გადაწყვეტილება №18262/2/2022

№18262/2/2022

24.03.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 24.03.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს „----------“ 18.11.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18262/2/2022).

 

დავის საგანი:

გაწეული ხარჯის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებლად მიჩნევა და გაწეული მომსახურების დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 10.05.2022 წლის №081-81 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 7.11.2022 წლის №27939 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 27 450 746,85 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 17 078 144

დღგ - 8 417 893

მოგების გადასახადი - 8 660 251

ჯარიმა - 8 539 072

საურავი - 1 833 530,85

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 6.05.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.03.2022 წლამდე პერიოდი. სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოწმების აქტში მითითებულია შემდეგი:

სს „----------“ დაარსდა 11.04.2016 წელს, რომლის 100%-იანი წილის მფლობელი იყო სს „----------“ (ს/ნ ----------). 15.10.2021 წელს 100%-იანი წილის მფლობელი გახდა სს „----------“ (ს/ნ ----------). 22.01.2022 წელს სს „----------“ შეიცვალა სახელი და გახდა სს „----------“ (ს/ნ ----------). კომპანია ფლობს 59 548 კვ. მ მიწის ნაკვეთს ----------ში (ს/კ ----------). მიწის ნაკვეთზე განთავსებულია მოიჯარეების მიერ მოწყობილი ავტოსამრეცხაო და სწრაფი კვების ობიექტი. 2021 წლის მაისის თვის საანგარიშო პერიოდში კომპანიამ აღნიშნულ მიწაზე დაიწყო გაურკვეველი ტიპის მშენებლობა. მშენებლობა მიმდინარეობდა დაჩქარებული ტემპით. მშენებლობას გარს აკრავს ძალიან მაღალი სამშენებლო ღობე, რომლის მეშვეობითაც შეუძლებელი იყო გარედან მშენებლობის პროცესის შემჩნევა. ასევე მშენებლობაზე არ იყო გამოკრული ღიად თუ რა შენდებოდა, ვინ აშენებდა და რისთვის იყო განკუთვნილი მშენებლობა. სამშენებლო სამუშაოებს ასრულებს სს „----------“ (ს/ნ ----------) მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე. ამ ეტაპზე მშენებლობის პროცესი და მასთან დაკავშირებული მისაღები მომსახურების გაწევა შეჩერებულია. სულ შესამოწმებელ პერიოდში მშენებლობასთან დაკავშირებულმა ხარჯმა ერთიან ელექტრონულ სისტემაში არსებული ინფორმაციის და პირველადი დოკუმენტების მიხედვით შეადგინა 55 184 007 ლარი (მათ შორის ქვეკონტრაქტორისგან მიღებული სამშენებლო მომსახურება 55 089 582 ლარი და მიღებული საპროექტო მომსახურება - 94 425 ლარი). ფართების რეალიზაცია შესამოწმებელ პერიოდში არ განხორციელებულა.

მოკვლეული წყაროებიდან ირკვევა, რომ აღნიშნული გაურკვეველი მშენებლობა მიმდინარეობს ნებართვის გარეშე და კომპანია არაერთხელ არის დაჯარიმებული უნებართვო მშენებლობის განხორციელებისათვის. ააიპ „----------“ მიერ წარმოდგენილ იქნა უნებართვო მშენებლობასთან დაკავშირებული სამშენებლო სამართალდარღვევის საქმისწარმოების მასალები, ასევე -----------ის წერილის საფუძველზე ირკვევა, რომ არქიტექტურული პროექტი და მშენებლობის ნებართვა ---------- ის მერიასთან არ შეთანხმებულა.

საქართველოს სივრცის დაგეგმარების, არქიტექტურული და სამშენებლო საქმიანობის კოდექსის 127-ე მუხლის შინაარსის გათვალისწინებით და ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად, მშენებლობასთან დაკავშირებული ხარჯები დაკვალიფიცირდა არაეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებულ ხარჯად და საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით საზოგადოებას დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმა.

საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 10.05.2022 წლის №081-81 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 7.11.2022 წლის №27939 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტზე, 1601 მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ სს „----------“ კუთვნილ მიწის ნაკვეთზე გაურკვეველი მშენებლობა მიმდინარეობს ნებართვის გარეშე და კომპანია არაერთხელ არის დაჯარიმებული უნებართვო მშენებლობის განხორციელებისათვის. ააიპ „----------“ მიერ, წერილის საფუძველზე წარმოდგენილ იქნა უნებართვო მშენებლობასთან დაკავშირებული სამშენებლო სამართალდარღვევის საქმისწარმოების მასალები. ასევე, ---------- ის მიერ წარმოდგენილი წერილის საფუძველზე ირკვევა, რომ არქიტექტურული პროექტი და მშენებლობის ნებართვა ---------- სთან არ შეთანხმებულა. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციით დგინდება ასევე, რომ მიწის ნაკვეთზე (ს/კ ----------) კომპანიამ მშენებლობა დაიწყო 2021 წლის მაისში, ხოლო მუნიციპალური ინსპექციის მხრიდან 1.06.2021 წელს პირველად განხორციელდა აღნიშნულ მშენებლობაზე გაფრთხილების მიცემა. ამის შემდგომ, აღნიშნულ საკადასტრო კოდზე უნებართვო მშენებლობისთვის დაახლოებით 10-მდე ჯარიმაა გამოწერილი. გამომდინარე იქედან, რომ აღნიშნული მშენებლობა მერიასთან არ შეთანხმებულა, შემოწმების მიერ მშენებლობასთან დაკავშირებული ხარჯები დაკვალიფიცირდა ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად და განისაზღვრა შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების აქტში დარიცხვის საფუძვლად მითითებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად გამოუკვლეველი, არასწორი და აცდენილია რეალობას. აქტში დარიცხვის საფუძვლად მითითებული არც ერთი ფაქტობრივი გარემოება არ ასახავს რეალობას.

საგადასახადო ორგანოს მიერ, მოგების გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის სამართლებრივ საფუძვლად აქტში მითითებულია მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების არაეკონომიკურად განხილვა, საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტის და 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.

საგადასახადო ორგანო კომპანიის მიერ გაწეული ხარჯის არაეკონომიკურად მიჩნევის კუთხით საკუთარ შეფასებას ძირითადად აფუძნებს სამშენებლო ნებართვის არქონის ფაქტზე. აღნიშნულის განსამტკიცებლად შემმოწმებელი მიუთითებს ადმინისტრაციული სახდელის დადების შესახებ ---------- საქალაქო სასამართლოს 11.10.2021 წლის დადგენილებაზე, რომელშიც საუბარია არა ფაქტობრივ გარემოებებში მითითებულ, კომპანიის საკუთრებაში მყოფ მიწის ნაკვეთზე მიმდინარე მშენებლობისათვის საჭირო ნებართვაზე, არამედ ისეთ სამართალდარღვევაზე, როგორიცაა სხვა პირის მიერ სახელმწიფოს საკუთრებაში არსებული მიწის ნაკვეთის უნებართვოდ დაკავება. აღნიშნულის დასტურად წარმოდგენილია სამართლებრივი დავის მასალები. წინამდებარე შემთხვევაში სახეზე არ გვაქვს მსგავსი გარემოებები, რამდენადაც სადავო არ არის კომპანიის საკუთრების უფლება იმ მიწის ნაკვეთზე, რომელზეც ახორციელებს მშენებლობას. შესაბამისად, კომპანია არ არის დაჯარიმებული მის საკუთრებაში არსებულ მიწაზე განხორციელებული მშენებლობის ნებართვის გარეშე განხორციელებისთვის. თუნდაც მითითებული გარემოებით ნათლად დასტურდება საგადასახადო ორგანოს მიერ საკითხის გამოკვლევის გარეშე არასწორი შეფასება.

