ბრძანება N 25980
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 25980
20 ოქტომბერი 2023
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „---ს“ (ს/ნ ---)
(მის: --- ) 2023 წლის 1 თებერვლის საჩივრის
დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 05, 12 და 13 ოქტომბერს გამართულ სხდომებზე (ოქმი №103; №106 და №107) განიხილა შპს „---ს“(ს/ნ ---) №78751/1/2023 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 28 დეკემბრის №005-213 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმებით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში. პირი განმარტავს რომ, შესამოწმებელ პერიოდში მომსახურება მიღებული აქვს ფიზიკური პირებისაგან, რომლებიც რეგისტრირებულნი იყვნენ ინდ. მეწარმეებად, შესაბამისად არ ჰქონდა მათთვის გადახდილი თანხების წყაროსთან დაბეგვრის ვალდებულება.
2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულ თანხასა და ჩარიცხვის გზით მიღებულ ანაზღაურებას შორის სხვაობის, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირებას. პირი განმარტავს, რომ ნასყიდობის ხელშეკრულებაში მითითებული თანხები არ აქვს მიღებული საწარმოს სრულად.
3. პირი არ ეთანხმება შემოწმებით განსაზღვრულ დღგ-ის ბრუნვას და აცხადებს, რომ ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმება არ ნიშნავს ვალდებულებების სრულყოფილად შესრულებას, აქვე მიუთითებს რომ შემოწმების შედეგად დაანგარიშებული ავანსების ოდენობა არ ემთხვევა მათ აღრიცხვას.
4. მომჩივანი აცხადებს, რომ შემოწმების პროცესში სრულყოფილად ვერ იქნა წარდგენილი ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები, რამაც გამოიწვია მოგების გადასახადში დარიცხვა. ითხოვს მიეცეს შესაძლებლობა, დამატებით წარმოადგინოს მტკიცებულებები.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმეზე არსებული მასალებიდან დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 15 ივლისის №18834 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის 21 აგვისტოდან 2022 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 28 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2022 წლის 28 დეკემბრის №33421 ბრძანება და ამავე თარიღის №005-213 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 3 387 799 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 1 947 096 ლარი, ჯარიმა 974 368 ლარი და საურავი 466 335 ლარი.
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:
1. კომპანიის მიერ წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერებისა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების სისტემის მონაცემების დამუშავების შედეგად, დადგინდა რომ პირი დაქირავებულ თანამშრომლებზე გასცემს ხელფასს, როგორც ნაღდი ასევე უნაღდო ანგარიშსწორებით, რაც განსხვავდება დეკლარირებული მონაცემებისგან. გადასახადის გადამხდელს საბანკო გადარიცხვებში ასევე უფიქსირდება ფიზიკური პირებისაგან მიღებული მომსახურების სანაცვლოდ შესაბამისი თანხების ანაზღაურება, რომელთა იდენტიფიცირება შემოწმების მიმდინარეობისას ვერ მოხერხდა (გადასახადის გადამხდელმა ვერ წარმოადგინა ფ/პ-ის პირადი ნომრები). შემოწმებით აღნიშნულ პირებზე გადახდილი თანხები ჩაითვალა ხელფასის სახით გაცემულად. შემოწმების მიერ ხელფასის სახით განაცემებში გამოვლენილი სხვაობით და გადასახადის გადამხდელის მოწმობის არმქონე პირებზე განხორციელებული განაცემებით გაიზარდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მიხედვით საწარმოს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსი 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაციისა და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ელექტრონული ბაზების შესწავლისა და ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში ნასყიდობის ხელშეკრულებით დაფიქსირებული მისაღები საკომპენსაციო თანხების ნაწილი მიღებულია საბანკო ჩარიცხვებით. ვინაიდან გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას, ამასთან ნასყიდობის ხელშეკრულებებით დასტურდება საკომპენსაციო თანხის სრულად ანაზღაურება, შემოწმებით ნასყიდობის ხელშეკრულების ფასებსა და უნაღდო ანგარიშსწორებით გადახდილ თანხებს შორის სხვაობა, ჩაითვალა მიღებულ საკომპენსაციო თანხად (გადამხდელის მიერ დებიტორული დავალიანების შესახებ წარმოდგენილი ახსნაგანმარტების გათვალისწინებით) და შესაბამისად დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე გადასახადის გადამხდელს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მიხედვით დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსი 275-ე მუხლის შესაბამისად.
