სააპელაციო სასამართლოს განჩინება N 3/-446-22
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
საქმე N3/-446-22
განჩინება
საქართველოს სახელით
15 მარტი, 2023 წელი
ქ. ქუთაისი
ქუთაისის სააპელაციო სასამართლო
ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
მოსამართლეები: ნანა კალანდაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი)
ხათუნა ხომერიკი, შოთა სირაძე.
სხდომის მდივანი - ირაკლი აბზიანიძე
აპელანტი (მოსარჩელე) - ინდ. მეწარმე „------“
წარმომადგენელი - ----
მოწინააღმედე მხარე (მოპასუხე) – სსიპ შემოსავლების სამსახური
წარმომადგენლები - -----
მოწინააღმედე მხარე (მოპასუხე) – საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო
წარმომადგენლები - -----
დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილება
1. აპელანტის მოთხოვნა – ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილება
2. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების დასკვნებზე მითითება
2.1. 2018 წლის 11 იანვარს, ი/მ „----" (ს/ნ --------) სარჩელით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ. მოსარჩელემ და მოთხოვა:
ბათილად ყოფილიყო ცნობილი შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 04 აპრილის N9037 ბრძანება, მის საფუძველზე გამოცემული შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 13 აპრილის N081-107 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურს დავალებოდა მოეხდინა აქტით დარიცხული თანხების გადაანგარიშება სარჩელში მოყვანილი გარემოებების გათვალისწინებით;
ბათილად ყოფილიყო ცნობილი შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2017წლის 17 ივნისის N15550 ბრძანება;
ბათილად ყოფილიყო ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 14 ივლისის გადაწყვეტილება.
სარჩელის თანახმად, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 21 დეკემბრის N081-336 საგადასახადო მოთხოვნით. ი/მ „-----" (ს/ნ --------) დამატებით გადასახადელად დაერიცხა სულ 522101,74 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 261656 ლარი, ჯარიმა 122262 ლარი და საურავი 138183,74 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გამოიცა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 21 დეკემბრის N49069 ბრძანების და 2015 წლის აქტის შესაბამისად. შემოწმების18 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის შესაბამისად. შემოწმების აქტის მიხედვით განხორციელებული დარიცხვების საფუძველი იყო შემოწმების მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის და ერთობლივი შემოსავლის გაანგარიშება არაპირდაპირი მეთოდით, რასაც არ დაეთანხმა გადასახადის გადამხდელი და საგადასახადო მოთხოვნა, დადგენილი წესით, გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 06.04.2016წ. N9063 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა და გადამხდელს მიეცა წინადადება, გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა სათანადო მტკიცებულებები და ფასნამატის გაანგარიშების ცხრილი. თავის მხრივ, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა წარმოდგენილი მტკიცებულებები და ცხრილი შეედარებინა შემოწმებისას შედგენილი ფასნამატის ცხრილისთვის, გადამხდელთან ერთად განეხილა/გაეანალიზებინა მათი შედგენის სისწორე და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში მოეხდინა კოეფიციენტის კორექტირება. ამ მეთოდით გაანგარიშებული ფასნამატის გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა განეხორციელებინა დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტს წარედგინა ფასნამატის გაანგარიშების ცხრილები, რომლებიც მომზადდა შემდეგი პრინციპით: დოკუმენტალურად რეალიზებული საქონლის სარეალიზაციო ფასები შეპირისპირებული იქნა ამ საქონლის უახლოესი შეძენის ფასებთან, რის საფუძველზეც გაანგარიშებული იქნა საშუალო ფასნამატები საქონლის რამდენიმე ძირითადი კატეგორიის მიხედვით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გაზიარებული იქნა წარმოდგენილი გაანგარიშების პრინციპი, მაგრამ ფასნამატის გაანგარიშებისას არ მოხდა ისეთი დოკუმენტალური რეალიზაციების გათვალისწინება, სადაც სარეალიზაციო ფასი შეძენის ფასზე ნაკლები იყო.
შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 24 მარტის დასკვნით მოხდა აქტით დარიცხული თანხების გადაანგარიშება და გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 4 აპრილის No9037 ბრძანება და 2017 წლის 13 აპრილის N081–107 საგადასახადო მოთხოვნა, რასაც ასევე არ დაეთანხმა გადასახადის გადამხდელი და კვლავ წარადგინა საჩივარი შემოსავლების სამსახურში და ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, თუმცა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 07.06.2017წ. No15550 ბრძანებით ი/მ „----" (ს/ნ --------) საჩივარი განუხილველად იქნა დატოვებული, თანახმად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის ქვეპუნქტისა. საბჭომ მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 13 აპრილის N N081-107 კორექტირებული „საგადასახადო მოთხოვნა“ გამოცემული იყო შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 06 აპრილის N9063 ბრძანების აღსრულების მიზნით და გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამებოდა დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსს. ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომაც სრულად გაიზიარა ეს პოზიცია და 14.07.2017წ. გადაწყვეტილებით გადამხდელის საჩივარი არ დააკმაყოფილა.
ფასნამატის გაანგარიშების მეთოდთან დაკავშირებით, მოსარჩელემ განმარტა, რომ ახორციელებს ალკოჰოლური და არაალკოჰოლური სასმელებით ვაჭრობას, საიდანაც მნიშვნელოვანი წილი უჭირავს უცხოურ ალკოჰოლურ სასმელებს. საქმიანობის პროცესში ადგილი აქვს ისეთ შემთხვევებს, როცა მომწოდებლების მიერ ცალკეული სახეობის საქონელზე ხდება ფასის მატება ან კლება. ასეთ დროს ბაზრის პრინციპებიდან გამომდინარე, იცვლება სარეალიზაციო ფასები, იმ შემთხვევაშიც კი, როცა ძველი ფასით შეძენილი საქონლის ნაშთის არსებობის გამო, განახლებული ფასით საქონლის შეძენა არ ხდება. სწორედ ამ მიზეზით არის გამოწვეული, რომ ცალკეულ შემთხვევებში უწევთ გარკვეული საქონლის თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზაცია, თუმცა ამავე მიზეზით ხშირია საწინააღმდეგო შემთხვევებიც, როცა გარკვეული საქონლის რეალიზაცია ხდება ჩვეულებრივზე მეტი ფასნამატით. არაპირდაპირი მეთოდით ფასნამატის გაანგარიშებისას კი თვითღირებულებაზე ნაკლებად რეალიზების დოკუმენტების გათვალისწინება არ ხდება, რაც იწვევს არალოგიკურად მაღალი ფასნამატის დაფიქსირებას. გამომდინარე აქედან, გადასახადის გადამხდელი თვლის, რომ ფასნამატის გაანგარიშებისას გათვალისწინებული უნდა ყოფილიყო რეალიზაციის დამადასტურებელი ის დოკუმენტებიც, რომელთა მიხედვითაც საქონელი რეალიზებულია თვითღირებულებაზე - დაბალი ფასით.
2.2. მოპასუხეებმა-სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ სარჩელი არ ცნეს და მის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
2.3. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილი
ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილებით ი/მ „----" (ს/ნ --------) სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
2.4. დასკვნები ფაქტობრივ გარემოებებთან დაკავშირებით
პირველი ინსტანციის სასამართლომ დაადგინა შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები:
2.4.1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 01 სექტემბრის 33015 ბრძანების საფუძველზე ი/მ „----" (ს/ნ --------) ჩაუტარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2015 წლის 18 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა 2015 წლის 21 დეკემბერს გამოსცა 49069 ბრძანება N გადასახადების/გადასახდელების საგადასახადო სანქციების დარიცხვის შემცირების შესახებ და N081-336 „საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს დამატებით ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 522101,74 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 261656 ლარი, ჯარიმა -122262 ლარი, საურავი - 138183 ლარი.
2.4.2. შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხებთან დაკავშირებით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით: მეწარმე ახორციელებდა ალკოჰოლური და არაალკოჰოლური სასმელებით ვაჭრობას შემოწმების პროცესში გამოვლინდა, რომ გადამხდელი არ აწარმოებდა სრულყოფილ ბუღალტრულ აღრიცხვას. კერძოდ, ბუღალტრული ჩანაწერებიდან ვერ დგინდებოდა კონკრეტულად რეალიზებული საქონლის ჩამოწერა. აღნიშნულიდან გამომდინარე. სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-5-ე ნაწილის „ა“ „ბ.გ“ და „ბ.დ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, მეწარმის მიერ მიღებული შემოსავალი განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, წლების მიხედვით შესწავლილ იქნა დოკუმენტურად დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი საქონლის კატეგორიის მიხედვით (ალკოჰოლური, არაალკოჰოლური და დანარჩენი საქონელი) და გავრცელებული იქნა შესაბამისი საქონლის კატეგორიების რჰთ-ზე, რამაც გამოიწვია შესამოწმებელი პერიოდის ერთობლივი შემოსავლის გაზრდა.
