ბრძანება N 4809
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 4809
18 მარტი 2025
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „---ის“ (ს/ნ ---)
(მის.: ---) 2024 წლის 31 დეკემბრის საჩივრის
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 30 იანვრის და 27 თებერვლის სხდომებზე (ოქმები №8 და №17) განიხილა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) 2024 წლის 31 დეკემბრის №93577/1/2024 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 12 დეკემბრის №001-223 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთახმება მის მიერ იურიდიულ პირზე დივიდენდის განაწილებისა და თავის მხრივ შპს ,,----" მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფასურის გადახდის დივიდენდის გადახდად და შესაბამისად მოგების განაწილებად განხილვას. განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ შესასწავლ ოპერაციას წარმოადგენდა შპს „---ს“ მიერ შპს „----ზე“ განაწილებული დივიდენდი. საგადასახადო ორგანოს მხრიდან არ მომხდარა ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება, კერძოდ, არ მომხდარა შპს „---ის“ მიერ შპს „---ზე“ დივიდენდის განაწილების ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება. შესაბამისად, სახეზეა არა ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება მისი ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, არამედ, საგადასახადო ორგანოს მიერ მიჩნეულ იქნა, რომ აღნიშნული დივიდენდი მიღებულია ფიზიკური პირების მიერ. გარდა ამისა, წილის ნასყიდობის ოპერაცია წარმოადგენდა გარიგებას ფიზიკურ პირებსა და შპს „---ს“ შორის და საფუძველს მოკლებულია აღნიშნული ოპერაციის მხედველობაში არმიღებით სამართლებრივი შედეგების დაყენება შპს „---სთვის“. შედეგად, საგადასახადო ორგანოს მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენების ფორმა არ შეესაბამება აღნიშნული მუხლის ნორმატიულ დანაწესს და გამოყენებულია სამართლებრივად არასწორად. ასევე, გასათვალისწინებელია ის ფაქტი, რომ ფიზიკური პირებისთვის თანხის გადახდა განხორციელდა შპს „---ის“ მიერ, მოგების გადასახადის და დივიდენდის საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში აგენტის ვალდებულება კი შემოწმებამ დააკისრა სულ სხვა პირს - შპს „---ს“. გარდა ფორმალური დარღვევებისა შინაარსობრივადაც არ არსებობდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენების სამართლებრივი საფუძვლები. კარძოდ, არასწორია შეფასება, რომ შპს „---ის“ წილის ნასყიდობის ოპერაციას არ გააჩნია რეალური ეკონომიკური შინაარსი და გავლენა. შპს „---“ წარმოადგენდა და წარმოადგენს ჰოლდინგური ტიპის კომპანიას, რომელიც ფლობს წილებს ტურისტული საქმიანობის განმახორციელებელ ქართულ და უცხოურ კომპანიებში. შპს „---იც“ საქმიანობას ახორციელებს ტურიზმის სფეროში. შესაბამისად, ბიზნესის კონსოლიდაციის მიზნით, გადაწყდა ამ უკანასკნელის წილების (ჯამში 64.76%) შეძენა ---სა და ---სგან. აღნიშნული ოპერაციის რეალურ მიზანს წარმოადგენდა ბიზნესის რესტრუქტურიზაცია, რისთვისაც არსებითი იყო შპს „---ის“ საკუთრებაში გადასულიყო შპს „---ის“ საკონტროლო პაკეტი, რათა შპს „---ს“ შესძლებოდა ---ის ეფექტური მართვა. აღნიშნული მიზნის მიღწევა შეუძლებელი იყო ფიზიკური პირების ---სა და ---ის მიერ შპს „---ის“ კაპიტალში შპს „---ს“ წილების შეტანით. ვინაიდან, ხსენებულ პერიოდში --- შპს „---ში“ წილს ფლობდა მხოლოდ არაპირდაპირ, კერძოდ, იგი ფლობდა 50%-ს შპს „---ში“, რომელიც, თავის მხრივ წარმოადგენდა შპს „---ის“ წილის მფლობელს. ამასთან, შპს „---ში“ 50%- ს ფლობდა ასევე სხვა ფიზიკური პირი (----), შესაბამისად მხოლოდ ერთი პარტნიორი ვერ შეძლებდა განეხორციელებინა შენატანი შპს „---ში“. ასევე, უნდა აღინიშნოს, რომ შპს „---ის“ წილს ფლობდა მესამე პირიც - ---, რომელსაც შესაბამისი პროპორციული შენატანის განხორციელების შესაძლებლობა არ ჰქონდა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ერთადერთი გზა, რომ არსებული პარტნიორების წილობრივი მონაწილეობის დაცვით მომხდარიყო შპს „----ის“ მიერ შპს „---ს (64,67% ) მოპოვება, იყო წილების ნასყიდობის ოპერაცია. წილის ნასყიდობის ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება არამართლზომიერია იმ ფაქტის გათვალისწინებითაც, რომ აღნიშნული ოპერაციის შედეგად შემცირდა ---ის და ---ის მიერ შპს „---ში“ არაპირდაპირი გზით ფლობილი წილების ოდენობა. კერძოდ, --- შპს „---ში“ წილის რეალიზაციამდე ფლობდა ამ კომპანიის 33,3%-ს, ხოლო შპს „----ში“ არაპირდაპირ (---ის გავლით) ფლობს 23,75%-ს. რაც შეეხება ---ს, იგი შპს ---ში“ წილის რეალიზაციამდე ფლობდა 33.34%-ს, ხოლო შპს „---ში“ ფლობს 47.5%-ს. შესაბამისად, მიუხედავად იმისა, რომ ---ის წილის რეალიზაციის შემდეგაც შპს „---ს“ წილის არაპირდაპირ მფლობელებად რჩებიან იგივე ფიზიკური პირები (რასაც ეფუძნება შემმოწმებლის შეფასება), ცხადია, რომ ---ის წილი შპს „---ში“ შემცირდა 33.3%-დან 15.35%-მდე, ხოლო ---ის წილი შემცირდა 33.34%-დან 30.71%-მდე.
დამატებით აღსანიშნავია, რომ შპს „---ის“ შპს „---ის“ საკუთრებაში გადასვლის შემდგომ კომპანიის ბენეფიციურ მფლობელობაში შემოვიდნენ ასევე სხვა ფიზიკური პირებიც, კერძოდ, --- და ---. შესაბამისად, არსებული ფაქტობრივი გარემოება განსხვავდება შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის №20231 ბრძანებით დამტკიცებული „სამეურნო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“ მეთოდური მითითებაში მოყვანილი ფაქტობრივი გარემოებისაგან, როდესაც წილის გამსხვისებელი 100%-ით ფლობს წილის შემძენ კომპანიას და რეალურად არ ხდება წილის მესაკუთრის ცვლილება. შპს „---ის“ ნებას წარმოადგენდა შპს „---ს“ ---ის სტრუქტურის ქვეშ კონსოლიდირება და მის მართვაში შესვლა, რისი განხორციელებაც ნასყიდობის ხელშეკრულების დადების გარეშე შეუძლებელი იქნებოდა. შესაბამისად, მომჩივანი ითხოვს დარიცხული მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადების გაუქმებას.
2. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს დღგ-ის თანხის ჩათვლებში გათვალისწინებას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 22 ნოემბრის №28865 და 21 დეკემბრის №32267 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ ოქტომბრამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2024 წლის 10 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2024 წლის 12 დეკემბრის №26212 ბრძანება და ამავე თარიღის №001-223 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 551 854 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 320 811 ლარი, ჯარიმა 160 406 ლარი, საურავი 70 637 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:
შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების, საწარმოს სააღრიცხვო საბუღალტრო პროგრამის და პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის, ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილი/დეკლარირებული დაბეგვრასთან დაკავშირებული მონაცემების შესწავლისას გამოვლინდა, რომ კომპანიის ძირითადი საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს ტურისტული მომსახურების მიწოდება, კომპანია ორგანიზებას უკეთებს სხვადასხვა ქვეყნებიდან ტურისტების შემოყვანას საქართველოში და ამ მიზნით თანამშრომლობს უცხო ქვეყნების ტუროპერატორებთან და სხვადასხვა სახის მომსახურებას უწევს მათ მიერ გამოგზავნილ ტურისტებს. მომსახურება მოიცავს შემდეგი სახის საქმიანობებს: ტურისტების სასტუმროთი უზრუნველყოფა, ტრანსფერის სერვისი (მათი დახვედრა და გაცილება) საქართველოს ტერიტორიაზე ექსკურსიებისა და გასვლითი ტურების ორგანიზება. 2021 წლის პირველი დეკემბრის მდგომარეობით შპს „---ის“ დამფუძნებლები არიან ფ/პ --- - 33.33%, ფ/პ --- - 33.33%, ფ/პ ---- - 33.34%. 2021 წლის ბოლოს ფიზიკურმა პირებმა ---მა და ---მ მიიღო გადაწყვეტილება შპს „---ში“ არსებული წილების გასხვისებაზე. 2021 წლის პირველ დეკემბერს ფიზიკურ პირებს - ---ს, ---ს და შპს „---ს“ შორის დაიდო ხელშეკრულებები წილის გასხვისებასთან დაკავშირებით. აღნიშნული ხელშეკრულებების თანახმად, შპს „---მა“ ფ/პ ---გან შეიძინა შპს „---ში“ კუთვნილი წილიდან 32.34%, ხოლო ---ის კუთვნილი წილიდან 32.33%. ჯამში შპს „---მა“ ფიზიკური პირებისგან შეიძინა შპს „---ს“ წილის 64.67%, რომლის საერთო ღირებულებამ ხელშეკრულების თანახმად შეადგინა - 2 912 231 ლარი.