3. შპს „---“ ახორციელებს კორპუსების მშენებლობასა და აშენებული საცხოვრებელი და კომერციული ფართების რეალიზაციას „შავი და მწვანე კარკასის“ მდგომარეობით. გადამხდელის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 3 203 438 ლარს, ხოლო შემოწმებით - 8 653 007 ლარს. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ინფორმაცია/დოკუმენტაციაზე (საბანკო ამონაწერები) დაყრდნობით დგინდება, რომ 2019-2022 წლების საანგარიშო პერიოდში პირი ახდენდა მის საკუთრებაში არსებული ფართების გასხვისებას, ნასყიდობის ხელშეკრულებების ფარგლებში, რაც არ არის დაბეგრილი სრულად. სულ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიწოდებული აქვს 99 ერთეული ბინა, კომერციული ფართი და 6 ავტოსადგომი. საცხოვრებელი ბინების სარეალიზაციო ფასები 1 კვ. მ-ზე მერყეობს 300 აშშ დოლარიდან 610 აშშ დოლარამდე (საშუალოდ 1 კვ.მ 490 აშშ დოლარი). შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს კომპანიის ბალანსზე ირიცხება 6 საცხოვრებელი ბინა.
შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მოთხოვნების შესაბამისად, რის შედეგადაც შესამოწმებელ პერიოდში ავანსის სახით მიღებული თანხები, ასევე ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში შესამოწმებელ პერიოდში მიწოდებული უძრავი ქონებიდან მიღებული შემოსავალი ჩართული იქნა დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრ ბაზაში. შემოწმებით გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, რომლის შედეგადაც გადასახადის გადამხდელს დამატებით დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
4. შემოწმების მიერ, გადასახადის გადამხდელის წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერების შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს ბანკიდან გადარიცხული აქვს თანხები როგორც ფიზიკურ, ასევე იურიდიულ პირებზე, რომლებზეც არ არის წარმოდგენილი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები (ანგარიშ-ფაქტურა, სასაქონლო ზედნადები, ხელშეკრულება, მიღება-ჩაბარების აქტი). გადასახადის გადამხდელს საბანკო ამონაწერებში ასევე უფიქსირდება მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე ანაზღაურებული თანხები. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად (ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის ექვემდებარება მოგების გადასახადით დაბეგვრას). შედეგად, პირს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის შესაბამისად დაერიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. ასევე, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის; ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს. ხოლო მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, იმ გარემოებაზე, რომ პირი დაქირავებულ თანამშრომლებზე გასცემს ხელფასს, როგორც ნაღდი ასევე უნაღდო ანგარიშსწორებით, რაც განსხვავდება დეკლარირებული მონაცემებისგან. ასევე, პირს საბანკო გადარიცხვებში უფიქსირდება ფიზიკური პირებისაგან მიღებული მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილი ანაზღაურება, ხოლო ამ პირთა იდენტიფიცირების მიზნით გადასახადის გადამხდელმა ვერ წარმოადგინა ფ/პ-ის პირადი ნომრები. შემოწმებით აღნიშნულ პირებზე გადახდილი თანხები ჩაითვალა ხელფასის სახით განაცემად და შესაბამისად გაიზარდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვა.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას. პირს ნასყიდობის ხელშეკრულებით დაფიქსირებული საკომპენსაციო თანხების ნაწილი მიღებული აქვს საბანკო ჩარიცხვებით, ამასთან ნასყიდობის ხელშეკრულებებით დასტურდება საკომპენსაციო თანხის სრულად ანაზღაურება. შესაბამისად შემოწმებით, ნასყიდობის ხელშეკრულების ფასებსა და უნაღდო ანგარიშსწორებით მიღებულ თანხებს შორის სხვაობა, ჩაითვალა მიღებულ ანაზღაურებად და გადასახადის გადამხდელის მიერ დებიტორული დავალიანების შესახებ წარმოდგენილი ინფორმაციის გათვალისწინებით დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარმოდგენილი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:
ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;
ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:
ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლი მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და ,,ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ინფორმაცია/დოკუმენტაციაზე (საბანკო ამონაწერები) დაყრდნობით საწარმო შესამოწმებელ პერიოდში ახდენდა მის საკუთრებაში არსებული ფართების გასხვისებას. სულ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიწოდებული აქვს 99 ერთეული ბინა, კომერციული ფართი და 6 ავტოსადგომი (საშუალოდ 1 კვ.მ ღირებულებაა 490 აშშ დოლარი). ვინაიდან საწარმოს მიერ რეალიზებული ფართების ღირებულება სრულად არ არის დაბეგრილი, შესამოწმებელ პერიოდში ავანსის სახით მიღებული თანხებით და ამავე პერიოდში ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში მიწოდებული უძრავი ქონებიდან მიღებული შემოსავლებით გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარმოდგენილი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ: საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:
ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;
ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:
ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე მუხლი მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და ,,ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ინფორმაცია/დოკუმენტაციაზე (საბანკო ამონაწერები) დაყრდნობით საწარმო შესამოწმებელ პერიოდში ახდენდა მის საკუთრებაში არსებული ფართების გასხვისებას. სულ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიწოდებული აქვს 99 ერთეული ბინა, კომერციული ფართი და 6 ავტოსადგომი (საშუალოდ 1 კვ.მ ღირებულებაა 490 აშშ დოლარი). ვინაიდან საწარმოს მიერ რეალიზებული ფართების ღირებულება სრულად არ არის დაბეგრილი, შესამოწმებელ პერიოდში ავანსის სახით მიღებული თანხებით და ამავე პერიოდში ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში მიწოდებული უძრავი ქონებიდან მიღებული შემოსავლებით გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარმოდგენილი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია, გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის შესაბამისად გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის მიეკუთვნება:
ა) ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის, თუ ეს ვალდებულება დადგენილია ამ კოდექსის შესაბამისად;
გ) მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისაგან შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც ამ სტატუსის მქონე პირის მიერ საქონლის მიწოდებით/მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი საერთო წესით იბეგრება ან საქონლის მიწოდებისას/შეძენისას გამოწერილია სასაქონლო ზედნადები/საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის დოკუმენტი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების (მათ შორის, საქონლის ერთეულის ფასის) მითითება სავალდებულო არ არის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოწმებით დადგენილი გარემოებაა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს ბანკიდან გადარიცხული აქვს თანხები როგორც ფიზიკურ, ასევე იურიდიულ პირებზე, რომლებზეც არ არის წარმოდგენილი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები (საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, სასაქონლო ზედნადები, ხელშეკრულება, მიღება-ჩაბარების აქტი). ასევე საბანკო ამონაწერებში უფიქსირდება მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე ანაზღაურებული თანხები. შემოწმების მიერ ხარჯები, რომლებიც არ არის დოკუმენტურად დადასტურებული დაიბეგრა მოგების გადასახადით.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარმოდგენილი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმებით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში.
2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ნასყიდობის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებულ თანხასა და ჩარიცხვის გზით მიღებულ ანაზღაურებას შორის სხვაობის, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირებას.
3. პირი არ ეთანხმება შემოწმებით განსაზღვრულ დღგ-ის ბრუნვას და აცხადებს, რომ ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმება არ ნიშნავს ვალდებულებების სრულყოფილად შესრულებას, აქვე მიუთითებს რომ შემოწმების შედეგად დაანგარიშებული ავანსების ოდენობა არ ემთხვევა მათ აღრიცხვას.
4. მომჩივანი აცხადებს, რომ შემოწმების პროცესში სრულყოფილად ვერ იქნა წარდგენილი ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები, რამაც გამოიწვია მოგების გადასახადში დარიცხვა.
ფაქტობრივი გარემოებები
საქმეზე არსებული მასალებიდან დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 15 ივლისის №18834 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა საწარმოს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის 21 აგვისტოდან 2022 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 28 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2022 წლის 28 დეკემბრის №33421 ბრძანება და ამავე თარიღის №005-213 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 3 387 799 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 1 947 096 ლარი, ჯარიმა 974 368 ლარი და საურავი 466 335 ლარი.
გადაწყვეტილება
შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4,9); 101; 154; 43; 136; 2; 159; 163; 164; 160; 97; 982; 105; 72.
2021 წლამდე მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 160; 161.