გადაწყვეტილება №20391/2/2023

№ 20391/2/2023

30 ოქტომბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი:შპს„----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 13.10.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------------ 26.07.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20391/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. შეძენილ და რეალიზებულ ჯართს შორის სხვაობის დოკუმენტური ფასნამატით ფიზიკურ პირებისგან შეძენილად მიჩნევა და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა;

2. შემოწმებით გაანგარიშებული განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 24.04.2023 წლის №094-29 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 27.06.2023 წლის №14830 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 256 223 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 764 152

მიწა-არასასოფლო - 18 180

საშემოსავლო გადასახადი - 728 872

ქონების გადასახადი - 17 100

ჯარიმა - 364 135

საურავი - 127 936

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა შავი და ფერადი ლითონის შეძენა და ადგილობრივ ბაზარზე რეალიზაცია.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.08.2020 წლიდან 1.07.2022 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 30 მარტის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 24 აპრილის №8834 ბრძანება და №094-29 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 27.06.2023 წლის №14830 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. შეძენილ და რეალიზებულ ჯართს შორის სხვაობის დოკუმენტური ფასნამატით ფიზიკურ პირებისგან შეძენილად მიჩნევა და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

 

გადასახადის გადამხდელის მიერ საქონლის შესყიდვა ხდება ფიზიკური პირებისგან, როგორც დოკუმენტურად, ასევე, დოკუმენტის გარეშე. შემოწმების პროცესში, გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია ბუღალტრული აღრიცხვის, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთების გაშიფვრის, საქონლის მოძრაობის შესახებ ინფორმაცია და ჯართის ფიზიკური პირებისაგან შესყიდვის აქტები, რის გამოც, საგადასახადო კოდექსის 279-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, 2023 წლის 6 მარტს შედგა საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემიდან მიღებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით დადგინდა გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებული საქონლის რაოდენობა და ღირებულება, რომელიც მნიშვნელოვნად აღემატებოდა შეძენილი საქონლის რაოდენობას. ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა კანონმდებლობით დადგენილი წესით. საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტისა და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე, დასაბეგრი ობიექტი განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, საწყისი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების განსაზღვრისათვის გამოყენებული იქნა წინა შემოწმებისათვის გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ახსნა-განმარტება, სადაც მითითებული იყო, რომ 2020 წლის პირველი აგვისტოს მდგომარეობით, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების მარაგი შეადგენდა 0 ლარს. გარდა ამისა, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაციის ანალიზით გამოიკვეთა, რომ რეალიზებული იყო ჯართის ის რაოდენობა, რაზეც არ ფიქსირდებოდა შესაბამისი ნაშთის ან შეძენის ფაქტი. შესაბამისად, გამოვლენილი სხვაობა ჩაითვალა ამავე პერიოდში შეძენილად დოკუმენტური ფასნამატის გათვალისწინებით. შედეგად, განისაზღვრა ფიზიკური პირებისაგან შესყიდვის აქტების საფუძველზე შეძენილი ჯართის ღირებულებები თვის ჭრილში და საგადასახადო კოდექსის 1333 მუხლის საფუძველზე დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 1333 მუხლზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 393 მუხლის პირველ პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „პ“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის პრეტენზია უსაფუძვლოა, ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას გათვალისწინებულია გადასახადის გადამხდელის მიერ ფიზიკური პირებისგან შეძენილი ჯართის ღირებულების, გადახდის წყაროსთან 3%-იანი განაკვეთით დეკლარირებული გადასახადი და მიიჩნია, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმებით მართლზომიერად განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულ და შეძენილ საქონელს შორის გამოვლენილი სხვაობის მიჩნევა ამავე პერიოდში ფიზიკური პირებისგან შეძენილად დოკუმენტური ფასნამატის გათვალისწინებით და მისი გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა 3%-იანი განაკვეთით შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, ხოლო წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურის მიუთითებს დადგენილ გარემოებაზე, აღნიშნავს, რომ გადამხდელის პრეტენზიები საფუძველს მოკლებულია, ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტების თანახმად, გადასახადის გადამხდელი არ თანამშრომლობდა შემოწმებასთან, რის გამოც საგადასახადო კოდექსის 279-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მის მიმართ შედგა სამართალდარღვევის ოქმი. ამასთან, შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია ინფორმაცია დებიტორ-კრედიტორების თაობაზე და რომ შემოწმებამ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას გაითვალისწინა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, დოკუმენტურ რეალიზაციასა და შემოწმების მიერ ხარჯად დაკვალიფიცირებულ თანხას შორის გამოვლენილი სხვაობა, წარმოადგენს დირექტორზე გაცემულ ხელფასს და მისი გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა მართლზომიერია. ამდენად, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არაპირდაპირი მეთოდით დაითვალა კომპანიის მიერ დირექტორზე გაცემული თანხების ოდენობა და დაბეგრა 20%-იანი განაკვეთით. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების კანონზომიერება კომპანიას არ გაუხდია სადავოდ, მაგრამ სადავოდ ხდიდა საგადასახადო ვალდებულებების დათვლის მიზნით, შემოწმების მიერ გამოყენებული დათვლის წესს, რა დროსაც არ იქნა გათვალისწინებული უამრავი მნიშვნელოვანი კომპონენტი, რისი გათვალისწინებაც უნდა მომხდარიყო დირექტორზე სავარაუდოდ გაცემულ ხელფასის არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებისას.