ზემოაღნიშნულთან ერთად მნიშვნელოვანია ყურადღება გავამახვილოთ შემოსავლების სამსახურის მიერ 7.11.2022 წლის №27939 ბრძანებაში გადაწყვეტილებაზე უარის თქმის საფუძვლებში მითითებულ გარემოებაში, რომ აღნიშნული მიწის ნაკვეთის საკადასტრო კოდზე (ს/კ ----------) უნებართვო მშენებლობისთვის გამოწერილია 10-მდე ჯარიმა. აღნიშნული საკადასტრო კოდით არსებული მიწის ნაკვეთი წარმოადგენს სს „----------“ (ს/ნ ----------) საკუთრებას, აღნიშნული დასტურდება საჯარო რეესტრის ამონაწერებითაც. შემოსავლების სამსახური კი ვერ დაასახელებს და ვერ წარმოადგენს მტკიცებულებებს სს „----------“ უნებართვო მშენებლობის განხორციელებისთვის დაჯარიმების თაობაზე. ამდენად, აღნიშნული საფუძვლით საგადასახადო ვალდებულებების დაკისრება და შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა უსაფუძვლოა.

აქტში ასევე ხაზგასმულია, რომ მშენებლობა გაურკვეველი ტიპის არის, არ იყო გამოკრული ღიად თუ რა შენდებოდა, ვინ აშენებდა და რისთვის იყო განკუთვნილი. აღნიშნულთან დაკავშირებით მნიშვნელოვანია ყურადღება გავამახვილოთ იმ გარემოებაზე, რომ კომპანია მუდმივად ახორციელებდა სამშენებლო სამუშაოებზე ჩათვლილი დღგ-ის დაბრუნებას, რაც თავის მხრივ გულისხმობს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ხორციელდებოდა ჩათვლილი დღგ-ის მართლზომიერების შესწავლა და მხოლოდ შესწავლის შემდეგ დღგ-ის დაბრუნება. სადავო გარემოებას კი ის არ წარმოადგენს, რომ დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება მხოლოდ ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ოპერაციებზე. კომპანიის მიერ არაერთგზის არის განხორციელებული დღგ-ის უკან დაბრუნება და დღგ-ის დაბრუნების მოთხოვნებთან ერთად წარდგენილია აღნიშნული დღგ-ის წარმოშობის და კომპანიის საქმიანობის თაობაზე ახსნა-განმარტებები (რის საფუძველზეც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესწავლის შემდეგ ხორციელდებოდა დღგ-ის დაბრუნებაზე თანხმობის გაცემა). შესაბამისად, იმ გარემოებაზე მითითება, რომ ადმინისტრაციული ორგანოსთვის ცნობილი არ იყო რა შენდებოდა, მოკლებულია ფაქტობრივ საფუძვლებს. ხოლო მშენებლობის ნებართვის საკითხი, წარმოადგენს მშენებლობებზე ზედამხედველობის განმახორციელებელი კონკრეტული ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ რეგულირებად შემთხვევებს. მათთან კომპანიის მიერ განხორციელებულია შესაბამისი კომუნიკაცია და მიმდინარეობს კანონით გათვალისწინებული პროცედურული ეტაპების შესრულება. შესაბამისად, თავად ამ ორგანოების მხრიდან არ არსებობს კონკრეტული პრეტენზიები კომპანიის მიმართ და ადგილი არ ჰქონია რაიმე ტიპის აღსრულებას კომპანიის საწინააღმდეგოდ.