2.4.3. შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 06 აპრილის N63 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა ი/მ „---" (ს/ნ --------) საჩივარი და გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა სათანადო მტკიცებულებები და ფასნამატის გაანგარიშების ცხრილი. თავის მხრივ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა წარმოდგენილი მტკიცებულებები და ცხრილი შეედარებინა შემოწმებისას შედგენილი ფასნამატის ცხრილთან, გადამხდელთან ერთად განეხილა და გაეანალიზებინა მათი შედგენის სისწორე და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, მოეხდინა შემოწმებით განსაზღვრული ფასნამატის კოეფიციენტის კორექტირება აღნიშნული მეთოდით გაანგარიშებული ფასნამატის გათვალისწინებით აუდიტის დეპარტამენტს უნდა განეხორციელებინა დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
2.4.4. აუდიტის დეპარტამენტის 04.04.2017 წლის N9037 ბრძანებით ი/მ „----" (ს/ნ --------) შეუმცირდა ძირითადი გადასახადი და გამოიცა კორექტირებული N081–107 საგადასახდო მოთხოვნა 194191,7 ლარის გადასახდელად დარიცხვის შესახებ.
2.4.5. შემოსავლების სამსახურის 07.06.2017 წლის N15550 ბრძანებით ი/მ „-----" (ს/ნ --------) საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
2.4.6. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 14.07.2017 წლის No17803/2/17 გადაწყვეტილებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე ი/მ „-----" (ს/ნ --------) საჩივარი დარჩა განუხილველი.
დასკვნები სამართლებრივ გარემოებებთან დაკავშირებით
სასამართლოს აღნიშვნით, სადავო შემთხვევაში, საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებად არის მიჩნეული, რომ მეწარმე არ ახორციელებდა სრულ ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონით გათვალისწინებული წესით (იხ. 18.12.2015 წლის საგადასახდო შემოწმების აქტი და 24.03.2017 წლის საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე დასკვნა). საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით კი, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით - გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
სასამართლო იქვე განმარტავს, რომ ბუღალტრული აღრიცხვა არის ეკონომიკური ხასიათის ინფორმაციის მიღების, დამუშავების და გამოყენების პროცესი დასაბუთებული შეფასებებისა და გადაწყვეტილებების მიღების მიზნით. ბუღალტრული აღრიცხვა ერთადერთი მოდელია, რომელიც იძლევა ინფორმაციას საწარმოთა მთელი საფინანსო ეკონომიკური მდგომარეობის შესახებ. საგადასახადო ორგანო ამოწმებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულების შესრულებას სწორედ გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაციისა და მტკიცებულებების შესწავლის საფუძველზე, მაგრამ შესაბამისი წინაპირობების არსებობისას, მას შეუძლია გამოიყენოს არაპირდაპირი მეთოდი, რაც გულისხმობს გარემოებითი მტკიცებულებებით საგადასანადო ვალდებულების დადგენას.
სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლად უთითებს სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ „ბგ" და „ბ.დ“ ქვეპუნქტებს და საქალაქო სასამართლოც იზიარებს დაკის განმხილველი ადმინისტრაციული ორგანოების მოსაზრებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დარიცხვის განხორციელების მართებულობასთან დაკავშირებით, რადგან საგადასახადო კოდექსის 73.5 მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე): ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა; ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას: ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს; ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა; ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად
დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.
ყოველივე ზემოთ აღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან მეწარმე არ ახორციელებდა სათანადო ბუღალტრულ აღრიცხვას, პირველი ინსტანციის სასამართლო მიიჩნევს, რომ მეწარმის მიერ მიღებული შემოსავლის არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა კანონშესაბამისია და ქმნის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველს.
გარდა ამისა, სასამართლოს აღნიშვნით, საქმის მასალებით დადგენილია, რომ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 6 აპრილის N9063 ბრძანებით დავის საგანს წარმოადგენდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით ფასნამატის განსაზღვრის და პოლიეთილენის პარკების რეალიზებულად განხილვის კანონიერების შემოწმება. აღნიშნული ბრძანებით, ი/მ „-----" (ს/ნ --------) მოთხოვნა დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. დადგინდა დამატებითი მტკიცებულებების წარდგენისა და მათი შემოწმებით გამოვლენილ შედეგებთან შეჯერებით განხილვის ვალდებულება, რასაც შესაბამისი საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში შედეგად უნდა მოჰყოლოდა დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
სასამართლო მიუთითებს, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე 24.03.2017 წლის დასკვნით, შემოსავლეჯბის სამსახურის უფროსის 2010 წლის 7 სექტემბრის No1671 ბრძანებით დამტკიცებული 0711 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით, დაკორექტირდა პოლიეთილენის პარკების რეალიზაციაში ასახვით გამოწვეული დარიცხული თანხები, აგრეთვე, გადამხდელის მიერ წარდგენილ ცხრილებში გაიშიფრა დოკუმენტით რეალიზებული საქონლის მაქსიმალური რაოდენობა, რაც შემოწმებისას ვერ მოხერხდა ბუღალტრული აღრიცხვის და შესაბამისად საქონლის ჩამოწერის არარსებობის გამო. შესაბამისად, გადამხდელის წარმოდგენილი ინფორმაციის საფუძველზე დაკორექტირდა ფასნამატები და აქტით დარიცხული თანხები გამოიცა No081-107 კორექტირებული საგადასახდო მოთხოვნა 194191,7 ლარის გადასახდელად დარიცხვის შესახებ. ი/მ „-----" (ს/ნ --------)არ დაეთანხმა N 081-107 კორექტირებულ გადასასადო მოთხოვნას და მიუთითა, რომ შემმოწმებელმა წარდგენილი ფასნამატის მიხედვით არ დააკორექტირა ფასნამატის კოეფიციენტი, შემოსავლების სამსახურის 07.06.2017 წლის N15550 ბრძანებით, ი/მ „-----"(ს/ნ --------) საჩივარი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე დარჩა განუხილველად, ხოლო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 14.07.2017 წლის N 17803/2/17 გადაწყვეტილებით, იმავე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ" ქვეპუნქტის საფუძველზე ი/მ „-----" (ს/ნ --------)საჩივარი დარჩა განუხილველად.
ამ გარემოებების გათვალისწინებით, საქალაქო სასამართლო მიუთითებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე, რომლის მიხედვითაც დავის განმხილველი ორგანო უფლებამოსილია განუსილველად დატოვოს საჩივარი. საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი კი განსაზღვრავს საჩივრის განუხილველად დატოვების ერთ-ერთ საფუძველს და ადგენს, რომ დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად.
სასამართლო განმარტავს, რომ დასახელებული ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს მიერ საჩივრის განუხილველად დასატოვებლად. საჩივარში მითითებულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით ნამსჯელი უნდა ჰქონდეს იმავე საგადასახადო ორგანოს და სადავოდ ქცეული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემული უნდა იყოს უკვე მიღებული გადაწყვეტილების აღსასრულებლად და მასთან შესაბამისობაში. ამასთან, სავალდებულოა, რომ ორივე გადაწყვეტილების ადრესატი იყოს ერთი და იგივე პირი. მოცემულ შემთხვევაშიც, დავის საგანს წარმოადგენს საჩივრის განუხილველად დატოვება - გასაჩივრებული გადაწყვეტილების იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად გამოცემის გამო.
სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს შემოსავლების სამსახურის 07 06.2017 წლის N15550 ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების საბჭოს 2017 წლის 14 ივლისის N17803/217 გადაწყვეტილების დასაბუთებაზე და აღნიშნავს, რომ ზემოთ მითითებული ფაქტობრივი გარემოებების გამო, დავის განმხილველი ორგანოს მითითება სსკ-ის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე საჩივრის განუხილველად დატოვების თაობაზე სრულ შესაბამისობაშია საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებთან და არ არსეზობს აღნიშნული ადმინისტრაციული აქტების გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი. სასამართლო იზიარებს მოპასუხეთა წარმომადგენლების პოზიციას, რომ გადასასადის გადამხდელის მიერ დავების განმხილველ ორგანოებში არ მომხდარა მტკიცებულებების წარდგენა და ასეთი არც საქმის სასამართლო განხილვისას იქნა წარმოდგენილი, რაც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და ადმინისტრაციულმა დავის განმხილველმა ორგანოებმა სრულიად კანონიერი გადაწყვეტილება მიიღეს. ამრიგად, ადმინისტრაციული თუ საჩივართან დაკავშირებული წარმოებისას მიღებული გადაწყვეტილება ეფუძნება მხარეთა მიერ წარდგენილი მტკიცებულებების სრულად, ყოველმხრივ და ობიექტურად გამოკვლევას, შესწავლასა და შეფასებას. შესაბამისად, საქალაქო სასამართლო თვლის, რომ მოსარჩელემ განსახილველ საქმეზე ვერ დაძლია მტკიცების ტვირთი და მიუთითა რა კონკრეტულ ფაქტობრივ გარემოებაზე არ წარმოუდგენია შესაბამისი ფაქტის დამადასტურებელი მტკიცებულებები. მაშასადამე. საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებებით არ დასტურდება სადავო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილობის საფუძველი, რის გამოც სარჩელი ფაქტობრივ-სამართლებრივად დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს. სასამართლოს შეფასებით, ასევე დაუსაბუთებელია სასარჩელო მოთხოვნა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 23-ე მუხლის პირველი ნაწილის საფუძველზე სსიპ შემოსავლების სამსახურისათვის ი/მ „-----" (ს/ნ --------) მიმართ დარიცხული თანხების კორექტირების დავალების შესახებაც.