შემოწმების მიერ დათვლისას ხარვეზების მიუხედავად, შემოსავლების სამსახურმა საჩივარი არ დააკმაყოფილა მხოლოდ იმ მიზეზით, რომ კომპანია შემოწმების პერიოდში არ თანამშრომლობდა შემოწმებასთან. ამჟამად წარმოადგენს მტკიცებულებებს იმისა, რომ შემოწმების მიერ დათვლა არის არასწორი და არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებითაც შესაძლებელია ბევრად სწორ შედეგებამდე მისვლა, ვიდრე ეს შემოწმებით გაკეთდა. ის ფაქტი, რომ კომპანია არ თანამშრომლობდა შემოწმებასთან, არ უნდა ართმევდეს კომპანიას უფლებას დავის პროცესში წარმოადგინოს მტკიცებულებები და დაამტკიცოს სიმართლე.

შემოწმების მიერ ხელფასის ოდენობის დათვლა არაპირდაპირი მეთოდით მოხდა შემდეგნაირად: შემოწმებამ გამოიყენა სიტუაციური სახელმძღვანელო №0256 და პირველ ეტაპზე კომპანიის მიერ დაუდეკლარირებელი შეძენები გაიანგარიშა არაპირდაპირი მეთოდით და დაბეგრა 3%-ით, ხოლო დასაბეგრი ბაზა გაიანგარიშა შემდეგნაირად:

დოკუმენტურად დადგენილი რეალიზაცია (რაც შემოწმებასაც არ გაუხდია სადავო) 16 696 721.28 ლარი;

კომპანიის მიერ ჯართის შესყიდვის სასაქონლო ზედნადებში (დოკუმენტური შესყიდვა) აღნიშნული ფასების საფუძველზე გაანგარიშებულმა, შეძენილი საქონლის ღირებულებამ (თავად შემოწმების მიერ) შეადგინა 14 538 984.72 ლარი;

კომპანიის მიერ დეკლარირებული ან/და სასაქონლო ზედნადებით შეძენილი საქონელი შეადგენს 12 310 236.71 ლარს;

შემოწმებით დადგენილ შეძენასა და დეკლარირებულ/დოკუმენტურ შეძენებს შორის სხვაობა წარმოადგენს 2 228 748.01 ლარს;

25%-იანი №0256 მენუალის გამოყენებით მიღებულმა 3%-ით დასაბეგრმა ბაზამ შეადგინა 1 671 561.01 ლარი;

ხოლო დარიცხულმა (3%-იანი) გადასახადმა შეადგინა 50 146.86 ლარი.