თავის მხრივ, აშენებული შენობის და მასზე გაწეული ხარჯის ეკონომიკურ საქმიანობასთან კავშირი არ შეიძლება დასტურდებოდეს ამ მშენებლობისათვის მოპოვებული ნებართვით. ნებართვის ქონა ან არქონა აუცილებლად არ განსაზღვრავს და არ განაპირობებს შემდგომში ობიექტის ეკონომიკური საქმიანობის მიზნებისთვის გამოყენებას ან პირიქით. გარდა ამისა, კანონით გათვალისწინებული პროცედურების განსახორციელებლად კომპანიამ მშენებლობის ნებართვის მოპოვების მიზნით ---------- მერიას ჯერ კიდევ 2020 წელს მიმართა მიწის ნაკვეთის სამშენებლოდ გამოყენების პირობების დამტკიცების თაობაზე. წარდგენილი საპროექტო დოკუმენტაციით მოთხოვნილი იყო სავაჭრო ცენტრის მშენებლობა. ---------- მერიის მიერ, თავის მხრივ, მიღებულ იქნა გადაწყვეტილება განაშენიანების დეტალური გეგმის შემუშავების ინიცირების თაობაზე, რომელშიც ასევე საუბარია მრავალფუნქციური კომპლექსის მშენებლობაზე. ყოველივე ზემოაღნიშნული ადასტურებს, რომ კომპანიას გაცხადებული აქვს ისეთი ობიექტის აშენების განზრახვა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობაში იქნება გამოყენებული და გავლილი აქვს შესაბამისი პროცედურული ეტაპების მნიშვნელოვანი ნაწილი. ზემოაღნიშნული ფუნქციური დანიშნულების სახეობები, რომლებსაც საწარმო თავის განცხადებებში უთითებს, ადასტურებს, რომ აშენებული შენობა-ნაგებობა გამოყენებული უნდა ყოფილიყო ეკონომიკურ საქმიანობაში. შესაბამისად, უსაფუძვლოა კომპანიის მიერ გაწეული ხარჯის მიჩნევა არაეკონომიკურად და დაბეგვრა მოგების გადასახადით.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მითითებული საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანიც არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლით განმარტებულია ეკონომიკური საქმიანობა, რომლის მიხედვითაც, ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ამ საქმიანობის შედეგისა, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. აღნიშნული ნორმების განმარტებით ცხადია, რომ შედეგის მიუხედავად, კანონმდებლობა ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელებას უკავშირებს შემოსავლის მიღების მიზანს. კომპანიას საჯაროდ აქვს გაცხადებული და შეთანხმებული კომპეტენტურ ადმინისტრაციულ ორგანოებთან აშენებული შენობა/ნაგებობის ფუნქციური დანიშნულება, რაც ადასტურებს, რომ სწორედ ეკონომიკურ საქმიანობას და შემოსავლის/მოგების მიღებას ისახავდა მიზნად განხორციელებული მშენებლობა.

მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს ასევე ის ფაქტი, რომ შემოწმების აქტით ზემოაღნიშნული ხარჯისთვის მინიჭებული კვალიფიკაცია წინააღმდეგობაში მოდის კომპანიის 100%- იანი წილის მფლობელი საწარმოს - სს „----------“ 10.05.2022 წლის შემოწმების აქტში დაფიქსირებულ შეფასებასთან. აღნიშნულ აქტში იჯარის ხელშეკრულების საფუძველზე მიღებული დეპოზიტის თანხებზე კომპანიას დაეკისრა დღგ-ის გადახდის ვალდებულება. ფართი კი, თავის მხრივ, იჯარით აქვს აღებული შვილობილი კომპანიისგან, ანუ სს „----------“. საუბარია, სწორედ იმ შენობა-ნაგებობაზე, რომლის მშენებლობის ნებართვაზეც აპელირებს აუდიტის დეპარტამენტი. ამ მოცემულობიდან დგინდება, რომ ობიექტი, რომლის მშენებლობაზე გაწეული ხარჯის არაეკონომიკურობაზეც უთითებს შემმოწმებელი, სწორედ ეკონომიკურ საქმიანობაში, საიჯარო ურთიერთობაში გამოიყენება. რამდენადაც შემოწმების აქტის მიხედვით დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა აღნიშნულ ქონებაზე საიჯარო ხელშეკრულების საფუძველზე მიღებული თანხები, ე.ი. ამ ქონებაზე, შენობა-ნაგებობის აშენებაზე გაწეული ხარჯი ვერ იქნება მიჩნეული არაეკონომიკურად. აღნიშნული გარემოებით საგადასახადო ორგანოს მიერ ერთი და იმავე ქონებასთან დაკავშირებულ ოპერაციებზე, საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში მიცემულია ურთიერთგამომრიცხავი შეფასებები, რამდენადაც, სს „----------“ საგადასახადო შემოწმების აქტით აღნიშნულ ქონებაზე გაწეული ხარჯები განხილულია არაეკონომიკურ ხარჯებად, ხოლო სს „----------“ საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, იმავე ქონების იჯარით გაცემისას მისაღები დეპოზიტის თანხები განხილულია დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად. შესაბამისად, ყოვლად დაუსაბუთებელი და უსაფუძვლოა შემოწმების მიდგომა მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებლობის საფუძვლით გაუქმებასთან დაკავშირებით.

