გადაწყვეტილება №18519/2/2022
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№18519/2/2022
9.02.2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.02.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 25.12.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18519/2/2022).
დავის საგანი:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;
2. არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულ შემოსავალსა და დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯებს შორის სხვაობის საწარმოს დირექტორზე ხელფასის სახით გაცემულად ჩათვლა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 10.06.2022 წლის №065-9 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 1.12.2022 წლის №30150 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 300 677,17 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 165 165,13
აქციზის გადასახადი - 62 163,63
დღგ - 48 276
საშემოსავლო გადასახადი - 53 613,5
ქონების გადასახადი - 1 112
ჯარიმა - 82 382,5
საურავი - 53 129,54
პროცედურული გარემოებები
გადამხდელის საქმიანობის საგანს წარმოადგენს ადგილობრივ ბაზარზე თხევადი აირის შესყიდვა და იჯარით აღებული ავტოგასამართ სადგურიდან ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისათვის საცალოდ მიწოდება.
აუდიტის დეპარტამენტის 25.05.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.02.2022 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 10.06.2022 წლის №065-9 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 1.12.2022 წლის №30150 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
მომჩივანი გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 22.03.2017 წელს. შემოწმების მიმდინარეობისას გადამხდელმა წარმოადგინა ახსნა-განმარტება საქმიანობასთან დაკავშირებით და საბანკო ანგარიშის ამონაწერები, ხოლო მისივე განმარტებით საწარმო არ იყენებს ბუღალტრულ პროგრამას (აღრიცხვას).
შემოსავლების სამსახურის 4.06.2020 წლის №14648 ბრძანების საფუძველზე საწარმოს ობიექტში ჩატარდა დათვალიერების პროცედურა, რომლის დროსაც დადგინდა, რომ დაირღვა საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნები, კერძოდ ავტოგასამართ სადგურში მადოზირებული ან/და მრიცხველი მექანიზმის საგადასახადო ორგანოს ლუქის გარეშე ან დაზიანებული ლუქით საქმიანობა, რამაც გამოიწვია დაჯარიმება საგადასახადო კოდექსის 281-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად.
გადამხდელის მიერ წარდგენილი საბანკო ამონაწერის მონაცემების მიხედვით, ანგარიშვალდებული პირის მიერ ნავაჭრის სახით შემოტანილი თანხები განსხვავდება (მეტია) სალარო აპარატის გამოყენებით მიღებულ შემოსავლებისაგან. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადამხდელის მიერ წარდგენილი სმფ-ის საწყისი/საბოლოო ნაშთის, შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემების და შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით განსაზღვრული ბუნებრივი დანაკარგის ნორმების გათვალისწინებით განისაზღვრა საცალოდ რეალიზებული (95%) თხევადი აირის წონა, რაზეც შემდგომში თვეების მიხედვით გავრცელდა დოკუმენტური ფასი და მიღებული დამატებითი შემოსავალი გადანაწილდა დღგ-ის დეკლარირებული ბრუნვის პროპორციის მიხედვით. შედეგად გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით.
მითითებული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე და საგადასახადო კოდექსის 182-ე მუხლის „დ1 “ ქვეპუნქტის და 188-ე მუხლის მე-8 ნაწილის მიხედვით, გადამხდელის მიერ ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისთვის მიწოდებული თხევადი აირის წონის მიხედვით განისაზღვრა აქციზით დასაბეგრი ბრუნვა. დაერიცხა აქციზის გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49- ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედ საგადასახადო კოდექსის 182-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ¹“ ქვეპუნქტზე, 188-ე მუხლის მე-8 ნაწილზე, 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით. საქმიანობის სახეა ადგილობრივ ბაზარზე თხევადი აირის შესყიდვა და საცალოდ მიწოდება და დაჯარიმებულია საგადასახადო კოდექსის 281-ე მუხლი მე-9 ნაწილის მიხედვით. ამასთან, წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერის მონაცემების მიხედვით ანგარიშვალდებული პირის მიერ ნავაჭრის სახით შემოტანილი თანხები განსხვავდება (მეტია) საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენებით მიღებული შემოსავლებისაგან. შედეგად, შემოწმებამ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი სმფ-ის საწყისი/საბოლოო ნაშთის, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებისა და შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით განსაზღვრული ბუნებრივი დანაკარგის ნორმების გათვალისწინებით განისაზღვრა საცალოდ რეალიზებული თხევადი აირის წონა, რაზეც შემდგომში თვეების მიხედვით გავრცელდა დოკუმენტური ფასი და მიღებული დამატებითი შემოსავალი გადანაწილდა დღგ-ის დეკლარირებული ბრუნვის პროპორციის მიხედვით. ხოლო, არაპირდაპირი მეთოდით მიღებულ შემოსავალს და პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაციის მიხედვით გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობა ჩაითვალა საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად. გადამხდელს დაერიცხა აქციზი, დღგ და საშემოსავლო გადასახადი.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით და სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება შესაბამისობაშია საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებულ მოთხოვნებთან. ასევე, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გათვალისწინებულია შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დადგენილი ბუნებრივი დანაკარგის ნორმები.
ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ არც შემოწმების ეტაპზე და არც დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს. ხოლო, საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად.
ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
საწარმოს ძირითადი საქმიანობა არის თხევადი გაზის ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისათვის საცალო მიწოდება. ასევე თხევადი გაზი გაყიდულია კილოგრამებით, რაც მთლიანი ბრუნვის დაახლოებით 4 პროცენტია. აღნიშნული გარემოება მთლიანი შემოსავლის მცირე ნაწილია და რეალიზაციის ფასნამატზე არ უნდა იყოს გათვალისწინებული. ფასნამატის დადგენის დროს არ იქნა გათვალისწინებული ტრანსპორტირების ხარჯები, ასევე გათვალისწინებული არ იქნა კონკურენცია, კერძოდ საწარმოს მოქმედების არეალში ოპერირებდა კიდევ ერთი საწარმო, რომელსაც მონოპოლიის მოსაპოვებლად მუდმივად ჰქონდა ძალიან დაბალი ფასი და შესაბამისად კომპანიასაც ჰქონდა დაბალი ფასები (ფასსხვაობა იყო მაქსიმუმ 8 თეთრი).
დღგ-ის ნაწილში არასწორი ფასნამატის მისადაგების გამო გაზრდილია დასაბეგრი ბრუნვა. ასევე გათვალისწინებული უნდა ყოფილიყო საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი დანაკარგი.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 182-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ1 “ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზის გადამხდელია პირი, რომელიც ახორციელებს საგარეოეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 2711 12, 2711 13, 2711 14 000 00, 2711 19 000 00 კოდებში მითითებული ნავთობპროდუქტების აირების ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისათვის მიწოდებას.
შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ1 “ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციები და დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების მომენტია საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 2711 12, 2711 13, 2711 14 000 00, 2711 19 000 00 კოდებში მითითებული ნავთობპროდუქტების აირების ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისათვის მიწოდების მომენტი.
საგადასახადო კოდექსის 185-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის, აქციზური საქონლის იმპორტისა და აქციზური საქონლის ექსპორტის თანხა განისაზღვრება ნავთობპროდუქტისათვის – ნავთობპროდუქტის წონით (მოცულობით).
საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება.
ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ საწარმო არ იყენებს ბუღალტრულ პროგრამას (აღრიცხვას). შემოსავლების სამსახურის 4.06.2020 წლის №14648 ბრძანების საფუძველზე საწარმოს ობიექტში ჩატარდა დათვალიერების პროცედურა, რომლის დროსაც გამოვლინდა საგადასახადო სამართალდარღვევა და მომჩივანს საგადასახადო კოდექსის 281-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად დაეკისრა ჯარიმა. საბანკო ამონაწერის მონაცემების მიხედვით, ანგარიშვალდებული პირის მიერ ნავაჭრის სახით შემოტანილი თანხები მეტია საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენებით მიღებულ შემოსავლებისაგან.
საბჭო მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ რეალიზებული თხევადი აირის წონის განსაზღვრისას გათვალისწინებულია შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით განსაზღვრული ბუნებრივი დანაკარგების ნორმები, ხოლო შემოსავლების განსაზღვრის დროს თვეების მიხედვით გავრცელებულია დოკუმენტური ფასნამატი.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა მართლზომიერია და არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
2. არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულ შემოსავალსა და დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯებს შორის სხვაობის საწარმოს დირექტორზე ხელფასის სახით გაცემულად ჩათვლა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
პირველი დავის საგნის ნაწილში აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით შემოწმებით არაპირდაპირი მეთოდით მიღებულ შემოსავალს და პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაციის მიხედვით გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობა ჩაითვალა საწარმოს მიერ მიღებულად და ანგარიშვალდებულ პირზე (საწარმოს დირექტორზე) ხელფასის სახით გაცემულად. შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადამხდელს საშემოსავლო გადასახადში განესაზღვრა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები. ასევე, დეკლარაციებში თანხის შემცირების გამო საწარმო დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია მითითებულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.
მომჩივნის არგუმენტაცია
რაც შეეხება გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დარიცხვას, კერძოდ საწარმოს მოგების საწარმოს დირექტორზე ხელფასის სახით გაცემულ თანხაზე, იმავე ფასსხვაობიდან გამომდინარე საწარმოს აქტში დაფიქსირებული მოგება არ ჰქონია, ასევე არ იქნა გათვალისწინებული დამფუძნებლის შენატანი, კერძოდ 2018 წელს ამ შენატანით იქნა შეძენილი საწარმოს ფუნქციონირებისათვის აუცილებელი მოწყობილობები (გაზის ჩასასხავი 2 ერთეული დისპენსერი ღირებულებით 74 447 ლარი) და სარეალიზაციო თხევადი გაზის ღირებულება 17 893 ლარი.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.
ამავე კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
შემოწმების შედეგად არაპირდაპირი მეთოდით მიღებული შემოსავლების და პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაციის მიხედვით გაწეული ხარჯების გათვალისწინებით გამოვლინდა განკარგვადი თანხა.
საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად. ამასთან, ვინაიდან განკარგვადი თანხების შესახებ საგადასახადო ორგანოსთვის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის, საბჭო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული თანხის სახელფასო განაცემად ჩათვლა მართლზომიერია და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.