შპს „---ის“ წილის ნასყიდობის ღირებულება განისაზღვრა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს მიერ დადგენილი ექსპერტის დასკვნის შესაბამისად. წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებების თანხმად, გასაყიდი წილის მყიდველის სახელზე გადაფორმება/რეგისტრაცია მოხდებოდა წინამდებარე ხელშეკრულების ხელმოწერიდან არაუგვიანე 3 სამუშაო დღისა. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებით 2021 წლის 13 დეკემბრის მდგომარეობით შპს „---ის“ 64.67% წილის მფლობელი გახდა შპს „---“. ხელშეკრულების თანხმად, წილის ღირებულებას მყიდველი გამყიდველს გადაუხდის წინამდებარე ხელშეკრულების სამეწარმეო რეესტრში რეგისტრაციიდან არაუგვიანეს 1 წლის ვადაში. აღსანიშნავია, რომ შპს „---ს“ 47.5%-ის წილის მფლობელია ფ/პ --- და 47.5%-ის მფლობელია შპს „---“, რომელთანაც ეკონომიკური საქმიანობის აქტივობა არ ფიქსირდება. თავის მხრივ შპს „---ს“ 50% წილის მფლობელია ფ/პ ---. 2021-2023 წლებში შპს „---ს“ შპს „---გან“ დივიდენდების სახით, ჯამურად მიღებული აქვს 2 106 802 ლარი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ნორმებიდან გამომდინარე შპს „---ს“ დამფუძნებელ იურიდიულ პირზე (შპს „---ზე“) დივიდენდის გაცემასთან დაკავშირებით გადასახადების დაკავება არ მოუხდენია. თავის მხრივ შპს „---მა“ მიღებული დივიდენდებიდან, შეძენილი წილის ღირებულების დასაფარად, ფიზიკურ პირებს (---) 2021 - 2023 წლებში გადაუხადა 1 307 247 ლარი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, სამეურნეო ოპერაციას შეუცვალოს კვალიფიკაცია იმ შემთხვევაში, როდესაც სამეურნეო ოპერაციის მონაწილეთა ნების გამოვლენის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. კერძოდ, საგადასახადო ორგანოს მიერ სამეურნეო ოპერაციის შეფასებისას მხარეთა ნება განიმარტება ისეთ შემთხვევებში, როდესაც არსებობს ეჭვის საფუძველი, რომ ადგილი აქვს გადასახადებისაგან თავის არიდებას/დამალვას ან/და საგადასახადო შეღავათით არამართლზომიერ სარგებლობას. კვალიფიკაციის შეცვლის პირობებში, საგადასახადო ორგანო სამეურნეო ოპერაციას აფასებს მისი შინაარსის (მხარეთა ნების ან მიზნის) და არა გაცხადებული ფორმის მიხედვით, შესაბამისად, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველი, აგრეთვე, მასთან დაკავშირებული საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა ეფუძნება სამართლებრივი ურთიერთობის ფარგლებში საეჭვო სამურნეო ოპერაციასთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების შედეგს.
შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით, აუცილებელია დადგინდეს მისი ნამდვილი ნება კონკრეტული სამეურნეო ოპერაციის შესრულებისას. მხოლოდ ოპერაციის ნამდვილი შინაარსის განსაზღვრის შემთხვევაში, შესაძლებელია იმის დადგენა, წარმოიქმნა თუ არა ის გარემოება, რომელიც ითვალისწინებს გადასახადის გადახდას. ამასთან, გადასახადების გამოანგარიშების სისწორის და სისრულის და მათი დროულად გადახდის კონტროლი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებაა.
მოგების გადასახადის შემთხვევაში, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილიდან გამომდინარე, გადასახადის გადახდის ვალდებულებას წარმოშობს საწარმოს მიერ საკუთარი მოგების განაწილება პარტნიორზე ან აქციონერზე. ამასთან, ასეთ მოგებად დაკვალიფიცირდება ნებისმიერი მოგება, რომელიც პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება. ამრიგად, იმ შემთხვევაში, როდესაც კონკრეტული სამეურნეო ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსსა და ამ ოპერაციაში მონაწილე პირთა რეალურ ნებას, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა უნდა მოხდეს ოპერაციის შინაარსზე დაყრდნობით.
ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების შედეგად იკვეთება, რომ ფიზიკურ პირებს (---) და შპს „---ს“ შორის გაფორმებულ ნასყიდობის ხელშეკრულებას არ მოჰყოლია ფიზიკური პირების მიერ შპს „---ის“ წილის საკუთრების უფლების გასხვისება. კერძოდ, შესაბამისი აქტივის ბენეფიციარ მესაკუთრედ ისევ ფიზიკური პირები რჩება, რამდენადაც ისინი ფაქტობრივად აკონტროლებენ შპს „---ს“, ირიბად წარმოადგენენ ---ს წილის მესაკუთრეებს და უფლება აქვთ მიიღონ შემოსავალი შპს „---ს“ მიერ საკუთარი მოგების განაწილებიდან. საბოლოოდ განხორციელებული ოპერაციის ფარგლებში ფიზიკური პირების მიერ შპს „---ის“ წილის შპს „---თვის“ მიყიდვით არ განხორციელებულა ფაქტობრივი მესაკუთრის ცვლილება, ვინაიდან ორივე კომპანიის დამფუძნებლებს წარმოადგენს ფიზიკური პირები (---) და ოპერაციის განხორციელების შედეგად შპს „---ს“ არაპირდაპირ მესაკუთრეებად კვლავ რჩებიან ზემოთ აღნიშნული ფიზიკური პირები. შპს „---“ წილის ნასყიდობის ღირებულების დაფარვას ახორციელებს შპს „---დან“ მიღებული დივიდენდების წილიდან.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, რამდენადაც განსახილველი ოპერაციის ფარგლებში მხარეთა მიერ გამოვლენილი ნება არ გამოხატავს იმ ნებას, რომელიც უშუალოდ მიმართული იქნებოდა არჩეული ოპერაციის ფორმის შესაბამისი სამართლებრივი შედეგის დადგომისკენ, კერძოდ, წილის ნასყიდობის შედეგად შესაბამისი აქტივის გასხვისებისკენ, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, ფიზიკურ პირებსა და შპს „---ს“ შორის გაფორმებული წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება არ იქნება მიღებული მხედველობაში, რამდენადაც ამ სამეურნეო ოპერაციას არა გააჩნია რეალური ეკონომიკური გავლენა.
შემოწმების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, შპს „---ის“ მიერ იურიდიულ პირზე დივიდენდის განაწილება და თავის მხრივ შპს „-ს“ მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფასურის გადახდა, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, განხილული იქნა დივიდენდის გადახდად და შესაბამისად მოგების განაწილებად. აქედან გამომდინარე, შპს „---ს“ მიერ შპს „ა-ზე“ დივიდენდის გაცემამ და თავის მხრივ შპს „ა-ს“ მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ღირებულების გადახდამ, კომპანიისთვის წარმოშვა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით დადგენილი მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი და ამავე კოდექსის 130-ე მუხლის შესაბამისად, დივიდენდის გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ვალდებულება. შემოწმებით, გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგებისას შემოსავლები და ხარჯები ისე უნდა განაწილდეს, როგორც დამოუკიდებელ პირებს შორის დადებული გარიგების დროს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე; რეპო შეთანხმების, ფასიანი ქაღალდების გასესხებისა და ფინანსური გირავნობის შემთხვევაში გამყიდველის/გამსესხებლის მიერ მყიდველისგან/მსესხებლისგან მიღებული საკომპენსაციო თანხა, რომელიც არის ასეთი გარიგების მოქმედების პერიოდში ფასიანი ქაღალდებიდან რეალურად მიღებული დივიდენდი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8−91 და 93 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, 2021 წლის პირველი დეკემბრის მდგომარეობით შპს „---ის“ დამფუძნებლები არიან ფ/პ --- - 33.33%, ფ/პ --- - 33.33%, ფ/პ --- - 33.34%. 2021 წლის პირველ დეკემბერს ფიზიკურ პირებს ----ს, ---ს და შპს „---ს“ შორის დაიდო ხელშეკრულებები წილის გასხვისებასთან დაკავშირებით. აღნიშნული ხელშეკრულებების თანახმად, შპს „---მა“ ფ/პ ---გან შეიძინა შპს „---ში“ კუთვნილი წილიდან 32.34%, ხოლო ---ის კუთვნილი წილიდან 32.33%. ჯამში შპს „---მა“ ფიზიკური პირებისგან შეიძინა შპს „---ის“ წილის 64.67%, რომლის საერთო ღირებულებამ ხელშეკრულების თანახმად შეადგინა - 2 912 231 ლარი.
შპს „---ის“ წილის ნასყიდობის ღირებულება განისაზღვრა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს მიერ დადგენილი ექსპერტის დასკვნის შესაბამისად. წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებების თანხმად, გასაყიდი წილის მყიდველის სახელზე გადაფორმება/რეგისტრაცია მოხდებოდა წინამდებარე ხელშეკრულების ხელმოწერიდან არაუგვიანე 3 სამუშაო დღისა. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებით 2021 წლის 13 დეკემბრის მდგომარეობით შპს „---ის“ 64.67% წილის მფლობელი გახდა შპს „---“. ხელშეკრულების თანხმად, წილის ღირებულებას მყიდველი გამყიდველს გადაუხდის წინამდებარე ხელშეკრულების სამეწარმეო რეესტრში რეგისტრაციიდან არაუგვიანეს 1 წლის ვადაში. აღსანიშნავია რომ შპს „---ის“ 47.5%-ის წილის მფლობელია ფ/პ ---და 47.5%-ის მფლობელია შპს „---“, რომელთანაც ეკონომიკური საქმიანობის აქტივობა არ ფიქსირდება. თავის მხრივ შპს „--ს“ 50% წილის მფლობელია ფ/პ ---. 2021-2023 წლებში შპს „---ს“ შპს „---გან“ დივიდენდების სახით, ჯამურად მიღებული აქვს 2 106 802 ლარი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ნორმებიდან გამომდინარე შპს „---ს“ დამფუძნებელ იურიდიულ პირზე (შპს „---ზე“) დივიდენდის გაცემასთან დაკავშირებით დაბეგვრა არ განუხორციელებია. თავის მხრივ შპს „---მა“ მიღებული დივიდენდებიდან, შეძენილი წილის ღირებულების დასაფარად, ფიზიკურ პირებს (---) 2021 - 2023 წლებში გადაუხადა 1 307 247 ლარი.
საბოლოოდ განხორციელებული ოპერაციის ფარგლებში ფიზიკური პირების მიერ შპს „---ს“ წილის შპს „---ვის“ მიყიდვით არ განხორციელებულა ფაქტობრივი მესაკუთრის ცვლილება, ვინაიდან ორივე კომპანიის დამფუძნებლებს წარმოადგენს ფიზიკური პირები (---) და ოპერაციის განხორციელების შედეგად შპს „---ს“ არაპირდაპირ მესაკუთრეებად კვლავ რჩებიან ზემოთ აღნიშნული ფიზიკური პირები. შპს „---“ წილის ნასყიდობის ღირებულების დაფარვას ახორციელებს შპს „---დან“ მიღებული დივიდენდების წილიდან.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ შპს „---ის“ მიერ იურიდიულ პირზე დივიდენდის განაწილება და თავის მხრივ შპს „---ის“ მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფასურის გადახდა, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, განხილული იქნა დივიდენდის გადახდად და შესაბამისად მოგების განაწილებად.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, რომ განსახილველი ოპერაციის ფარგლებში მხარეთა მიერ გამოვლენილი ნება არ გამოხატავს იმ ნებას, რომელიც უშუალოდ მიმართული იქნებოდა არჩეული ოპერაციის ფორმის შესაბამისი სამართლებრივი შედეგის დადგომისკენ, კერძოდ, წილის ნასყიდობის შედეგად შესაბამისი აქტივის გასხვისებისკენ, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, ფიზიკურ პირებსა და შპს „---ს“ შორის გაფორმებული წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება არ იქნება მიღებული მხედველობაში, რამდენადაც ამ სამეურნეო ოპერაციას არა გააჩნია რეალური ეკონომიკური გავლენა.