სს „----------“ საკუთრებაში არსებული სადავო მშენებლობის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების დასტურად წარმოდგენილია სს „----------“, სს „----------“, სს „----------“ და შპს „----------“ შორის გაფორმებულ ხელშეკრულება, სადავო ქონების იჯარით გაცემასთან დაკავშირებით.

მნიშვნელოვანია ყურადღება გავამახვილოთ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომელიც განმარტავს, რომ შემოსავალი გადასახადით იბეგრება იმ შემთხვევაშიც, როდესაც მისი კანონიერება სადავოა. ხოლო, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილი დამატებით განმარტავს, რომ საგადასახადო სამართალდარღვევით მიღებული შემოსავალი ან განხორციელებული სხვა ოპერაცია იბეგრება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით. ანუ, საგადასახადო კანონმდებლობა ნებისმიერი შემოსავლის მიღების განზრახვას, იგი არის კანონმდებლობის შესაბამისი თუ არა, განიხილავს ეკონომიკურ საქმიანობად და აღნიშნულს აქცევს საგადასახადო კოდექსით რეგულირებადი დაბეგვრის რეჟიმებში. შესაბამისად, აღნიშნული ლოგიკით, თუ კი მიზანს წარმოადგენს შემოსავლის მიღება, აღნიშნულის მისაღწევად გაწეული ნებისმიერი ხარჯი ვერ იქნება არაეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული ხარჯი.

ის ფაქტი, რომ გადასახადით დაბეგვრა არ არის კავშირში მიღებული შემოსავლის და გაწეული ხარჯის კანონიერებასთან არაერთხელ დადასტურებულია საგადასახადო პრაქტიკით და შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ დამტკიცებული სიტუაციური სახელმძღვანელოებით. მაგალითისთვის შეგვიძლია მოვიყვანოთ ისეთი საქმიანობის განხორციელება, როგორიცაა კომუნალური მომსახურების (ელექტროენერგიის, გაზის, წყლის და სხვა) მიწოდება. კომუნალური მომსახურების მიწოდება ლიცენზირებას დაქვემდებარებული საქმიანობაა და აღნიშნულის ლიცენზიის გარეშე მიწოდება აკრძალულ საქმიანობად განიხილება, თუმცა შემოსავლების სამსახურის 22.11.2011 წლის №10493 ბრძანებით დამტკიცებული №1158 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით, კომუნალური მომსახურების მიწოდებიდან მიღებულ შემოსავალს განიხილავს გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტად. ამდენად, სწორედ აღნიშნული ლოგიკით, გადასახადებით დაბეგვრა არ უკავშირდება მიღებული შემოსავლის, თუ გაწეული ხარჯის კანონიერებას.

რაც შეეხება დღგ-ის ნაწილში განხორციელებულ შეფასებას, საგადასახადო ორგანო დარიცხვის საფუძვლად უთითებს საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის მიხედვითაც, ანაზღაურების სანაცვლოდ, მომსახურების გაწევად განიხილება დასაბეგრი პირის მიერ მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევა მისი დაქირავებული პირის პირადი სარგებლობისთვის ან საკუთარი საქმიანობის მიზნისგან განსხვავებული მიზნით. ამ შემთხვევაში უნდა ვივარაუდოთ, რომ შემმოწმებელი შეფასებას აძლევს, რომ კომპანია ახორციელებს უსასყიდლო მომსახურებას საქმიანობის მიზნისგან განსხვავებული მიზნით, თუმცა გაურკვეველია რა მომსახურების მიწოდება განიხილა შემმოწმებელმა საქმიანობის მიზნისგან განსხვავებული მიზნით მიწოდებულად და რა საფუძვლით. გარდა ამისა, შემმოწმებლის მიერ დღგ-ის ნაწილში უსასყიდლო მომსახურების გაწევის საფუძვლით განხორციელებული დარიცხვა წინააღმდეგობაში მოდის მოგების გადასახადის ნაწილში მიცემულ კვალიფიკაციასთან, რომლის მიხედვითაც გაწეული ხარჯები შეფასდა არაეკონომიკურ ხარჯად. თუ კონკრეტული ოპერაცია დღგ-ით იბეგრება როგორც უსასყიდლო მიწოდება, მასზე გაწეული ხარჯიც წარმოადგენს ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯს.

როგორც ცნობილია, საქართველოს მთავრობას ევროკავშირთან ასოცირების ხელშეკრულების ფარგლებში აღებული აქვს ვალდებულება საგადასახადო კანონმდებლობის ევროკავშირის დღგ-ის დირექტივასთან ჰარმონიზების თაობაზე. აღნიშნული ვალდებულების შესაბამისად, 2021 წლიდან ამოქმედდა დღგ-ის მარეგულირებელი ახალი რეგულაცია, რომელიც შესაბამისობაშია ევროკავშირის დღგ-ის კანონმდებლობასთან. შესაბამისად, დღგ-ის კანონმდებლობის და დაბეგვრის პრაქტიკის სრული ჰარმონიზაციისათვის, დღგ-ის მარეგულირებელი ნორმების ინტერპრეტაციისას გათვალისწინებული უნდა იქნეს ევროპის სასამართლოს (ECJ) მიერ უკვე დამკვიდრებული საგადასახადო პრაქტიკა. განსახილველ საკითხთან დაკავშირებით მნიშვნელოვანია ევროპის სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება საქმეზე NC-110/94. აღნიშნული გადაწყვეტილების მიხედვით, კომპანიას, რომელსაც დასაბეგრი ოპერაციები არ განუხორციელებია და საბოლოოდ დალიკვიდირდა, გაწეულ საინვესტიციო დანახარჯებზე ჩათვლილი დღგ არ შეუმცირდა. სასამართლომ საინვესტიციო დანახარჯების გაწევა მიიჩნია ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელებად, მიუხედავად საქმიანობის საბოლოო შედეგისა, გამომდინარე იქედან, რომ იკვეთებოდა პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელების განზრახვა.

მოცემულ შემთხვევაში, ცალსახად დგინდება სს „----------“ მიერ მშენებლობის განხორციელების მიზანი, რომელიც იყო მრავალფუნქციური კომპლექსის მშენებლობა და რომელზეც წარდგენილი იყო საპროექტო დოკუმენტაცია ---------- მერიაში. შესაბამისად, დღგ-ის ნაწილში განხორციელებული დარიცხვა ეწინააღმდეგება ევროკავშირში დამკვიდრებულ პრაქტიკასაც.

გარდა ზემოაღნიშნული გარემოებებისა, ასევე სრულიად გაურკვეველია შემმოწმებლის მიდგომა დღგ-სა და მოგების გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის პერიოდთან დაკავშირებით, კერძოდ დღგ-ში დასაბეგრ ოპერაციებზე ვალდებულებები განსაზღვრულია სხვადასხვა პერიოდებში 2021 წლის მაისიდან 2022 წლის იანვრის საანგარიშო პერიოდებზე, ხოლო მოგების გადასახადში ვალდებულებები განსაზღვრულია 2021 წლის თებერვლის საანგარიშო პერიოდში. მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ კომპანიის მიერ სამშენებლო სამუშაოების განხორციელება დაწყებულია 2021 წლის მაისიდან და აღნიშნულ პერიოდამდე არც რაიმე სახის თანხის გადახდას არ ჰქონია ადგილი. შესაბამისად, გაურკვეველია საგადასახადო შემოწმების მიერ 2021 წლის თებერვლის თვეში რა იქნა მიჩნეული არაეკონომიკურ ხარჯად, მაშინ როცა კომპანიიდან მშენებლობაზე დანახარჯების გაწევას ადგილი არ ჰქონია.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სრულიად უსაფუძვლოდ, დაუსაბუთებლად და სამართლებრივი ნორმების უგულვებელყოფით იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული, ხოლო შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის წარმოების პროცესში არ იქნა შეფასებული ფაქტობრივი გარემოებები, სამართლებრივი ნორმებისა და წარდგენილი მტკიცებულებების უგულვებელყოფით იქნა გადაწყვეტილება მიღებული. სრულად უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება და დარიცხული თანხები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

ამავე კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

ამავე კოდექსის 1601 მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ანაზღაურების სანაცვლოდ, მომსახურების გაწევად ასევე განიხილება დასაბეგრი პირის მიერ მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევა მისი დაქირავებული პირის პირადი სარგებლობისთვის ან საკუთარი საქმიანობის მიზნისგან განსხვავებული მიზნით.

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ კომპანია ფლობს 59 548 კვ. მ მიწის ნაკვეთს -----------ში (ს/კ ----------). მიწის ნაკვეთზე განთავსებულია მოიჯარეების მიერ მოწყობილი ავტოსამრეცხაო და სწრაფი კვების ობიექტი. 2021 წლის მაისის თვის საანგარიშო პერიოდში კომპანიამ აღნიშნულ მიწაზე დაიწყო გაურკვეველი ტიპის მშენებლობა. მშენებლობა მიმდინარეობდა დაჩქარებული ტემპით. მშენებლობას გარს აკრავს ძალიან მაღალი სამშენებლო ღობე, რომლის მეშვეობითაც შეუძლებელი იყო გარედან მშენებლობის პროცესის შემჩნევა. ასევე, მშენებლობაზე არ იყო გამოკრული ღიად თუ რა შენდებოდა, ვინ აშენებდა და რისთვის იყო განკუთვნილი მშენებლობა. სამშენებლო სამუშაოებს ასრულებს სს „----------“ (ს/ნ ----------) მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე. ამ ეტაპზე მშენებლობის პროცესი და მასთან დაკავშირებული მისაღები მომსახურების გაწევა შეჩერებულია. აღნიშნული გაურკვეველი მშენებლობა მიმდინარეობს ნებართვის გარეშე და კომპანია არაერთხელ არის დაჯარიმებული უნებართვო მშენებლობის განხორციელებისათვის. ააიპ ----------ის მიერ წარმოდგენილ იქნა უნებართვო მშენებლობასთან დაკავშირებული სამშენებლო სამართალდარღვევის საქმისწარმოების მასალები, ასევე ---------- მერიის ქალაქგანვითარებისა და ურბანული პოლიტიკის სამსახურის მიერ წარმოდგენილი წერილის საფუძველზე ირკვევა, რომ არქიტექტურული პროექტი და მშენებლობის ნებართვა ---------- მერიასთან არ შეთანხმებულა.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, ---------- მერიის მონიტორინგის სამსახურის თანამშრომლები აჯარიმებდნენ სს „----------“ ტერიტორიაზე არსებულ სხვა ურთიერთდამოკიდებულ პირს, იმ გარემოებიდან გამომდინარე, რომ მიწის ნაკვეთი სრულად ეკუთვნოდა სს „----------“, შესაბამისად მერიის თანამშრომლები ვერ არკვევდნენ რომელი შენობა ეკუთვნოდა სს „----------“. ჯარიმის დაკისრების მასალებს ერთვის იმ შენობის ფოტოები, რომელსაც აშენებდა სს „----------“. ---------- მერიის მიერ გაცემული იყო მხოლოდ პირველადი ნებართვა, რომლის საფუძველზეც კომპანიას მშენებლობის უფლება არ ჰქონდა. უკანონო მშენებლობასთან დაკავშირებული ფართების იჯარით გაცემა შემოწმების დროს წარმოდგენილი დოკუმენტებით არ დგინდებოდა.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მე-7 მუხლის თანახმად, კერძო სამართლებრივი ურთიერთობის ობიექტი შეიძლება იყოს ქონებრივი ან არაქონებრივი ღირებულების მატერიალური და არამატერიალური სიკეთე, რომელიც კანონით დადგენილი წესით ბრუნვიდან არ არის ამოღებული. მითითებული ნორმის ანალიზი ცხადჰყოფს, რომ საქართველოს სამოქალაქო კოდექსი არეგულირებს ურთიერთობებს, რომლის დავის საგანი სამოქალაქო ბრუნვაშია, ანუ ნივთზე ზემოქმედება (მფლობელობა, განკარგვა და სხვა) შესაძლებელია სამოქალაქო კანონმდებლობით დადგენილი ნორმებით. უკანონო ნაგებობაზე კანონით გათვალისწინებული წესით არ შეიძლება დადგინდეს არც საკუთრება და შესაბამისად, არც მფლობელობა.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 147-ე მუხლის თანახმად, ქონება, ამ კოდექსის მიხედვით, არის ყველა ნივთი და არამატერიალური ქონებრივი სიკეთე, რომელთა ფლობაც, სარგებლობა და განკარგვა შეუძლიათ ფიზიკურ და იურიდიულ პირებს და რომელთა შეძენაც შეიძლება შეუზღუდავად, თუკი ეს აკრძალული არ არის კანონით ან არ ეწინააღმდეგება ზნეობრივ ნორმებს. აღნიშნული ნორმა ცალსახად აწესებს, რომ სამოქალაქო სამართლის სუბიექტებს უნდა შეეძლოთ ნივთის თავისუფალი შეძენა, ფლობა, სარგებლობა და განკარგვა. ეს თვისება განაპირობებს ნივთის ბრუნვაუნარიანობას. მოქმედი კანონი აწესებს უძრავი ნივთების გასხვისების და განკარგვის სპეციალურ წესს (საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 183-ე და 323-ე მუხლები), რომელთა გამოყენება უკანონო ნაგებობების მიმართ შეუძლებელია. უკანონო მშენებლობის ობიექტი სამოქალაქო ბრუნვის ობიექტად ვერ იქნება მიჩნეული.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიუთითებს, რომ სადავო შემთხვევაში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, უკანონო მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა მართლზომიერია. აგრეთვე, აღნიშნული მშენებლობის დასაბეგრი პირის მიერ საკუთარი საქმიანობის მიზნისგან განსხვავებული მიზნით მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევად განხილულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა შესაბამისად.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემოწმების შედეგად დადგენილი გარემეობების გათვალისწინებით, კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით და არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