შემოწმებამ დაანგარიშების საწყის წერტილად აიღო კომპანიის რეალიზაცია, რომელიც მხოლოდ დოკუმენტებით ხორციელდებოდა და სადავო არც შემოწმების მიერ გამხდარა. მთლიანი რეალიზაცია.

შესამოწმებელ პერიოდში იყო 16 696 721.28 ლარი. შემდეგ შემოწმებამ დაადგინა შესამოწმებელ პერიოდში მთლიანად შეძენილი საქონლის მთლიანი ღირებულება შემდეგნაირად: რეალიზებული საქონლის რაოდენობა გაამრავლა ამავე კატეგორიის საქონლის შეძენის დოკუმენტებში აღნიშნულ შეძენის ფასებზე შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. ამ მეთოდით რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებამ ჯამში შეადგინა 14 538 984.72 ლარი.

რეალიზაციასა და შესყიდვას შორის სხვაობა (2 228 748.01 ლარი) გამრავლდა 75%-ზე (№0256 მენუალის გამოყენებით) რამაც შეადგინა 1 671 561 ლარი

ამდენად, 1 671 561 ლარის დამატებით შეძენა შემოწმებით დაიბეგრა 3%-იანი გადასახადით, ანუ თავად მის მიერ გაანგარიშებული თვითღირებულებიდან კიდევ დამატებით მიიღო 75% და ის თანხა დაბეგრა 3%-ით. ამგვარად, შემოწმებამ თავადვე, შეძენის დოკუმენტებში დაფიქსირებული ფასის საფუძველზე დაადგინა კომპანიის დაახლოებით 12.5%-იანი რენტაბელობა, ამ დროს კი თავად მენუალის საფუძველზე 25%-იანი რენტაბელობის გათვალისწინებით მოახდინა გაანგარიშება.

აღნიშნულის შემდგომ, შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდით დაანგარიშდა 20%-ით დასაბეგრი, კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილული თანხა შემდეგი მეთოდით: 20%- იანი გადასახადის გაანგარიშებისათვის შემოწმების მიერ, საწყის წერტილად კვლავ აღებული იქნა შემოსავალი, რომელსაც გამოაკლდა კომპანიის მიერ დეკლარირებული ჯართის შეძენის საერთო თანხა, გამოაკლდა შემოწმების მიერ დამატებით დადგენილი და 3%-ით დაბეგრილი ჯართის შეძენა, მიღებული სხვაობა განიხილა გაცემულ ხელფასად, „აგროსა“ 80%-ზე გაყოფით და შედეგად მიღებული 3 393 654 ლარი დაბეგრა 20%-იანი გადასახადით. ანუ, შემოწმების მიერ „გროს მოგება“ (შემოსავალს გამოკლებული რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება) პირდაპირ ჩათვალა გაცემულ ხელფასად ისე, რომ არ გაუთვალისწინებია არც დებიტორები, არც ბანკში შეტანა-გამოტანა. ამ არ გათვალისწინებული ინფორმაციის დიდ ნაწილზე შემოწმებას წვდომა კომპანიის შემოწმებასთან თანამშრომლობის გარეშეც შეეძლო.

კომპანიის მოგება ავტომატურად არ უდრის კომპანიის ფულად სახსრებს. ამისათვის შემოწმებას რამდენიმე მნიშვნელოვანი კომპონენტი უნდა გაეთვალისწინებინა. როგორც უკვე აღნიშნა, შემოწმების მიერ არ იქნა გათვალისწინებული ის უმნიშვნელოვანესი გარემოება, რომ მიღებული მთლიანი შემოსავალი ავტომატურად არ არის მიღებული (მითუმეტეს ხელფასად გაცემული) ფულადი სახსრები. ამისათვის უნდა გაეთვალისწინებინა შემდეგი კომპონენტები: საწყისად აღებული უნდა იქნეს დაანგარიშებულ მთლიანი მოგება (რომელიც დოკუმენტებში აღნიშნული შესყიდვის ფასის საფუძველზე უნდა დაანგარიშდეს და არა მენუალის გამოყენებით, რადგან დოკუმენტური ფასნამატი და ფასი უფრო სარწმუნო ინფორმაციაა, ვიდრე მენუალში აღწერილი ზოგადი 25%-იანი რენტაბელობის დაშვება). აღნიშნული მთლიანო მოგების ციფრი უნდა დაკორექტირდეს შემდეგი მონაცემებით, რათა გაანგარიშდეს პერიოდის ბოლოსთვის არსებულ და ხელფასად გაცემული ფულადი სახსრების ოდენობა:

პერიოდის დასაწყისში დებიტორული დავალიანებები ემატება;

პერიოდის ბოლოს დებიტორული დავალიანებები აკლდება;

პერიოდის დასაწყისში კრედიტორული დავალიანებები აკლდება;

პერიოდის ბოლოს კრედიტორული დავალიანებები ემატება;

კომპანიის მიერ გაწეული დოკუმენტური ხარჯები, მათ შორის დოკუმენტებით დადასტურებული და ბანკიდან გადახდილი ხარჯები, დაფარული სესხი და პროცენტი აკლდება;

კომპანიის ანგარიშვალდებული პირის მიერ ბანკში შეტანილი თანხები აკლდება;

კომპანიის ანგარიშვალდებული პირის მიერ ბანკიდან გატანილი თანხები ემატება;

ბანკში დარჩენილი ნაშთი პერიოდის ბოლოს აკლდება.

კომპანიას შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის გააჩნია დებიტორული დავალიანება მისი ურთიერთდამოკიდებული პირის და მთავარი ბიზნეს პარტნიორის შპს ----------- მიმართ 1 432 541 ლარის ოდენობით. ამ ოდენობის დებიტორული დავალიანების არსებობა დადასტურებადია, რადგან შპს ----------- შემოწმების პროცესს გადის ამჟამად საგადასახადო ორგანოს მიერ. ამიტომ აღნიშნული ციფრის გათვალისწინება უტყუარად უნდა მოხდეს.

საჩივარზე დანართის სახით წარმოადგენს შპს ----------- მიერ ხელმოწერილ ახსნა-განმარტებას 2022 წლის 1 ივლისის მდგომარეობით კომპანიის მიმართ არსებული კრედიტორული დავალიანების ოდენობის შესახებ. შემოწმებას შეეძლო ასევე, ბანკებიდან ინფორმაციის გამოთხოვა და კომპანიის მონაწილეობის გარეშე შემდეგი მონაცემების დათვლა:

ბანკიდან გადახდილი თანხები (სესხის დაფარვის ჩათვლით);

ბანკში დარჩენილი ნაშთები;

ანგარიშვალდებული პირის მიერ ბანკში შეტანილი თანხები;

ანგარიშვალდებული პირის მიერ ბანკიდან გამოტანილი თანხები; შემოწმებას შეეძლო დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯების დათვლა, ასევე წინა შემოწმების ინფორმაციაზე დაყრდნობით დაედგინა კომპანიის საწყისი დებიტორული და კრედიტორული დავალიანებები. ყოველივე ეს ინფორმაცია რომელიც შემოწმებას შეეძლო მოეპოვებინა კომპანიის გარეშეც კი, არ ყოფილა გათვალისწინებული შემოწმების მიერ გაანგარიშებისას.

შემოსავლების სამსახურმა მხოლოდ ცალმხრივად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციის საფუძველზე გამოიტანა დასკვნები და მიიღო გადაწყვეტილება მათი დასწრების გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი საგადასახადო ორგანოს ანიჭებს უფლებას თავად, მის მიერ მოპოვებულ ინფორმაციის საფუძველზე განსაზღვროს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, თუ გადასახადის გადამხდელი არ აწვდის მას საკმარის ინფორმაციას, რის გამოც არ აქვს შესაძლებლობა რომ გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულებები პირდაპირი მეთოდით დათვალოს. აღნიშნული სრულიად ლოგიკურია, ამიტომაც არ ასაჩივრებს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველს, თუმცა, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მიზანი არ არის სამეწარმეო სუბიექტისათვის აუცილებლად გადასახადების დაკისრება ან/და დასჯა საბუღალტრო აღრიცხვის სრულყოფილად განუხორციელებლობისათვის, არამედ, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მიზანია, რომ პირდაპირი მეთოდით დათვლის შესაძლებლობის არ არსებობის შემთხვევაში, არაპირდაპირი მეთოდით მაქსიმალურად ზუსტად, იგივე საგადასახადო ვალდებულებების დათვლა მოხდეს, რისი დათვლაც მოხდებოდა პირდაპირი მეთოდების გამოყენებისას კომპანიის ბუღალტერია სრულფასოვნად ნაწარმოები რომ ყოფილიყო.