ამდენად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით, შპს „----ს“ დამფუძნებლების მიერ წილების რეალიზაციის ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა მართლზომიერია. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში მომჩივნის მიერ არ ყოფილა წარმოდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს. ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშფაქტურა. ს
აქართველოს საგადასახადო კოდექსის 178-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არ ხორციელდება იმ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით, რომელშიც ასახული დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების კალენდარული წლის დასრულებიდან 3 წელია გასული. თუ დღგ-ის ჩათვლა დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან მე-3 წელს განხორციელდა, დასაბეგრ ოპერაციაში მონაწილე მხარეების მიმართ (ამ ოპერაციის ფარგლებში) ამ კოდექსის მე-4 მუხლის პირველი, მე-3 და მე-5 ნაწილებით განსაზღვრული ხანდაზმულობის ვადა 1 წლით გრძელდება. ამასთანავე, დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება არაუგვიანეს ამ უფლების წარმოშობის წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდის შესაბამისი დეკლარაციით (მათ შორის, შესწორებული დეკლარაციით).
,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს:
ა) საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ;
ბ) ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდებად ან მომსახურების გაწევად, განხილულ ოპერაციებთან დაკავშირებით გადასახდელი დღგ;
გ) საქონლის იმპორტისას გადახდილი/გადასახდელი დღგ; ხოლო, მე-3 ნაწილის ,,ა“ და ,,ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დასაბეგრ პირს უფლება არ აქვს ჩაითვალოს:
ა) დღგ, თუ იგი არ არის რეგისტრირებული დღგ-ის გადამხდელად;
ბ) იმ საქონელზე/მომსახურებაზე (გარდა ძირითადი საშუალებებისა) გაწეული ხარჯის ღირებულებაზე მიკუთვნებული დღგ-ის თანხა, რომელიც დასაბეგრი პირის მიერ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციამდე პერიოდში გამოყენებულია დასაბეგრ ოპერაციებში.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. წარმოდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი ითხოვს დღგ-ის თანხის ჩათვლებში გათვალისწინებას. განმარტავს, რომ კომპანიას არ ჰქონდა ჩათვლილი გარკვეული საგადასახადო ანგარიშფაქტურების მიხედვით გადახდილი დღგ-ის თანხები, რომელიც არ გაითვალისწინეს შემოწმების პროცესში შემმოწმებლებმა. საჩივარს ურთავს იმ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების რეესტრს, რომელთა მიხედვითაც გადახდილი დღგ (32 588 ლარის ოდენობით) ექვემდებარება ჩათვლას 2022 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებთ, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1.გადასახადის გადამხდელი არ ეთახმება მის მიერ იურიდიულ პირზე დივიდენდის განაწილებისა და თავის მხრივ შპს „ა-ს“ მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფასურის გადახდის დივიდენდის გადახდად და შესაბამისად მოგების განაწილებად განხილვას.
2. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს დღგ-ის თანხის ჩათვლებში გათვალისწინებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, მომჩივნის მიერ იურიდიულ პირზე დივიდენდის განაწილება და თავის მხრივ შპს „ა-ს“ მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფასურის გადახდა, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, განხილული იქნა დივიდენდის გადახდად და შესაბამისად მოგების განაწილებად. აქედან გამომდინარე, მომჩივნის მიერ შპს „ა-ზე“ დივიდენდის გაცემამ და თავის მხრივ შპს „ა-ს“ მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ღირებულების გადახდამ, კომპანიისთვის წარმოშვა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით დადგენილი მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი და ამავე კოდექსის 130-ე მუხლის შესაბამისად, დივიდენდის გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ვალდებულება. შემოწმებით, გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, მეორე სადავო საკითხის ნაწილში, განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 ( 9, 4, 6); 19; 98 1; 8 (12); 130; 154; 174; 175; 176.