გადამხდელი არ ეთანხმება გაწეული ხარჯის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებლად მიჩნევას და გაწეული მომსახურების დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

კომპანია ფლობს 59 548 კვ. მ მიწის ნაკვეთს. მიწის ნაკვეთზე განთავსებულია მოიჯარეების მიერ მოწყობილი ავტოსამრეცხაო და სწრაფი კვების ობიექტი. 2021 წლის მაისის თვის საანგარიშო პერიოდში კომპანიამ აღნიშნულ მიწაზე დაიწყო გაურკვეველი ტიპის მშენებლობა. მშენებლობა მიმდინარეობდა დაჩქარებული ტემპით. მშენებლობას გარს აკრავს ძალიან მაღალი სამშენებლო ღობე, რომლის მეშვეობითაც შეუძლებელი იყო გარედან მშენებლობის პროცესის შემჩნევა. ასევე, მშენებლობაზე არ იყო გამოკრული ღიად თუ რა შენდებოდა, ვინ აშენებდა და რისთვის იყო განკუთვნილი მშენებლობა. სამშენებლო სამუშაოებს ასრულებს კონტრაქტორი მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე. ამ ეტაპზე მშენებლობის პროცესი და მასთან დაკავშირებული მისაღები მომსახურების გაწევა შეჩერებულია. აღნიშნული გაურკვეველი მშენებლობა მიმდინარეობს ნებართვის გარეშე და კომპანია არაერთხელ არის დაჯარიმებული უნებართვო მშენებლობის განხორციელებისათვის. მაკონტროლებლის მიერ წარმოდგენილ იქნა უნებართვო მშენებლობასთან დაკავშირებული სამშენებლო სამართალდარღვევის საქმისწარმოების მასალები, ასევე მერიის ქალაქგანვითარებისა და ურბანული პოლიტიკის სამსახურის მიერ წარმოდგენილი წერილის საფუძველზე ირკვევა, რომ არქიტექტურული პროექტი და მშენებლობის ნებართვა მერიასთან არ შეთანხმებულა.

 

გადაწყვეტილება

 

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, უკანონო მშენებლობაზე გაწეული ხარჯების ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა მართლზომიერია. აგრეთვე, აღნიშნული მშენებლობის დასაბეგრი პირის მიერ საკუთარი საქმიანობის მიზნისგან განსხვავებული მიზნით მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევად განხილულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა შესაბამისად. მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემოწმების შედეგად დადგენილი გარემეობების გათვალისწინებით, კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით და არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების საფუძველი.

 

დასაბუთება

 

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(1,2,9); 97(1„ბ“); 982(1„ბ“); 159(1„ა“ „ბ“); 1601(2„ა“); 275(2)