არაპირდაპირი მეთოდისას გათვალისწინებული უნდა იქნეს როგორც არსებული ინფორმაცია, ასევე შესამოწმებელი კომპანიის ბიზნეს საქმიანობის თავისებურებები. ჯართის ბიზნესში, რომელიც მუშაობს 8-13%-იან ფასნამატზე და თავად შემოწმებამაც ასეთი ფასნამატი დაადგინა, არ უნდა მოხდეს მანუალის გამოყენება, რომელიც აკეთებს 25%-იანი მომგებიანობის დაშვებას, რაც არასწორია.

მომჩივანი ითხოვს რათა შემოწმებას მიეცეს კონკრეტული მითითება არაპირდაპირი მეთოდის შესახებ, კერძოდ გაითვალისწინოს კომპანიის საწყისი და საბოლოო დებიტორული დავალიანებები, ბანკიდან გადახდილი თანხები, ბანკში შეტანილი თანხები და ყველა კომპონენტი, რისი გათვალისწინებაც საჭიროა ხელფასის ოდენობის სწორად დასათვლელად და რომ უფრო ზუსტ მტკიცებულებებზე დაფუძნებული მეთოდის გამოყენებით განახორციელოს დასარიცხი თანხების კორექტირება (სრულად შემცირება).

 

2. შემოწმებით გაანგარიშებული განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

გამოსაქვითი ხარჯები შემოწმების მიერ გაანგარიშდა 2012 წლის 2 თებერვლის №1162 ბრძანებით დამტკიცებული №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით და ხარჯად ჩაითვალა გადასახადის გადამხდელის მიერ დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების 75%. შემოწმებით, დოკუმენტურ რეალიზაციასა და შემოწმების მიერ ხარჯად დაკვალიფიცირებულ თანხას შორის გამოვლენილი სხვაობა, ჩაითვალა განკარგვად თანხად, შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22707 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების საფუძველზე, განიხილა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

დაფიქსირებულია პირველი სადავო საკითხის ნაწილში.

მომჩივნის არგუმენტაცია

დაფიქსირებულია პირველი სადავო საკითხის ნაწილში.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე, სხვა მსგავს ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის 1333 მუხლის თანახმად:

1. საქართველოს ფინანსთა მინისტრი უფლებამოსილია განსაზღვროს იმ საქონლის ჩამონათვალი, რომლის მიწოდებით ფიზიკური პირის მიერ მიღებული შემოსავალი იბეგრება გადახდის წყაროსთან 3- პროცენტიანი განაკვეთით, საქონლის შემძენი პირის მიერ.

2. ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის წესი გამოიყენება იმ შემთხვევაში, თუ საქონლის მიწოდებისას სასაქონლო ზედნადები გამოწერილი არ არის.

3. ფიზიკური პირის მიერ მიღებული შემოსავალი, რომელიც ამ მუხლის შესაბამისად დაიბეგრა, ამ პირის ერთობლივ შემოსავალში არ ჩაირთვება და შემდგომ დაბეგვრას არ ექვემდებარება. „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 393 მუხლის პირველი პუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან 3-პროცენტიანი განაკვეთით იბეგრება ფიზიკური პირის მიერ:

ა) შავი ან/და ფერადი ლითონების ჯართის მიწოდების შედეგად მიღებული შემოსავალი;

ბ) შავი ან/და ფერადი ლითონების ნარჩენების მიწოდების შედეგად მიღებული შემოსავალი. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „პ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც ამ კოდექსის 1333 მუხლით გათვალისწინებულ შემთხვევაში ფიზიკურ პირს უნაზღაურებს მისგან შეძენილი საქონლის ღირებულებას.

