური ოპერაციისთვის დამახასიათებელი პირობების ფარგლებში.
სს ----- ს მიერ სს ----- ს აქციების შეძენა და შემდეგ ორი ბანკის შერწყმა მიმდინარეობდა უშუალოდ საქართველოს ეროვნული ბანკის ზედამხედველობის ქვეშ, ასევე აღნიშნული ოპერაციები შესწავლილ იქნა 2019 წელს ჩატარებული საგადასახადო და ფინანსური აუდიტის მიერ და რაიმე სახის შენიშვნები შემოწმების ზედამხედველობის პროცესში არ გამოთქმულა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელს მიაჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ 2015 წელს არამატერიალურ აქტივებზე დარიცხული საამორტიზაციო ანარიცხების ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვის გაუქმების ნაწილში გადასახადისა და საქნციის დარიცხვა არამართლზომიერია და უნდა გაუქმდეს.
საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 12 ივნისის N14535 ბრძანების საფუძველზე სს ----- ს ჩაუტარდა საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2018 წლის 28 დეკემბერს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი. შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა 2018 წლის 31 დეკემბერს გამოსცა N39723 ბრძანება „გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/ შემცირების შესახებ და N094-330 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც საზოგადოებას დამატებით ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 1065904.43 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 651422 ლარი, ჯარიმა 325711 ლარი და საურავი 88771.43 ლარი.
შემოწმების აქტის მიხედვით სადავო საკითხთან დაკავშირებით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
საწარმოს მიერ წარმოდგენილია, 2015 წლის საამორტიზაციო ანარიცხების გაანგარიშების ცხრილი, რომელშიც ცალკე ჯგუფად ფიქსირდება არამატერიალური აქტივების წინა წლის ბოლოს საბალანსო ღირებულება 17 197 259 ლარი და წინა წელს დარიცხული ამორტიზაცია 2 591 441. შემოწმებით მოთხოვნილ იქნა, აღნიშნული ნარჩენი ღირებულების გაშიფვრა, რომელზეც წარმოდგენილია 2014 წლის ჯამური ღირებულება (ცვეთის გამოკლების გარეშე) და 2014-2015 წლებში აღნიშნულზე დამატებული ძირითადი საშუალებები. საწარმოს განმარტებით აღნიშნული თანხა შედგება 2008 წელს საწარმოთა შერწმის შედეგად წარმოქმნილი "გუდვილისგან" და სხვადასხვა არამატერიალური აქტივებისგან. დამატებითი დოკუმენტაცია, გუდვილის წარმოშობის, მისი გაანგარიშების და შესაბამის პერიოდებში გაქვითვის სისწორის დადგენისათვის წარმოდგენილი არაა.
სსკ-ს 113-ე მუხლის მიხედვით არამატერიალური აქტივების ხარჯები გამოიქვითება საამორტიზაციო ანარიცხების სახით, მათი სასარგებლო გამოყენების ვადის განმავლობაში, საანგარიშო პერიოდის პროპორციულად. ამასთან, თუ შეუძლებელია სასარგებლო გამოყენების ვადის განსაზღვრა, ამორტიზაციის ნორმა შეადგენს 15 პროცენტს.
სსკ-ს 105-ე მუხლის მიხედვით ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს წარმოდგენილი.
სსკ-ს მე-8 მუხლის მიხედვით არამატერიალური აქტივი არის ფიზიკური ფორმის არმქონე, იდენტიფიცირებადი არაფულადი აქტივი, რომელსაც პირი იყენებს საქონლის წარმოებისას, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის, სხვისთვის იჯარით გადაცემის ან/და ადმინისტრაციული მიზნებისთვის.
გუდვილი მიეკუთვნება არამატერიალურ აქტივს. ფასს-3-ის მიხედვით საწარმოს შესყიდვის გზით საწარმოთა გაერთიანებისას წარმოიქმნება გუდვილი, რომელიც ტოლია სხვაობის მყიდველის მიერ გადახდილ თანხასა და ამ შესყიდვის შედეგად მიღებული წმინდა აქტივების ღირებულებას შორის.
შემოწმებით "საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს" ვებ-გვერდიდან მოძიებულ იქნა დოკუმენტაცია, რომელიც მოიცავს 2008 წელს სს -----თან სს ----- ს შერწყმას. აღნიშნული ოპერაციის შესწავლისას დადგინდა, რომ სს ----- რეგისტრირებულია 2007 წლის 30 დეკემბერს, რომელსაც დაარსებიდან შერწყმამდე ეკონომიკური საქმიანობა არ უფიქსირდება. არსებული დოკუმენტაციით სს ----- ს დამფუძნებლებმა განახორციელეს კაპიტალში ფულადი სახსრების ინვესტიცია(შემოტანა) და შემდგომ აღნიშნული თანხით შეიძინეს სს ----- ს 100%-იანი წილი. 2008 წლის 26 ივნისის საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბრძანების მიხედვით სს ----- მ შეირწყა სს ----- . საწარმოს წარმომადგენელთა ზეპირსისტყვიერი განმარტებით საწარმოთა შერწყმის დროს წარმოშობილია აღნიშნული არამატერიალური აქტივი (გუდვილი). შემოწმების აღნიშნული არამატერიალური აქტივის საბალანსო ღირებულება არ იქნა გათვალისწინებული შემდეგი გარემოებების გამო:
1. არ არის გაშიფრული და დოკუმენტურად დადასტურებული გუდვილის და დანარჩენი არამატერიალური აქტივის ღირებულება.