3. სააპელაციო საჩივრის საფუძვლები
ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ი/მ „-----" (ს/ნ --------), რომელმაც წარმოდგენილი სააპელაციო საჩივრით გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის სრულად დაკმაყოფილება მოითხოვა.
აპელანტი მიუთითებს იმავე ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რაზეც იგი ყურადღებას ამახვილებდა წარმოდგენილ სარჩელში და დამატებით აღნიმნავს, რომ სასამართლომ გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილში არ იმსჯელა მხარის მიერ მოყვანილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და ძირითადი მსჯელობა დაეთმო მხოლოდ ცალკეული საკანონმდებლო ნორმების განხილვასა და არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართებულობას, რასაც არც მხარე ხდის სადავოდ.
აპელანტი მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არაპირდაპირი მეთოდით ფასნამატის გაანგარიშებისას მხოლოდ თვითღირებულებაზე ნაკლებად რეალიზებული დოკუმენტების გათვალისწინება არ მოხდა, რაც იწვევს არალოგიკურად მაღალი ფასნამატის დაფიქსირებას ფასნამატის გაანგარიშებისას გათვალისწინებული უნდა ყოფილიყო რეალიზაციის დამადასტურებელი ყველა დოკუმენტის მონაცემი (მათ შორის, ას დოკუმენტებიც, რომელთა მიხედვითაც საქონელი რეალიზებულია თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით). ამასთან, აპელანტი ყურადღებას ამახვილებს, რომ შემოწმებით არც გაწერილი დოკუმენტების რეალობაში ეჭვის შეტანის რაიმე სსფუძველია დადგენლი და არც რაიმე სამართლებრივი საფუძველია მოყვანილი იმისა, თუ რატომ არ ხდება გარკვეული დოკუმენტების გათვალისწინება ფასნამატის გაანგარიშებისას, რაც გასაჩივრებული აქტების უსაფუძვლობასა და დაუსაბუთებლობაზე მიუთითებს.
ზემოხსენებულთან ერთად აპელანტი დამატებით აღნიშნავს, რომ 2017 წლიდან მკვეთრად გაუუარესდა ჯანმრთელობის მდგომარეობა, დაუდგინდა მარცხენა მენჯ-ბარძაყის სახსრის ტუპერკულოზი, რის გამოც შეჩერებული აქვს სამეწარმეო საქმიანობა და დარჩა შემოსავლის წყაროს გარეშე ესაჭიროება საკმაოდ ძვირადღირებული მკურნალობა. ჩაუტარდა ორი ოპერაცია და შემოწმებით დამატებით დარიცხული თანხები უმძიმეს ტვირთად აწვება მის ისედაც გაუარესებულ ფინანსურ მდგომარეობას. აღნიშნულიდან გამომდინარე აპელანტი ითხოვს სასამართლომ გაითვალისწინოს მისი მდგომარეობა და საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიხედვით გაანთავისუფლოს გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული ფინანსური სანქციისაგან.
4. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების უცვლელად დატოვების ფაქტობრივი და სამართლებრივი დასაბუთება
სააპელაციო სასამართლო გამოცხადებულ მხარეთა მოსაზრებების მოსმენის, საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების გაანალიზების, პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილებისა და სააპელაციო საჩივრის საფუძვლიანობა-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად, მიიჩნევს, რომ აპელანტის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს, უცვლელად უნდა დარჩეს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილება, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს ადმინისტრაციულ საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციული სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი.
საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 377-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლო ამოწმებს გადაწყვეტილებას სააპელაციო საჩივრის ფარგლებში, ფაქტობრივი და სამართლებრივი თვალსაზრისით იმავე მუხლის მე-2 ნაწილის ტანახმად სამართლებრივი თვალსაზრისით შემოწმებისას სასამართლო ხელმძღვანელობს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლების მოთხოვნებით. საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 382-ე მუხლის მე-2 ნაწილით, სააპელაციო სასამართლოს შეუძლია გაიზიაროს პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ მტკიცებულებათა გამოკვლევის შედეგები მთლიანად ან ნაწილობრივ. საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 390-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით, სააპელაციო სასამართლოს განჩინება აღწერილობითი და სამოტივაციო ნაწილების ნაცვლად უნდა შეიცავდეს მოკლე დასაბუთებას გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების ან უცვლელად დატოვების შესახებ, თუ სააპელაციო სასამართლო ეთანხმება პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასებასა და დასკვნებს, საქმის ფაქტობრივ ან/და სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით, მაშინ დასაბუთება იცვლება მათზე მითითებით.
სააპელაციო სასამართლო მიუთითებს ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველ პარაგრაფზე, რომელიც ავალდებულებს სასამართლოს დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, ამავდროულად, სააპელაციო პალატა, ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს გადაწყვეტილებებზე (Hirvisaari. Finland, 932 - ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, 7932/03; Van de Hurk v, Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par,26; Jahrike and Leroble v France (dec.); Perez v Frarice [GC], par. 81) დაყრდნობით განმარტავს, რომ დასაბუთებული გადაწყვეტილების უფლება არ მოითხოვს მხარეების მიერ მითითებულ ყველა არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემას; გარდა ამისა, აღნიშნული უფლება ზედა ინსტანციის სასამართლოებს საშუალებას აძლევს დაეთანხმონ ქვედა ინსტანციის სასამართლოს დასაბუთებას, ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობის გაზიარება, არ არღვევს დასაბუთებელი გადაწყვეტილების უფლებას" (Gorou v. Greece (No 3) $8 38-42).
განსახილველ შემთხვევაში სააპელაციო სასამართლო არსებითად იზიარებს მოცემულ საქმეზე პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ გაკეთებულ შემაჯამებელ დასკვნას და სამართლებრივ შეფასებებს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებთან დაკავშირებით. პალატის შეფასებით, პირველი ინსტანციის სასამართლომ წარდგენილი სარჩელის ფარგლებში სრულად და ყოველმხრივ გამოიკვლია დავასთან დაკავშირებული გარემოებები და სამართლებრივი თვალსაზრისით სწორად შეაფასა ისინი ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არის დასაბუთებული და იგი იძლევა მკაფიო შესაძლებლობას მონაწილე მხარეებმა გაიგონ, თუ რატომ არ გაიზიარა სასამართლომ მოსარჩელის პოზიცია და რატომ დაეყრდნო მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოებს დასაბუთებას სადავო აქტების კანონიერების თაობაზე.
4.1. ფაქტობრივი დასაბუთება
სააპელაციო სასამართლო იზიარებს რა პირველი ინსტანციის სასამართლოს შემაჯამებელ დასკვნას სარჩელის უარყოფის თაობაზე, ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს მსჯელობების ზედმიწევნით გამეორების გარეშე, ყურადღებას გაამახვილებს მხოლოდ წარმოდგენილი სააპელაციო საჩივრის და აპელანტის წარმომადგენლის მიერ სააპელაციო სასამართლოს სხდომაზე გაჟღერებულ პოზიციასთან დაკავშირებით, რასთან მიმართებითაც პალატას მიზანშეწონილად მიაჩნია კიდევ ერთხელ მიუთითოს საქმის მასალებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე:
4.1.1. სსიპ შემოსავლების სამსანურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 01 სექტემბრის 33015 ბრძანების საფუძველზე ი/მ „-----" (ს/ნ --------) ჩაუტარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2015 წლის 18 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა 2015 წლის 21 დეკემბერს გამოსცა 49069 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის შემცირების შესახებ და N81-336 „საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელს დამატებით ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 522 101,74 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი 261656 ლარი, ჯარიმა 122262 ლარი, საურავი 138183 ლარი.
4.1.2. შემოწმების აქტის მიხედვით შემოწმება მოიცავდა 01.01.2010-დან 01.07.2015 წლამდე პერიოდს), მეწარმე ვაჭრობდა ალკოჰოლური და არაალკოჰოლური სასმელებით. შემოწმების პროცესში გამოვლინდა, რომ გადამხდელი არ აწარმოებდა სრულყოფილ ბუღალტრულ აღრიცხვას. კერძოდ, ბუღალტრული ჩანაწერებიდან ვერ დგინდებოდა, კონკრეტულად რეალიზებული საქონლის ჩამოწერა ჩამოწერის მიზნით, გადამხდელი მიიჩნევდა, რომ გააჩნდა 5%-იანი ფასნამატი და რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებას განსაზღვრავდა ჩეკით რეალიზაციაზე 25%-იანი ფასნამატის გამოკლებით, სოლო რეალიზებულ საქონელს (დოკუმენტით რეალიზებულია საშუალოდ შესამოწმებელ პერიოდში 15-20%) ბუღალტრულად ჩამოწერდა საშუალო შეწონილი მეთოდით, რომლის მიხედვითაც დგინდებოდა, რომ დოკუმენტური ფასნამატი აღემატებოდა გადამხდელის მიერ დეკლარირებულს სხვადასხვა წლებში, საშუალოდ 4%-დან 9%-მდე. ამასთან, შემოწმებით გამოირკვა, რომ გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში დაჯარიმებული იყო სსა-ის წესების დარღვევისათვის და ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირებისთვის.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-5-ე ნაწილის „ა“, „ბ.გ“ და „ბ.დ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, მეწარმის მიერ მიღებული შემოსავალი განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, წლების მიხედვით შესწავლილ იქნა დოკუმენტურად დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი საქონლის კატეგორიის მიხედვით (ალკოჰოლური, არაალკოჰოლური და დანარჩენი საქონელი) და გავრცელებულ იქნა შესაბამისი საქონლის კატეგორიების რთპ-ზე შედეგად, შემოწმებით, 2013 წლის ერთობლივი შემოსავალი გაიზარდა 140815 ლარით, ხოლო დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 626 051 ლარით, რამაც გამოიწვია დამატებითი საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა.
4.1.3. შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 06 აპრილის N9063 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილა ი/მ „-----" (ს/ნ --------) საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 21 დეკემბრის N081-336 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობის თაობაზე. გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა სათანადო მტკიცებულებები და ფასნამატის გაანგარიშების ცხრილი. თავის მხრივ, აუდიტის დეპარტამენტს, წარმოდგენილი მტკიცებულებები და ცხრილი უნდა შეედარებინა შემოწმებისას შედგენილი ფასნამატის ცხრილისთვის, გადამხდელთან ერთად განეხილა და გაეანალიზებინა მათი შედგენის სისწორე და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, მოეხდინა შემოწმებით განსაზღვრული ფასნამატის კოეფიციენტის კორექტირება აღნიშნული მეთოდით გაანგარიშებული ფასნამატის გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა განეხორციელებინა დარიცხული თანხების კორექტირება შემცირება).
4.1.4. საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 24 მარტის დასკვნაში, გამოყოფილია ორი სადავო საკითხი: 1) გადამხდელი არ დაეთანხმა არაპირდაპირი მეთოდით ფასნამატის განსაზღვრას, 2) გადამხდელი არ დაეთანხმა პოლიეთილენის პარკების რეალიზაციაში ასახვას. გადამხდელის გამარტებით, პოლიეთილენის პარკები შეძენილი ჰქონდა და იყენებდა რეალიზებული საქონლის მყიდველისთვის მისაწოდებლად. აქედან გამომდინარე, აღნიშნული მისთვის არ წარმოადგენს სარეალიზაციო სასაქონლო– მატერიალურ ფასეულობას.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტორი აღნიშნავს, რომ გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა შემოწმებული პერიოდის საქონლის მოძრაობის ამსახველი ცხრილები და ფასნამატების გაანგარიშებები, რომელშიც აქტით განსაზღვრული ფასნამატებისგან განსხვავებით ფასნამატის განსაზღვრისას გამოყენებული იყო უფრო დაწვრილებითი საქონლის დიფერენციაცია კატეგორიებად. აგრეთვე გადამხდელის წარდგენილ ცხრილებში გაშიფრული იყო დოკუმენტით რეალიზებული საქონლის მაქსიმალური რაოდენობა, რაც შემოწმებისას ვერ მოხერხდა, ბუღალტრული აღრიცხვის და შესაბამისად, საქონლის ჩამოწერის არარსებობის გამო, გადამხდელის წარდგენილი ინფორმაციის საფუძველზე დაკორექტირდა ფასნამატები და შესაბამისად, აქტით დარიცხული თანხები.
მეორე საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტორმა გადაანგარიშებით შეამცირა პოლიეთილების პარკების რეალიზაციაში ასახვით გამოწვეული დარიცხული თანხებიც.
4.1.5. შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 06 აპრილის N9063 საგადასახადო შემოწმების მთავარი სამმართველოს 2017 წლის 24 მარტის დაკვნის საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის 04.04.2017 წლის No9037 ბრძანებით ი/მ „-----" (ს/ნ --------) შეუმცირდა გადასახადი სულ 209 084 ლარით, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 139390 ლარით, ჯარიმა 69694 ლარით და გამოიცა კორექტირებული No081–107 საგადასახდო მოთხოვნა სულ 194191,7 ლარის გადასახდელად დარიცხვის შესახებ.
4.1.6. შემოსავლების სამსახურის 07 06.2017 წლის N15550 ბრძანებით, ი/მ „-----" (ს/ნ --------) საჩივარი, რომლითაც გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმებოდა 2016 წლის 06 აპრილის N9063 ბრძანების აღსრულების საფუძველზე განზორციელებულ გადაანგარიშებას და აცხადებდა, რომ შემმოწმებელმა არ დააკორექტირა ფასნამატის კოეფიციენტი წარდგენილი ფასნამატის გაანგარიშების ცხრილის მიხედვით, _ დარჩა განუხილველად, თანახმად საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტისა, რომლის მიხედვითაც დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად.
დავების განხილვის საბჭომ მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 13 აპრილის N081-107 კორექტირებული „საგადასახადო მოთხოვნა" გამოცემული იყო შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 06 აპრილის N9063 ბრძანების აღსრულების მიზნით და გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამებოდა დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსს.
4.1.7. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 14,07.2017 წლის N17803/2/17 გადაწყვეტილებით, ი/მ „-----" (ს/ნ --------) საჩივარი შემოსავლების სამსახურის 0.06.2017წ. N15550 ბრძანებისა და აუდიტის დეპარტამენტის 13.04.2017 წლის N081–107 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობის თაობაზე არ დაკმაყოფილდა. საბჭოს გადაწყვეტილების მიხედვით, მომჩივანმა ვერ წარადგინა კონკრეტული არგუმენტები/მტკიცებულებები თუ რა ნაწილში არ შესრულდა შემოსავლების სამსახურის 06.04.2016 წლის No9063 ბრძანება და რატომ უნდა მომხდარიყო მის მიერ დასახელებული არგუმენტების გათვალისწინებით გადაანგარიშება. ამასთან, ვინაიდან სადავო პერიოდში საგადასახადო კოდექსში განხორციელებული ცვლილებებით განხორციელდა აქციზის გადასახადის გაზრდა, საბჭომ მიიჩნია, რომ იმპორტირებული ალკოჰოლური სასმელების თვითღირებულებაზე დაბალი ფასის რეალიზაციის თაობაზე მომჩივნის არგუმენტები უსაფუძვლო იყო. შესაბამისად, საბჭოს შეფასებით, აუდიტის დეპარტამენტის 13,04.2017 წლის No081-107 საგადასახადო მოთხოვნა გამოიცა რა შემოსავლების სამსახურის 06.04.2016 წლის N9063 ბრძანების მიხედვით,მართებული იყო შემოსავლების სამსახურის (07.06.2017 წლის N15550 ბრძანებაც საჩივრის განუხილველად დატოვების თაობაზე.
4.1.8. სასამართლოში წარმოდგენილი სარჩელით გადასახადის გადამხდელი მოითხოვდა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 07.06.2017წ. N15550 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 14.07.2017 წლის გადაწყვეტილების, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 04 აპრილის N9037 ბრძანების, შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 13 აპრილის N081–107 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობას და შემოსავლების სამსახურისთვის სარჩელში მოყვანილი გარემოებების გათვალისწინებით აქტით დარიცხული თანხების გადაანგარიშების დავალებას. სარჩელიც და სააპელაციო საჩივარიც ეფუძნება იმ არგუმენტებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა არასწორად გამოიანგარიშა ფასნამატის კოეფიციენტი, რაშიც აშემდეგი შემდეგი უცილებლად უნდა გაეთვალისწინებინა თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზაციის შემთხვევებიც.
4.1.9. 2023 წლის 30 იანვარს, ი/მ „-----" (ს/ნ --------) წარმომადგენლის მიერ ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში წარმოდგენილი იქნა საქონლის შეძენა/რეალიზაციის დოკუმენტების რეესტრი და ასევე სასაქონლო ზედნადებები, რომელთა გაზიარებაც არ მოხდა შემოსავლების სამსახურის მიერ 2016 წლის 06 აპრილის N9063 ბრძანების აღსრულებისას, მიუხედავად იმისა, რომ წარედგინა ადმინისტრაციულ ორგანოს.
წარმოდგენილი დოკუმენტაცია გადაეგზავნათ მოწინააღმდეგე მხარეებსაც.
4.1.10. 2023 წლის 03 თებერვალს, სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის უფროსმა წერილით მიმართა აუდიტის დეპარტამენტის უფროსს, გაუგზავნა ი/მ „-----" (ს/ნ --------) მიერ დამატებით წარმოდგენილი დოკუმენეტები და მოითხოვა შემდეგი ინფორმაცია:
1. აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციის შესახებ სადავო საკითხებთან დაკავშირებით;
2. შემოწმების პროცესში ჰქონდა თუ არა გადასახადის გადამხდელს წარდგენილი წერილზე დანართის სახით დართული დოკუმენტები და იქნა თუ არა გათვალისწინებული შემოწმების ფარგლებში, ხოლო თუ ხსენებული დოკუმენტი არ იქნა გათვალისწინებული, რა მიზეზით.
4.1.11. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის ტექნიკური უზრუნველყოფის სამმართველოს 22.02.2023წ. წერილით, შემოსავლების სამსახურის დავების უფროსის დეპარტამენტის უფროსს გაეგზავნა ზემოთ დასახელებული მიმართვის პასუხად ინფორმაცია და ადმინისტრაციული წარმოების მასალები ი/მ „-----" (ს/ნ --------) მიერ სადავოდ გამხდარ საკითებთან დაკავშირებით. აღნიშნულ წერილზე დართული „ინფორმაციის“ მიხედვით: შემოწმების პროცესში გამოვლინდა, რომ გადამხდელი არ აწარმოებდა სრულყოფილ ბუღალტრულ აღრიცხვას. ჩამოწერის მიზნით, გადამხდელი მიიჩნევდა, რომ გააჩნდა 5%-იანი ფასნამატი და რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებას განსაზღვრავდა საკონტროლო სალარო აპარატით დაფიქსირებულ რეალიზაციაზე თვითღირებული იანი ფანამატის გამოკლებით. შემოწმებით ასევე დადგინდა, რომ დოკუმენტური ფასნამატი აღემატებოდა დეკლარირებულს. ამასთან, გამოირკვა, რომ გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში დანაჯარიმები იყო სსა-ის გამოყენების წესების დარღვევისათვის და ზედნადების ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირებისათვის. აღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“, „ბ.გ“ და „გ.დ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, მეწარმის მიერ მიღებული შემოსავალი განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, წლების მიხედვით შესწავლილ იქნა დოკუმენტურად დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი საქონლის კატეგორიების მიხედვით. გადამხდელი არ დაეთანხმა არაპირდაპირი მეთოდით ფასნამატის განსაზღვრას . და დავის პროცესში წარმოადგინა ფასნამატის ცხრილი, რომელშიც გამოყენებული იყო შემოწმებით განსაზღვრული ფასნამატისგან განსხვვებით უფრო დაწვრილებით საქონლის დიფერენციაცია კატეგორიებად. აგრეთვე, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ცხრილში გაშიფრული იყო დოკუმენტებით რეალიზაციის მაქსიმალური რაოდენობა, რაც შემოწმებისას ვერ მოხერხდა ბუღალტრული აღრიცხვის არარსებობის გამო. შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ აღნიშნული გაანგარიშების წარდგენა არ მომხდარა. გაანგარიშების ცხრილები წარდგენილი იქნა დავის შედეგად გადაანგარიშების ეტაპზე.
დავების დეპარტამენტს დასმულ შეკითვასთან დაკავშირებით ასევე ეცნობა, რომ დავის ეტაპზე წარმოდგენილი მასალა ნაწილობრივ მოიცავდა მათ წერილზე თანდართულ ცხრილებს, თუმცა არ წარმოადგენდა ზუსტ ანალოგს. ამასთან, ზემოხსენებული გაანგარიშება გადაანგარიშების ეტაპზე წარმოდგენის შემთხვევაშიც ვერ იქნებოდა გათვალისწინებული, რადგან შედგენილია არასწორად. კერძოდ, ფასნამატის გაანგარიშების მიზნით, ცხრილში დაკავშირებული რეალიზაციის დოკუმენტის თარიღი უსწრებს შეძენის დოკუმენტის თარიღს, ანუ რეალიზებულად განხილულია ისეთი საქონელი, რომელიც რეალიზაციის მომენტში გადამხდელს ჯერ შეძენილი არ ჰქონდა. მაგალითისთვის. წარმოდგენილ ექსელის ცხრილში გვერდი „გაუთავ დოკ. რეალ“ 1456 სტრიქონზე მოცემული ინფორმაციის მიხედვით 2012 წლის 16 მაისს რეალიზებულ იქნა საქონელი, რომლის შეძენის თარიღი არის 2014 წლის 28 ივნისი.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, დავების დეპარტამენტს განემარტა, რომ გადამხდელის მიერ მითითებული ცხრილის გათვალისწინება ვერ მოხდებოდა არა მხოლოდ იმიტომ, რომ ფასნამატია უარყოფითი, არამედ იმიტომაც, დაკავშირებული შეძენისა და რეალიზაციის თარიღები არ არის შესაბამისობაში. ხშირ შემთხვევაში რეალიზაციის თარიღი უსწრებს შეძენის თარიღს, რაც შეუძლებელია. აგრეთვე არის შემთხვევები, სადაც შეძენას და რეალიზაციას შორის პერიოდი 2 და მეტი წელია, რაც ასევე არასწორია და ფასნამატის გაანგარიშებისას ერთმანეთს ვერ უკავშირდება უახლოესი შეძენა და რეალიზაცია.
41.12. ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა სხდომაზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენელმა ა.ო-მ, რომელიც ამავე დროს იყო ი/მ „-----" (ს/ნ --------) საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების შესახებ დასკვნის მომზადებისას აუდიტორი, გამოჰყო ორი ძირითადი საკითხი, რომელთა გამოც ვერ მოხდება გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მონაცემების სრულად გათვალისწინება ფასნამატის გამოთვლისას: 1) ა.ო-მ აღნიშნა, რომ წარმოდგენილ ცხრილში არის ბევრი შემთხვევა, სადაც რეალიზაცია წინ უსწრებს შეძენას, შესაბამისად, აღნიშნული მონაცემების გათვალისწინება ფასნამატის გამოთვლისას, ცალსახად გამოირიცხება. გარდა ამისა, იმ შემთხვევებში, როცა შეძენა წინ უსწრებს რეალიზაციას, ფიქსირდება შეძენასა და რეალიზაციას შორის დროში ძალიან დიდი აცდენა. მაგალითად, შეძენა განხორციელებულია 2012 წელს, ხოლო რეალიზაცია 2014 წელს. შესაბამისად, როცა ამ შუალედში, იმავე პროდუქციის არაერთი შეძენა-რეალიზაცია ფიქსირდება, შეუძლებელია გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მონაცემების ერთმანეთთან დაკავშირება. გადაანგარიშებისას შეთანხმდა პრინციპი და შეძენას დაუკავშირდა უახლოესი 30 დღიანი შუალედის რეალიზაციები. შესაბამისად, ამ 30 დღიანი შუალედის გათვალისწინებით, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მთლიანი ცხრილიდან, სადაც 1597 პოზიციაა მოცემული, დარჩება 554 პოზიცია. ამ 554 პოზიციასთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელი ამბობს, რომ მხოლოდ უარყოფითი ფასნამატები არ იქნა გათვალისწინებული, თუმცა ეს მოსაზრება არასწორია, რადგან ცხრილში მოცემული ვერც დადებითი ფასნამატები იქნება გათვალისწინებული, რადგან საქონლის ზუსტი იდენტიფიცირება ვერ ხდება. მაგ. შეძენაში ფიქსირდება ასეთი პროდუქცია „ბორჯომი 0,5 ლ. შუშის ბოთლში“, ხოლო შემდგომ რეალიზაციაში უკვე მხოლოდ „ბორჯომი 0,5 ლ.“, მაშინ როცა იგივე მოცულობის „ბორჯომი“ არის პლატმასის ბოთლებშიც და ფასი სხვა აქვს. შესაბამისად, დაუდგენელია შეძენილი და რეალიზებული საქონლის იდენტურობა. თუ ამგვარი არეული მონაცემების შედარება მოხდება, ნამდვილად გამოვა უარყოფითი ფასნამატი, თუმცა თუ სწორ პოზიციებს (0,5 ლ. შუშის ბოთლის „ბორჯომის“ შეძენა 0,5 ლ შუშის ბოთლის „ბორჯომის" რეალიზაცია) შევუსაბამებთ ერთმანეთს, მაშინ ფასნამატი გამოვა 12%. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მონაცემების მიხედვით, გამოირიცხება არაიდენტიფიცირებადი შემთხვევებიც, რადგან მათი გათვალისწინებით ფასნამატის დადგენა ვერ ხდება. გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იდენტიფიცირებადი შემთხვევები კი გათვალისწინებული იქნა გადაანგარიშებისას და ამ მონაცემების მიხედვით შემცირდა კიდეც საგადასახადო დავალიანება.
4.1.13. სხდომაზე გამოცხადებულმა ი/მ „-----" (ს/ნ --------) აღიარა, ბუღალტერიაში დაშვებული შეცდომები, თუმცა ხაზი გაუსვა, იმასაც, რომ შეეშალა არა მხოლოდ მას, არამედ შემოსავლების სამსახურსაც და რომ არა მის მიერ მოყვანილი აუდიტორი, 20 000ზე მეტი მოცულობის თანხას არასწორად დაარიცხავდა საგადასახადო ორგანო.
4.1.14 აუდიტორის განმარტებებთან დაკავშირებით, რაც შეხებოდა შეძენა- რეალიზაციებს შორის დროში აცდენებს, გადასახადის გადამხდელმა განმარტა, რომ 2012 წლამდე ელექტრონულ პორტალზე (rs.ge) შეძენებისა და რეალიზაციების ასახვა არ ხდებოდა. შესაბამისად, როცა 2012 წლის აპრილიდან ამოქმედდა პორტალი, არსებობდა საქონლის ნაშთები, რომლებიც წინა პერიოდში ჰქონდა შეძენილი მეწარმეს და რომელთა რეალიზაციასაც ახდენდა. აქედან გამომდინარე, ცხადია, რომ ნაშთების შეძენა ვერ აისახებოდა ელექტრონულად. ამიტომ, აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარდგენილი ცხრილის შედგენისას მოშველიებული იქნა რეალიზაციის შემდგომ პერიოდში ანალოგიური პროდუქციის შეძენები.
აპელანტის წარმომადგენელმა ასევე აღნიშნა, რომ წესი, რომლის მიხედვითაც შეძენა- რეალიზაციის ფასების შეპირისპირებით უნდა დადგენილიყო ფასნამატი, შეთანხმდა მხარეებს შორის და არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშების ეს წესი სადავო არაა. შემოსავლების სამსახური მხარის მიერ წარდგენილ ინფორმაციას მხოლოდ ნაწილობრივ დაეყრდნო და აცხადებდა, რომ დროში აცდენების გამო არ იზიარებდა შეძენა– რეალიზაციის შეპირისპირებას, თუმცა როგორც ახლა გამოირკვა სხვა საფუძვლებიც არსებობს, წარდგენილი ინფორმაციის უარყოფისა. თუმცა, შემმოწმებელი ვერ უთითებს, რა კონკრეტული სამართლებრივი ნორმის თუ წესის მიხედვით არ გაიზიარა გადამხდელის არგუმენტები. აპელანტი თვლის, რომ საგადასახადო ორგანომ ხელახლა უნდა შეაფასოს გადამხდელის მიერ წარდგენილი ცხრილები, რაც თავის დროზე 9063 ბრძანების ასრულებისას სრულყოფილად არ განხორციელებულა.
4.2. სამართლებრივი დასაბუთება
პალატა მიუთითებს, რომ შემოსავლებს სამსახურის დისკრეციული უფლებამოსილებების, მათ შორის, საგადასახადო შემოწმების სწორად განხორციელების მიზნით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2012 წლის 02 აპრილის N558 ბრძანებით დამტკიცებულია საგადასახადო აუდიტის სახელმძღვანელო, რომელიც წარმოადგენს საქართველოს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის არსებული აუდიტის პოლიტიკის, პროცედურებისა და სახელმძღვანელო პრინციპების ნაკრებს.
სახელმძღვანელოს მიხედვით, როდესაც გადამხდელი არ აწარმოებს აღრიცხვას საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი ფორმით, ან თუ საერთოდ არ აწარმოებს სააღრიცხვო ჩანაწერებს, ან განადგურებულია, რის გამოც დასაბეგრი ობიექტის და, შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების დადგენა შეუძლებელი ხდება (ფინანსური აუდიტის დროს აღნიშნული ის შემთხვევაა, როდესაც აუდიტორი უარს ამბობს კლიენტის შესახებ რაიმე დასკვნის გამოქვეყნებაზე) საგადასახადო აუდიტის დროს, საგადასახადო კანონმდებლობა უფლებას აძლევს აუდიტორს გადამხდელის სადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით.
აუდიტის დასახელებული სახელმძღვანელოს მე-14 თავი ეძღვნება საგადასახადო აუდიტის განხორციელებისას არაპირდაპირი მეთოდის განხორციელების წესებს აუდიტორისთვის სახელმძღვანელო პრინციპებს აღნიშნული თავის 141 მუხლის (არაპირდაპირი მეთოდების განსაზღვრება) მიხედვით, შემოწმების პროცესში ერთ-ერთ ყველაზე მნიშვნელოვან საკითხს წარმოადგენს გადამხდელის სააღრიცხვო სისტემის შეფასება, რადგან სწორედ ამის შემდეგ განისაზღვრება შემოწმების ის მეთოდები, რომელსაც აუდიტორი შემდგომში გამოიყენებს. არაპირდაპირი მეთოდი გულისხმობს
გარემოებითი მტკიცებულებით საგადასახადო ვალდებულების დადგენას, გამოტოვებული შემოსავლის, გადაჭარბებულად ასახული ხარჯების ან ორივე მათგანის საფუძველზე, რომელიც არ არის პირდაპირ დაკავშირებული ან ასახული გადამხდელის სააღრიცხვო ჩანაწერებში, რომელიც უზრუნველყოფს საგადასახადო დეკლარაციის ინფორმაციას. გარემოებითი მტკიცებულება არის მტკიცებულება, რომლის საფუძველზე ერთზე მეტი ლოგიკური დასკვნის გამოტანა შეიძლება დამატებითი დასაბეგრი შემოსავლის კორექტირებისთვის საჭიროა შეფასდეს როგორც მტკიცებულების სანდოობა, ასევე დასკვნის გონივრულობა, რის შემდეგ განისაზღვრება საგადასახადო ვალდებულება. ანალიზური მიმოხილვა და გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრული ჩანაწერების შემოწმება შეიძლება დასრულდეს დამატებითი დასაბეგრი შემოსავლის გამოვლენით, რისი გარემოებითი ძირითადი მეთოდი, რომ ტკიცებულებაა. არსებობს არაპირდაპირი შემოწმების 5 ძირითადი მეთოდი, რომელიც ყველაზე ხშირად გამოიყენება პრაქტიკაში. ესენია: წყაროსა და ფულადი სახსრების გამოყენების მეთოდი; საბანკო დეპოზიტებისა და ნაღდი ფულის დანახარჯების მეთოდი ერთეულისა და მოცულობის მეთოდი, წმინდა კაპიტალის მეთოდი; ფასნამატის მეთოდი.
რაც შეეხება უშუალოდ სადავო ფასნამატის მეთოდს, აუდიტის სახელმძღვანელოს 14,7 ს” მუხლის მიხედვით, ფასნამატის მეთოდით ერთობლივი შემოსავლის განსაზღვრა ხდება შესამოწმებელი ბიზნესისთვის ტიპური კოეფიციენტების ან პროცენტების გამოყენებით, რის შედეგადაც დგინდება საგადასახადო ვალდებულების ფაქტობრივი ოდენობა. მეთოდი გულისხმობს გაყიდვების მთლიანი მოცულობის და/ ან გაყიდვების ღირებულების
ანალიზს და ფასნამატის გარკვეული პროცენტის მისადაგებას.
ი/მ „-----" (ს/ნ --------) საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენის პერიოდში, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით ეშყარებოდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“,ბ.გ“ და „ბ.დ“ ქვეპუნტებს, კერძოდ საქართველოს საგადასხადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად საგადასასადო ორგანოს უფლება აქვს პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე): ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ოზიექტის დადგენა; ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას: ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს; ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა; ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.
განსახილველ შემთხვევაში ის ფაქტი, რომ გადასახადის გადამხდელი - ი/მ „-----" (ს/ნ --------) სრულყოფილად არ აწარმოებდა საბუღლატრო დოკუმენტაციას, საქმეზე შეკრებილი მასალებით დადგენილია. ამას არც თავად გადასახადის გადამხდელი უარყოფს, აღიარებს რა ბუღალტერიაში დაშვებულ შეცდომებს. დადგენილია ისიც, რომ გადამხდელთან საგადასახადო შემოწმების ჩატარების დროს არსებული სააღრიცხვო მასალები, საკმარისი არ იყო გადამხდელის საქმიანობაზე სრული სურათის შექმნისათვის. შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის აუცილებლობა, პალატის შეფასებით, წარმოდგენილი საქმის მასალებით ამასთან მასალებით დადასტურებულია. არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრიის წესს მოსარჩელეც (აპელანტიც) ემხრობა და მეტიც, აღნიშნავს, რომ გადაანგარიშების ეტაპზე მხარეები შეთანხმდენენ კიდეც გაანგარიშების კონკრეტულ წესსზე - ფასნამატი გამოეთვალათ უახლოეს შეძენა-რეალიზაციების გათვალისწინებით.
ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში, პალატა აფასებს არა საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ დარიცხვის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას, მითუმეტეს, როცა ამ მეთოდის გამოყენება სადავო არაა, არამედ რამდენად სწორად იქნა მოსარჩელის მიმართ აღნიშნული მეთოდი გამოყენებული და ფასნამატის გამოანგარიშებისას სრულყოფილად შეფასდა თუ არა აუდიტორის მიერ ყველა მონაცემი, რაც ამ მეთოდის გამოყენებისას უნდა იქნეს გათვალისიწინებული.
სააპელაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ზემოთ არაერთხელ მოხსენიებული აუდიტის სახელმძღვანელოს მიხედვით, ფასნამატის გამოთვლა სხვადასხვა მეთოდით ხდება. 1) მთლიანი მოგების მარჟის შეფარდება გაყიდვებთან: კოეფიციენტი - მთლიანი მოგება შეფარდებული გაყიდვებთან - გვაჩვენებს საშუალო ფასნამატს პროდუქტებზე. გაანგარიშების დროს მთლიანი მოგების მარჟა (მთლიან გაყიდვებს გამოკლებული გაყიდული საქონლის ღირებულება) იყოფა მთლიან გაყიდვებზე; 2) გაყიდვის ღირებულების შეფარდება მთლიანი შემოსავლის კოეფიციენტთან - გაყიდული საქონლის ღირებულების შეფარდება გაყიდვიდან მიღებულ შემოსავალთან ფასნამატის მეთოდის ერთ-ერთ ვარიანტს წარმოადგენს. 3) საშუალო შეწონილი ფასნამატის მეთოდის გამოყენება – საშუალო შეწონილი მეთოდის გამოყენება ხდება იმ შემთხვევაში, როდესაც გადასახადის გადამხდელს შემდგომი გაყიდვის მიზნით შეძენილი აქვს რამდენიმე დასახელების საქონელი განსხვავებული ფასნამატით. აუდიტორის მიერ ხდება როგორც შესყიდვის (დღგ-ს გარეშე), ასევე სარეალიზაციო ფასის დადგენა. საშუალო შეწონილი ფასნამატი შესაძლოა შემდეგში გამოყენებული იქნას გადასახადის გარეშე წარმოებულ შესყიდვებზე ნებისმიერი პერიოდისათვის, რასაც თან ახლავს მიღებული შედეგის შედარება დეკლარირებულ მოგებასთან. ამასთანავე, გადასახადის გადამხდელის მიერ სხვადასხვა ტიპის საქონლით ვაჭრობა არ წარმოადგენს ამ მეთოდის უპირობო გამოყენების საფუძველს, თუ ეს უკანასკნელი შეძლებს სანდო და ზუსტი მონაცემების მოწოდებას აუდიტორისათვის.
სააპელაციო პალატა ყოველივე ზემოთ აღნიშნულისა და საქმის მასალების გათვალისწინებით, მათ შორის, პირველ რიგში მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის შემდეგ, დადასტურებულად მიიჩნევს, რომ N9063 ბრძანების აღსრულების პროცესში, ერთობლივი შემოსავლების განსაზღვრისა და შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებების გადაანგარიშებისას, მხარის მიერ წარდგენილი ყველა იდენტიფიცირებადი და დროში თანხვედრილი მონაცემი გათვალისწინებული იქნა აუდიტორის მიერ. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს შეუმცირდა კიდეც დარიცხული საგადასახადო დავალიანება, დადგენილია, რომ აუდიტორმა მეწარმის მიერ მიღებული შემოსავლის არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრისას წლების მიხედვით შეისწავლა დოკუმენტურად დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი - საქონლის კატეგორიის მიხედვით (ალკოჰოლური, არაალკოჰოლური და დანარჩენი საქონელი) და აღნიშნული მონაცემები გაავრცელა შესაბამისი საქონლის კატეგორიების რთპ–ზე. აპელანტის არგუმენტები კი (ელექტრონულ წარმოებაზე გადასვლამდე არსებული ნაშთები) 2014 წლის შეძენების 2012 წლის რეალიზაციებთან შეპირისპირების გასამართლებლად, უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია. მითუმეტეს, როცა, როგორც აუდიტორი აღნიშნავს. გადამხდელის მონაცემების სრულად გაუზიარებლობის საფუძველი, გარდა დროში აცდენებისა იყო შეძენილი და რეალიზებული საქონლის იდეტურობის დადგენის შეუძლებლობაც. მოსარჩელე მიუთითებს, რომ შემოსავლების სამსახურს არ მიუთითებია კონკრეტული წესი, რაც გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ მონაცემების გაუთვალისწნებელი ნაწილის მხედველობაში მიუღებლობას გაამართლებდა, თუმცა პალატის შეფასებით, აუდიტის სამსახურის ლოგიკური და აუდიტის სახელმძღვანელოთი დადგენილი პრინციპების შესაბამისი მსჯელობის უარმყოფელ არგუმენტები, რაც მოსარჩელის (აპელანტის) პოზიციას გაამყარებდა გადასახადის გადამხდელს ვერ მოჰყავს. ამრიგად, პალატა იზიარებს საქალაქო სასამართლოს მსჯელობას მტკიცების ტვირთის გაწილებასთან დაკავშირებით და კიდევ ერთხელ განუმარტავს აპელანტს, რომ მტკიცების პროცესი მოიცავს მხარეთა მიერ მტკიცებულებათა შეგროვებას და სასამართლოში წარდგენას. მხარე უფლებამოსილი და ვალდებულია თვითონვე დაამტკიცოს მის მიერ მითითებული გარემოებები. ამ ვალდებულების შეუსრულებლობა პირდაპირ და არსებით გავლენას ახდენს დავაზე და შესაბამისად, განაპირობებს სასამართლო გადაწყვეტილების შინაარსს მხარეთა შორის მტკიცების ტვირთის განაწილების ინსტიტუტს აქვს არა ინსტიტუტს აქვს არა მარტო საპროცესო სამართლებრივი, არამედ მატერიალურ-სამართლებრივი მნიშვნელობაც, რაც მდგომარეობს იმაში, რომ ფაქტის დაუმტკიცებლობის არახელსაყრელი შედეგები ეკისრება იმ მხარეს. რომელსაც ამ ფაქტის დამტკიცება ევალებოდა.
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-17 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მოსარჩელე ვალდებულია დაასაბუთოს თავისი სარჩელი და წარადგინოს შესაბამისი მტკიცებულებები. მოპასუხე ვალდებულია წარადგინოს წერილობითი პასუხი (შესაგებელი) და შესაბამისი მტკიცებულებები. მითითებული დებულება ადგენს მხარეთა საპროცესო მოვალეობებს ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში, რაც უზრუნველყოფს მხარეთა შეჯიბრებითობის პრინციპის სრულყოფილ რეალიზაციას. ამასთან, კანონი ადგენს საგამონაკლისო შემთხვევას, როცა დავის საგანს წარმოადგენს ადმინისტრაციულ- სამართლებრივი აქტის მართლზომიერების შემოწმება - მტკიცების ტვირთი, ასეთ დროს გადადის აქტის გამომცემ ადმინისტრაციულ ორგანოზე, თუმცა მტკიცების ტვირთის ამგვარი გადანაწილება არ გულისხმობს მოსარჩელე მხარის, ამ შემთხვევაში ადმინისტრაციულ პასუხისგებაში მიცემული პირის, საერთოდ გათავისუფლებას მის მიერ მითითებული გარემოებების დასაბუთების ვალდებულებისაგან, ე.ი. იმ გარემოებების შესაბამისი მტკიცებულებებით დადასტურების მოვალეობისგან, რაზეც იგი ამყარებს თავის მოთხოვნას.
ამრიგად, ყოველივე ზემოთ აღნიშნულის გათვალისწინებით, სააპელაციო პალატა მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელმა ვერ დაძლია მტკიცების ტვირთი და ვერ წარმოადგინა სათანადო მტკიცებულებებით გამყარებული პოზიცია, რაც შეიძლებოდა გამხდარიყო შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 04 აპრილის N9037 ბრძანების და შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 13 აპრილის N081–107 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობის საფუძველი.
რაც შეეხება მოსარჩელის მოთხოვნებს საჩივრის განუხილველად დატოვების შესახებ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 07.06.2017წ. N15550 ბრძანებისა და 20 საჩივრს დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 14.07.2017 წლის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის თაობაზე. პალატა მიუთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული ურთიერთობისას წარმოშობილ დავათა გასაჩივრებისა და გადაწყვეტის წესს არეგულირებს საგადასახადო კოდექსის XLII თავი. ამავე კოდექსის 300.1 მუხლში ჩამოთვლილია _ მთელი რიგი მოთხოვნები, რომელსაც უნდა აკმაყოფილებდეს დავის განმხილველ ორგანოში წარდგენილი საჩივარი და თუ საჩივარი არ აკმაყოფილებს მითითებული მუხლით დადგენილ პროცედურულ მოთხოვნებს ადმინისტრაციული ორგანო საჩივარზე დაადგენს ხარვეზს, რომლის აღმოფხვრის შემთხვევაშიც განიხილავს მას. ზემოაღნიშნული თავის ნორმებით ასევე მოწესრიგებულია საჩივრის განხილვაზე უარის თქმის საფუძვლები. კერძოდ, სადავო აქტის გამოცემის დროს მოქმედი რედაქციით 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავდა, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება . გამოცემული იყო იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად.
წინამდებარე საქმეზე შემოსავლების სამსახურის 07.06.2017წ. N15550 ბრძანებით, რომელიც შემდეგ უცვლელად დარჩა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 14.07.2017 წლის გადაწყვეტილებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტზე მითითებით, განუხილველად იქნა დატოვებული გადასახადის გადამხდელის საჩივარი, რომლითაც იგი არ ეთანხმებოდა აუდიტის დეპარტამენტის შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 13 აპრილის N081-107 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნას შემოსავლების სამსახურის პოზიცით, გასაჩივრებული გადაწყვეტილებები გამოცემული იყო იმავე პირის მიმართ, იმავე დავის განმხილველი ორგანოს შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 06 აპრილის N9063 ბრძანების აღსრულების მიზნით და გასაჩივრებული აქტების შინაარსი შეესაბამებოდა დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსს, რის გამოც წარდგენილი საჩივარი განუხილველად უნდა დარჩენილიყო.
პალატა იზიარებს ადმინისტრაციული ორგანოს ზემოხსენებულ სამართლებრივ თვალსაზრისს და განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის (სადავო აქტის გამოცემის დროს მოქმედი რედაქცია). საჩივრის განუხილველად დატოვებისთვის უნდა დადასტურდებულიყო, რომ სადავო აქტი წარმოადგენდა საგადასახადო ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების აღსასრულებლად გამოცემულ აქტს, რომლითაც სრულად იქნა ბაირამილი აღსასრულებელ აქტში მითითებული ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი შეფასება განსახილველ შემთხვევაში, პალატის შეფასებით, სწორედ ამგვარ შემთხვევასთან გვაქვს საქმე და საგადასახადო ორგანომ 2016 წლის 06 აპრილის N9063 ბრძანების შესაბამისად მხედველობაში მიიღო და გაითვალისწინა გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისთვის აუცილებელი ყველა რელევანტური ინფორმაცია, როგორც უკვე აღინიშნა, 2017 წლის 24 მარტის დასკვნის შედგენისას, რასაც შედეგად მოჰყვა სადავო აქტების გამოცემა, საგადასახადო ორგანომ გაითვალისწინა მის ხელთ არსებული ყველა მონაცემები, როგორც ამას ავალებდა N9063 ბრძანება. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დავის განმხილველი ორგანოს N15550 გადაწყვეტილება საჩივრის განუხილველად დატოვების თაობაზე მართებულია და შეესაბამება სადავო აქტის გამოცემის დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს. შესაბამისად, აღნიშნული გამორიცხავს სარჩელის იმ ნაწილში დაკმაყოფილებას, რომლითაც მოთხოვნილია საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ ფინანსთა სამინისტროს 14.07.2017წ. გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა და შემოსავლების სამსახურისთვის დარიცხული თანხების ხელახლა გადაანგარიშების დავალება.
რაც შეეხება გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნას, მისი ჯანმრთელობის და ეკონომიკური მდგომარეობის გაათვალისწინებით, მის მიმართ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 მუხლით გათვალსწინებული შეღავათების გავრცელების თაობაზე, პალატა განმარტავს, რომ დასახელებულიი ნორმის შესაბამისად, კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელ შეიძლება განთავისუფლდეს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
საგადასახადო შეღავათის გამოყენების მოთხოვნასთან მიმართებით, პალატა - მოიხმობს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 07.10.20146. (საქმე NOU-222-219(3-14)) გადაწყვეტილებას რომლითაც საკასაციო სასამართლომ განსაზღვრა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენებისას სახელმძღვანელო პრინციპები და განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირს სწამს, რომ მისი ქმედება კანონიერია, არ არის არის მართლსაწინააღმდეგო ამასთან, პირი მოქმედებს ე.წ. საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას), საპატიებელი შეცდომის დროს პირი ფიქრობს, რომ არ არსებობს ისეთი ნორმა, რომელიც მის ქმედებას კრძალავს. მაშასადამე, მას არ გააჩნია სამართალდარღვევის ჩადენის შეგნება. იმ შემთხვევაში, თუ შეცდომა საპატიებელი არ არის მაგალითად, მოქმედებდა თვითიმედოვნებით ან დაუდევრობით) პირი არ შეიძლება განთავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან. საკასაციო სასამართლო დაუშვებლად მიიჩნევს გადამხდელის შეცდომის არასამართლებრივი, ანუ ყოფითი გაგებით განმარტება-გამოყენების პრაქტიკაში დამკვიდრებას და განმარტავს მოცემულ შემთხვევაში კანონის მიზანს წარმოადგენს საგადასახადო პასუნისმგებლობისგან გაათავისუფლოს არა სტანდარტულად შეცდომის დამშვები პირი, არამედ პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
ამდენად, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული შეღავათის გამოყენებისთვის კონკრეტული საფუძველია გათვალისწინებული და პირველ რიგში სახეზე უნდა იყო საგადასახადო სამართალდარღვევა და ამ სამართალდარღვევის გამო დაკისრებული სანქციები, განსახილველ შემთხვევაში კი გადასახადის გადამხდელი ითხოვს საგადასახადო შემოწმების შედეგების გათვალისწინებით დარიცხული მიმდინარე გადასახდელებისგან გათავისუფლებას, რაც არ ექცევა საგადასახადო კოდექსით განსაზრვრულ 269.7 მუხლის მოქმედების არეალში, შესაბამისად, არ არსებობს მხარის ამ მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.
5. შემაჯამებელი სასამართლო დასკვნა
ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქალაქო სასამართლომ საქმეზე არსებითად სწორი გადაწყვეტილება მიიღო, სააპელაციო საჩივარი არ შეიცავს საფუძვლიან პრეტენზიას გადაწყვეტილების უკანონობის თაობაზე, რის გამოც წარმოდგენილი სააპელაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს და უცვლელად უნდა დარჩეს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილება.
6. სასამართლო ხარჯები
აპელანტს, ი/მ „-----" (ს/ნ --------) საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 39-ე გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი. 5. "ანე ნაწილის „ბ.ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე არ სააპელაციო საჩივრის უარყოფის გამო, თანახმად საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე მუხლისა.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი
სააპელაციო პალატამ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, მე-12 მუხლით. საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე, 372-ე, 377-ე, 386-ე, 390–ე, 391-ე, 397-ე მუხლებით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა :
1. ი/მ „-----" (ს/ნ --------) სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 28 ივნისის გადაწყვეტილება დარჩეს უცვლელად;
3. აპელანტის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი დარჩეს სახელმწიფო ბიუჯეტში;
4 განჩინება შეიძლება გასაჩივრდეს საკასაციო საჩივრით საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში (მისამართი: თბილისი, ძმები ზუბალაშვილების ქ. No6) ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის მეშვეობით (მისამართი ქუთაისი, ნიუპორტის ქ.No32) მხარეთათვის დასაბუთებული განჩინების ასლის გადაცემის მომენტიდან 21 (ოცდაერთი) დღის ვადაში. ამ ვადის გაგრძელება და აღდგენა დაუშვებელია. იგი იწყება მხარისათვის დასაბუთებული განჩინების ასლის გადაცემის მომენტიდან. განჩინების გადაცემის მომენტად ითვლება დასაბუთებული განჩინების ასლის მხარისათვის ჩაბარება უშუალოდ სასამართლოში ან საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 70-78-ე მუხლების შესაბამისად.
მოსამართლეები:
ნანა კალანდაძე,ხათუნა ხომერიკი
შოთა სირაძე