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოწმებით დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ არ მოხდა ბუღალტრული აღრიცხვის, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთების გაშიფვრის, საქონლის მოძრაობის შესახებ ინფორმაციისა და ჯართის ფიზიკური პირებისაგან შესყიდვის აქტების წარდგენა, რის გამოც გადასახადის გადამხდელის მიმართ გამოიცა საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ მონაცემებზე დაყრდნობით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებული საქონლის რაოდენობა და ღირებულება მნიშვნელოვნად აღემატებოდა შეძენილი საქონლის რაოდენობას. ამდენად, დასაბეგრი ობიექტი განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, გამოყენებულ იქნა წინა შემოწმებისათვის გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ახსნა-განმარტება, სადაც მითითებული იყო, რომ 2020 წლის პირველი აგვისტოს მდგომარეობით სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების მარაგი შეადგენდა 0 ლარს. ასევე, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაციის ანალიზით დადგინდა, რომ რეალიზებული იყო ჯართის რაოდენობა, რაზეც არ ფიქსირდებოდა შესაბამისი ნაშთის ან შეძენის ფაქტი. შესაბამისად, გამოვლენილი სხვაობა ჩაითვალა ამავე პერიოდში შეძენილად დოკუმენტური ფასნამატის გათვალისწინებით. შედეგად, განისაზღვრა ფიზიკური პირებისაგან შესყიდვის აქტების საფუძველზე შეძენილი ჯართის ღირებულებები თვის ჭრილში და საგადასახადო კოდექსის 1333 მუხლის საფუძველზე დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დადგენილია, რომ შემოწმების მიერ გამოსაქვითი ხარჯები გაანგარიშდა 2012 წლის 2 თებერვლის №1162 ბრძანებით დამტკიცებული №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით, ხარჯად ჩაითვალა გადასახადის გადამხდელის მიერ დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების 75% და რომ დოკუმენტურ რეალიზაციასა და შემოწმების მიერ ხარჯად დაკვალიფიცირებულ თანხას შორის გამოვლენილი სხვაობა ჩაითვალა განკარგვად თანხად, განიხილა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების კანონზომიერება კომპანიას არ გაუხდია სადავოდ, მაგრამ სადავოდ ხდიდა საგადასახადო ვალდებულებების დათვლის მიზნით, შემოწმების მიერ გამოყენებული დათვლის წესს, რა დროსაც არ იქნა გათვალისწინებული უამრავი მნიშვნელოვანი კომპონენტი, რისი გათვალისწინებაც უნდა მომხდარიყო დირექტორზე სავარაუდოდ გაცემულ ხელფასის არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებისას. შემოწმების მიერ ხელფასის ოდენობის დათვლა არაპირდაპირი მეთოდით მოხდა შემდეგნაირად: შემოწმებამ გამოიყენა სიტუაციური სახელმძღვანელო №0256 და პირველ ეტაპზე კომპანიის მიერ დაუდეკლარირებელი შეძენები გაიანგარიშა არაპირდაპირი მეთოდით და დაბეგრა 3%-ით, წარმოადგენს შემოწმების მიერ დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშების პრინციპს, მიუთითებს არაპირდაპირი მეთოდით 20%-ით დასაბეგრი თანხის გაანგარიშების მეთოდზე და აღნიშნავს, რომ თანხა ისე ჩაითვალა გაცემულ ხელფასად, რომ არ მომხდარა არც დებიტორების, არც ბანკში შეტანა-გამოტანის გათვალისწინება, რომლის დიდ ნაწილზე შემოწმებას წვდომა, კომპანიის მათთან თანამშროლობის გარეშეც შეეძლო. ასევე არ იქნა გათვალისწინებული ის გარემოება, რომ მიღებული მთლიანი შემოსავალი ავტომატურად არ არის მიღებული (მითუმეტეს ხელფასად გაცემული) ფულადი სახსრები. ამისათვის უნდა გათვალისწინებულიყო მრავალი კომპონენტები, რომელსაც მიუთითებს საჩივარში. კომპანიას შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის გააჩნია დებიტორული დავალიანება შპს ----------- მიმართ 1 432 541 ლარის ოდენობით, რისი არსებობა დადასტურებადია, რადგან შპს ----------- შემოწმების პროცესს გადის ამჟამად საგადასახადო ორგანოს მიერ. ამიტომ აღნიშნული ციფრის გათვალისწინება უტყუარად უნდა მოხდეს და რომ საჩივარზე დანართის სახით წარმოადგენს შპს ----------- მიერ ხელმოწერილ ახსნა-განმარტებას. აღნიშნავს, რომ არ ასაჩივრებს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველს, თუმცა, მიიჩნევს, რომ არაპირდაპირი მეთოდისას გათვალისწინებული უნდა იქნეს როგორც არსებული ინფორმაცია, ასევე შესამოწმებელი კომპანიის ბიზნეს საქმიანობის თავისებურებები. ჯართის ბიზნესში, რომელიც მუშაობს 8-13%-იან ფასნამატზე და თავად შემოწმებამაც ასეთი ფასნამატი დაადგინა, არ უნდა მოხდეს მანუალის გამოყენება, რომელიც აკეთებს 25%-იანი მომგებიანობის დაშვებას, რაც არასწორია. ითხოვს, კომპანიის საწყისი და საბოლოო დებიტორული დავალიანებების, ბანკიდან გადახდილი თანხების, ბანკში შეტანილი თანხების და ყველა კომპონენტის გათვალისწინებას, რისი გათვალისწინებაც საჭიროა ხელფასის ოდენობის სწორად დასათვლელად და რომ უფრო ზუსტ მტკიცებულებებზე დაფუძნებული მეთოდის გამოყენებით დასარიცხი თანხების კორექტირებას (შემცირებას).