2. სსკ-ს 152-ე მუხლის მიხედვით თუ საგადასახადო ორგანო არ დაამტკიცებს, რომ შერწყმის, შეძენის, მიერთების ან და გაყოფის ოპერაციის მიზანი არის გადასხადების გადახდისაგან თავის არიდება, რეორგანიზაცია მოიცავს ორი ან მეტი რეზიდენტი იურიდიული პირის შერწმას. ამასთან შემოწმება მიუთითებს სსკ-ს 73-ე მუხლზე, რომლის მიხედვითაც საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაცია თუ მისი ფორმა არ შეესაბამება შინაარსს.
შემოწმებით ხელთ არსებული ინფორმაციით დადგინდა, რომ სს ----- ს დამფუძნებლების მიზანს წარმოადგენდა სს ----- ს 100%-იანი წილის შესყიდვა, რომელიც განხორციელდა სს ----- ს სს ----- ს წილის შეძენით (კაპიტალში შეტანილი თანხით) და შემდგომ შერწმით. ამასთან აღნიშნული ოპერაციით (---- ბანკის მეშვეობით წილის შესყიდვით) ბანკმა წარმოშვა გუდვილი, როგორც გამოსაქვითი ხარჯი. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების და საკანონმდებლო ნორმებზე დაყრდნობით, შერწყმას და გუდვილის წარმოშობას შეეცვალა კვალიფიკაცია და ჩაითვალა ---- ბანკის დამფუძნებლების მიერ ----- ბანკის წილის შესყიდვის ღირებულებად. საწარმოს შეუმცირდა, 2015 წელს გამოქვითული საამორტიზაციო ანარიცხების ღირებულება.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთნ დაკავშირებით იგი უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს სსკ-ის მე-8 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, არამატერიალური აქტივი არის ფიზიკური ფორმის არმქონე, იდენტიფიცირებადი არაფულადი აქტივი, რომელსაც პირი იყენებს საქონლის წარმოების, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის, სხვისთვის იჯარით გადაცემის ან/და ადმინისტრაციული მიზნებისათვის. არამატერიალურ აქტივს მიეკუთვნება: საავტორო უფლება, პატენტი, სავაჭრო ნიშანი, გუდვილი, კომპიუტერული პროგრამა, ლიცენზია, იჯარის უფლება, ფრანჩიზი, საბადოს დამუშავების უფლება, იმპორტისა და ექსპორტის სპეციალური უფლებები და სხვა ამგვარი არამატერიალური აქტივები.
მეწარმეთა შესახებ კანონის მე-144-ე მუხლის პირველი პუნქტის ,,ბ’’ ქვეპუნქტის თანახმად, საწარმოს რეორგანიზაციის სახეებია შერწყმა (გაერთიანება, მიერთება).
ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 3-ის მიხდვით გუდვილი არის აქტივი, რომელიც წარმოადგენს საწარმოთა გაერთიანებისას შეძენილი, სხვა აქტივებიდან წარმოქმნილ მომავალ ეკონომიკურ სარგებელს, რომლის ცალკე იდენტიფიცირება და აღიარება შეუძლებელია.
სსკ-ის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.
სსკ-ის 113-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არამატერიალური აქტივების ხარჯები გამოიქვითება საამორტიზაციო ანარიცხების სახით, მათი სასარგებლო გამოყენების ვადის განმავლობაში, საანგარიშო პერიოდის პროპორციულად. ხოლო მეორე ნაწილის თანახმად, თუ შეუძლებელია არამატერიალური აქტივების სასარგებლო გამოყენების ვადის განსაზღვრა, ამორტიზაციის ნორმა შეადგენს 15 პროცენტს.
სსკ-ის 152-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, თუ საგადასახადო ორგანო არ დაამტკიცებს, რომ შერწყმის, შეძენის, მიერთების ან გაყოფის ოპერაციის მიზანი არის გადასახადების გადახდისაგან თავის არიდება, რეორგანიზაცია მოიცავს: ა) ორი ან მეტი რეზიდენტი იურიდიული პირის შერწყმას; ბ) ხმის უფლების მქონე 50 პროცენტის ან მეტი წილისა და რეზიდენტი იურიდიული პირის პარტნიორის წილის საერთო მოცულობის ღირებულების 50 პროცენტის ან მეტის შეძენას ან მიერთებას მხოლოდ შეძენის ან მიერთების ოპერაციაში პარტნიორ მხარეთა მსგავსი უფლებებით, წილის (აქციების) სანაცვლოდ; გ) რეზიდენტი იურიდიული პირის აქტივების 50 პროცენტის და მეტის შეძენას სხვა რეზიდენტი იურიდიული პირის მიერ ხმის უფლების მქონე წილის (აქციების) სანაცვლოდ, დივიდენდებთან მიმართებით პრივილეგირებული უფლების გარეშე; დ) რეზიდენტი იურიდიული პირის გაყოფას ორ ან მეტ რეზიდენტ იურიდიულ პირად.
სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 მუხლის ,,ბ’’ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო ასევე მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის (საქმე Nბს-702-695(2კ-16)) გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც საქართველოს უზენაესმა სასამართლომ განმარტა, რომ: „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს.“
შემოსავლების სამსახური აღნიშნულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით სრულად იზიარებს 2019 წლის 03 ივნისს საქართველოს ბიზნესომბუდსმენის მიერ წარმოდგენილ CA-00370 რეკომენდაციას (რეგისტრაციის N111234/21), რომლის თანახმად საგადასახადო ორგანოს მიერ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა არამართლზომიერია.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე და საბჭოზე გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებით შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილი მასალებითა და არგუმენტებით არ დასტურდება, რომ სს ----- სა და სს ----- ს შერწყმით დაიდო თვალთმაქცური/მოჩვენებითი გარიგება, ან მხარეთა რეალური ნება არ იყო გამოხატული, რაც მიმართული იყო გადასახადისაგან თავის არიდებისკენ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა არამართლზომიერია.
ამდენად, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, განახორციელოს სს ----- სა და სს ----- ს შერწყმისა და მის საფუძველზე წარმოშობილ გუდვილზე კვალიფიკაციის შეცვლისა და სს ----- ს დამფუძნებლის მიერ სს ----- ს წილის შესყიდვის ღირებულებად განხილვის საფუძველზე საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. სს ----- ბანკის საჩივარი სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაკმაყოფილდეს;
2. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, განახორციელოს სს ----- სა და სს ----- ს შერწყმისა და მის საფუძველზე წარმოშობილ გუდვილზე კვალიფიკაციის შეცვლისა და სს ----- ს დამფუძნებლის მიერ სს ----- ს წილის შესყიდვის ღირებულებად განხილვის საფუძველზე საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);
3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება;
4 ბრძანების გასაჩივრება შესაძლებელია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის: ქ. თბილისი, ვ. გორგასლის ქ. N16) ან სასამართლოში (მის. ქ. თბილისი აღმაშენებლის ხეივანი მე-12 კმ. N6), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად მისი ჩაბარებიდან 20 დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
გადამხდელი არ ეთანხმება ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლას და აღნიშნულის საფუძველზე არამატერიალურ აქტივებზე (გუდვილი) დარიცხული საამორტიზაციო ანარიცხების ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვის გაუქმებას
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმების აქტის მიხედვით საწარმოს მიერ წარმოდგენილი 2015 წლის საამორტიზაციო ანარიცხების ცხრილის მიხედვით ცალკე ჯგუფად ფიქსირდება არამატერიალური აქტივები, რომლებზეც დარიცხული ამორტიზაცია შეადგენს 2 591 441 ლარს. საწარმოს განმარტებით აღნიშნული თანხა შედგება 2008 წელს საწარმოთა შერწმის შედეგად წარმოქმნილი "გუდვილისგან" და სხვადასხვა არამატერიალური აქტივებისგან.
შემოწმების მიერ აღნიშნული არამატერიალური აქტივის საბალანსო ღირებულება არ იქნა გათვალისწინებული შემდეგი გარემოებების გამო:
1. არ არის გაშიფრული და დოკუმენტურად დადასტურებული გუდვილის და დანარჩენი არამატერიალური აქტივის ღირებულება.
2. სსკ-ს 152-ე მუხლის მიხედვით თუ საგადასახადო ორგანო არ დაამტკიცებს, რომ შერწყმის, შეძენის, მიერთების ან და გაყოფის ოპერაციის მიზანი არის გადასხადების გადახდისაგან თავის არიდება, რეორგანიზაცია მოიცავს ორი ან მეტი რეზიდენტი იურიდიული პირის შერწმას.
შემოწმებით შერწყმას და გუდვილის წარმოშობას შეეცვალა კვალიფიკაცია და ჩაითვალა ბანკის დამფუძნებლების მიერ წილის შესყიდვის ღირებულებად. საწარმოს შეუმცირდა, 2015 წელს გამოქვითული საამორტიზაციო ანარიცხების ღირებულება.
გადაწყვეტილება
აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, განახორციელოს ბანკების შერწყმისა და მის საფუძველზე წარმოშობილ გუდვილზე კვალიფიკაციის შეცვლისა და წილის შესყიდვის ღირებულებად განხილვის საფუძველზე საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხების შემცირება.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 8(2); 73(9,,ბ“); 105; 113; 152(7)