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ სადავოდ არ ხდის შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას, არამედ სადავოდ მიიჩნევს არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშების მეთოდიკას ტექნიკურად, რადგან შემოსავლები რომ ფულად იქცეს, მანამდე რამდენიმე კომპონენტის გათვალისწინება უნდა მოხდეს, ასევე უნდა აღინიშნოს, რომ ამავე კომპანიაში მანამდეც იყო ჩატარებული შემოწმება და გაანგარიშების ის ფორმულა იქნა გამოყენებული, რაზეც ეხლა აპელირებს. რეალიზაცია იყო მხოლოდ დოკუმენტური, რამაც შეადგინა 16 700 000 ლარი, რაც შემოწმებას სადავოდ არ გაუხდია, ამასთან კომპანიას თავად ქონდა დეკლარირებული 12 300 000 და 3%-ით დაბეგრილი, საწყისი ნაშთი შემოწმებას წინა შემოწმებიდანაც შეეძლო გადმოეტანა, მაგრამ შემოწმებამ აღნიშნული არ გამოიყენა. რაშიც არ ეთანხმება არის ის, რომ შემოწმებამ გამოიყენა მანუალი (№0256) და ისიც ნაწილობრივ და არ იქნა გათვალისწინებული დებიტორული და კრედიტორული დავალიანებები, ბანკში შენატანები დირექტორის მიერ და ბანკიდან გატანა, შემოსული სხვა თანხები (მაგ. იჯარის თანხა) და ა.შ, რომელიც მნიშვნელოვანია გაანგარიშების მეთოდიკაში გასათვალისწინებლად და გაცემულ ხელფასის არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებისას. კომპანიას შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის გააჩნია დებიტორული დავალიანება შპს ----------- მიმართ, რისი არსებობა დადასტურებადია, რადგან პირი (მართალია არის ურთიერთდამოკიდებული, მაგრამ სხვადასხვა დამფუძნებლები ყავთ) ამბობს, წერილობით ადასტურებს (რომელიც დართულია საჩივარზე), რომ 2022 წლის 1 ივლისის მდგომარეობით აქვს კომპანიის მიმართ კრედიტორული დავალიანება, ამასთან აღნიშნული პირი შემოწმების პროცესს გადის საგადასახადო ორგანოს მიერ. დღევანდელი მდგომარეობით აქვს ინფორმაცია, რომელიც შეიძლება გამოყენებულ იქნეს, მაგრამ ასევე არის ინფორმაცია, რომლის დიდი ნაწილი კომპანიის გარეშე შეეძლო შემოწმებას გამოეთხოვა ბანკიდან, ასევე არის წინა შემოწმების მასალები და მისი საბოლოო ნაშთი, ბოლო კრედიტი, რომელიც ამ შემოწმების საწყისი ნაშთი და საწყისი კრედიტია, ანუ უნდა მოხდეს ყველა კომპონენტის გათვალისწინება, რისი გათვალისწინებაც საჭიროა ხელფასის ოდენობის სწორად დასათვლელად. ამასთან, აღნიშნავს, რომ აქვს ექსელის ფორმატში ინფორმაცია, ინფორმაცია არის სარწმუნო და ადვილად გადასამოწმებადია მეორე მხარესთან, ამასთან პირველი დავის საგანი მეორის ნაწილია და ორივე საკითხი ერთმანეთთან არის კავშირში.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ თანამშრომლობდა შემოწმებასთან, ამდენად იხელმძღვანელეს შემოწმების ხელთ არსებული ინფორმაციით. გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია ინფორმაცია სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთების, საქონლის მოძრაობის შესახებ, ასევე არ წარუდგენია არც დებიტორული და კრედიტორული დავალიანებების შესახებ ინფორმაცია და არც ბანკის ამონაწერები, რაზეც ამჟამად აპელირებს გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელი, რომ ყოფილიყო ინფორმაცია დებიტორული დავალიანების შესახებ შეისწავლიდნენ/გადაამოწმებდნენ და საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში გაითვალისწინებდნენ.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით და მხარეთა არგუმენტაციის საფუძველზე, საბჭო მიიჩნევს, რომ არაპირდაპირი მეთოდით დარიცხული თანხების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები. თავის მხრივ, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 27.06.2023 წლის №14830 ბრძანება;

3. გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტები/მტკიცებულებები, თავის მხრივ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს წარდგენილი მტკიცებულებების გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლა;

4. ამ გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტმა, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა;

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს; 6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. შეძენილ და რეალიზებულ ჯართს შორის სხვაობის დოკუმენტური ფასნამატით ფიზიკურ პირებისგან შეძენილად მიჩნევა და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა;

2. შემოწმებით გაანგარიშებული განკარგვადი თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოწმებით დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ არ მოხდა ბუღალტრული აღრიცხვის, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთების გაშიფვრის, საქონლის მოძრაობის შესახებ ინფორმაციისა და ჯართის ფიზიკური პირებისაგან შესყიდვის აქტების წარდგენა, რის გამოც გადასახადის გადამხდელის მიმართ გამოიცა საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი. ამასთან დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებული საქონლის რაოდენობა და ღირებულება მნიშვნელოვნად აღემატებოდა შეძენილი საქონლის რაოდენობას. ამდენად, დასაბეგრი ობიექტი განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. გამოვლენილი სხვაობა ჩაითვალა ამავე პერიოდში შეძენილად დოკუმენტური ფასნამატის გათვალისწინებით. შედეგად, განისაზღვრა ფიზიკური პირებისაგან შესყიდვის აქტების საფუძველზე შეძენილი ჯართის ღირებულებები თვის ჭრილში და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით,ხარჯად ჩაითვალა გადასახადის გადამხდელის მიერ დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების 75% და რომ დოკუმენტურ რეალიზაციასა და შემოწმების მიერ ხარჯად დაკვალიფიცირებულ თანხას შორის გამოვლენილი სხვაობა ჩაითვალა განკარგვად თანხად, განიხილა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;136(3);61(3);73(5);101(1);154(1ა);1333;

 

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 393 მუხლის პირველი ნაწილი;

2012 წლის 2 თებერვლის №1162 ბრძანებით დამტიცებული №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელო;