გადაწყვეტილება №20005/2/2023

№20005/2/2023

19 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 21.09.2023 და 28.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 19.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივრებზე (რეგისტრაციის №20005/2/2023, №20006/2/2023).

 

დავის საგანი:

კონტროლირებული რეალიზაციის ნაწილში საქონლის ღირებულების კორექტირება და გაშლილი ხელის პრინციპით მისი ფასის განსაზღვრა უახლოესი შიდა შესადარებელი ოპერაციების მიხედვით განსაზღვრული ფასით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №094-118 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 29.05.2023 წლის №11692 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 133 250 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 65 351

ჯარიმა - 32 675

საურავი - 35 224

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა მეფრინველეობის ფაბრიკებისთვის საჭირო საკვებით საბითუმო ვაჭრობა. აგრეთვე, სოიოს მარცვლის გადამუშავება, შესამოწმებელ პერიოდში განახორციელა მზესუმზირის შროტის, სოიოს შროტის და სოიოს ზეთის იმპორტი და საბითუმო მიწოდება. სოიოს ცერცვის იმპორტი და გადამუშავება. ასევე, იჯარით აქვს გაცემული სატვირთო ავტომობილები და მცირე ფართი სატვირთო ავტომობილების სამრეცხაოდ. საქართველოს ფარგლებში გამავალ ტრანზიტულ ტვირთებს (სოიოს შროტის გადაზიდვას) უწევს სატრანსპორტო საექსპედიტორო მომსახურებას.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა 1.01.2019 წლიდან 1.03.2020 წლამდე პერიოდში საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების დროს საწარმოს მიერ დადგენილი ფასის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის და ამ ოპერაციებთან მიმართებაში ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული ნორმების გამოყენების საკითხის კამერალური საგადასახადო შემოწმება.

შემოწმების შედეგები აისახა 26.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, მომჩივნის მიერ 2019-2020 წლებში ურთიერთდამოკიდებულ პირზე რეალიზებულია საქონელი. შემოწმების შედეგად კონტროლირებულ ოპერაციაში არსებული ფასები შედარდა დამოუკიდებელ მხარეებთან განხორციელებულ რეალიზაციებში არსებულ ფასებს და გამოვლინდა სხვაობები. საგადასახადო კოდექსის 126-ე-129-ე მუხლების, ასევე 981 მუხლის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის მიერ კონტროლირებული რეალიზაციის ნაწილში საქონლის ღირებულება დაკორექტირდა და გაშლილი ხელის პრინციპით მისი ფასი განისაზღვრა უახლოესი შიდა შესადარებელი ოპერაციების მიხედვით განსაზღვრული ფასით.

კომპანია ახორციელებს საქართველოსა და მეზობელ ქვეყნებში მარცვლეული კულტურებით ვაჭრობას და საექსპედიტორო მომსახურებას. საქონლის იმპორტს და ექსპორტს ძირითადად ახორციელებს ---------- რეგისტრირებული ურთიერთდამოკიდებული კომპანიის ----------ის შუამავლობით. კომპანიის საქმიანობა იყოფა 3 ძირითად კატეგორიად:

- წარმოება და მიღებული პროდუქციის რეალიზაცია. ნედლი სოიოს გადამამუშავებელ ქარხანაში (მექანიკური გადამამუშავებელი გზით) იწარმოება სოიოს არარაფინირებული ზეთი და სოიოს კოპტონი.

- მარცვლეული კულტურით საერთაშორისო ვაჭრობა (სადაც ძირითად პროდუქტს წარმოადგენს სოიოს შროტი, ხოლო პერიოდულად მონაწილეობს მზესუმზირის შროტი, მზესუმზირის ზეთი და სიმინდი.

- საექსპედიტორო და სხვა ტიპის მომსახურება, რომლის ძირითად ნაწილს შეადგენს ---------- მიმართულებით სატრანზიტო ტვირთების (ძირითადად სოიოს შროტის) ლოჯისტიკის უზრუნველყოფა (საქონლის მიღება, დასაწყობება შენახვა და მიწოდება).

კონტროლირებული ოპერაციის ჯაჭვში, კონტრაქტების მიხედვით ტრანზაქციის ორივე მხარე მონაწილეობს. საბაჟო დეკლარაციის მიხედვით საქონლის ექსპორტიორი არის ---------- რეგისტრირებული საქონლის მწარმოებელი კომპანიები, ხოლო იმპორტიორი შპს ---------- (საქართველო). ტვირთი ფიზიკურად ---------- მიემართება საქართველოსკენ. ძირითად შემთხვევებში საქონელი იტვირთება გემზე და მოთხოვნიდან გამომდინარე ხდება მისი ჩამოტვირთვა საქართველოს საბაჟო საზღვარზე, ხოლო დანარჩენი ნაწილი მიემართება სხვა შემსყიდველებისკენ. საქართველოს გარდა შემსყიდველები არიან ----------, ---------- და ---------- რეგისტრირებული დამოუკიდებელი პირები. გარდა ამისა, 2019 წელს ---------- საქართველო ახორციელებს შესყიდული საქონლის ექსპორტს, შუამავალია ----------ის მეშვეობით.

შემოწმებით შესწავლილია კომპანიის მიერ 2019 და 2020 წელს განხორციელებული კონტროლირებული ოპერაციები საქონლის რეალიზაციის ნაწილში. გამოყენებულია შიდა შესადარებელი ფასის მეთოდი. ამ მეთოდის გამოყენება განსაკუთრებით საიმედოა ისეთ შემთხვევებში, როდესაც დამოუკიდებელი კომპანია ყიდის იმავე პროდუქტს, რითაც ორი დამოუკიდებელი კომპანია ვაჭრობს ერთმანეთში, ან თვითონ შესასწავლი კომპანია ახორციელებს დამოუკიდებელ მხარესთან მიმართებაში იმავე პროდუქციის რეალიზაციას. საგადასახადო კოდექსის 35-ე მუხლის „ოპერაციის შეფასების მიღებული მეთოდები“, მიხედვით, შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი შეიძლება გამოყენებულ იქნას „შიდა შედარებადი ოპერაციის (ოპერაციების)“ ბაზაზე.

შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდის პრაქტიკული გამოყენება: პრაქტიკაში შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი მეტად სავარაუდოა გამოყენებულ იქნეს მაშინ, როცა: ბ.ა) არსებობს შიდა შედარებადი ოპერაციები; ბ.ბ) კონტროლირებული ოპერაცია მოიცავს საქონელს.

ასეთ დროს არსებითია, რომ შესადარებელ ტრანზაქციებში გამოყენებული საქონლის ხარისხობრივი თვისებები, მიწოდების პირობები და ტრანზაქციის განხორციელების პერიოდი იყოს მსგავსი ერთმანეთთან მიმართებაში.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის მე-6 მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით, საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის გონივრულად ზუსტი შედარებადობის შესწორების შეტანის საკითხი განხილულ უნდა იქნეს მხოლოდ მაშინ, თუ მოსალოდნელია, რომ აღნიშნული შედარებადობის შესწორება გაზრდის შედეგების საიმედოობას ქვემოთ ჩამოთვლილი საკითხების გათვალისწინებით.

ზემოაღნიშნულზე დაყრდნობით, შემოწმების დროს შპს „----------“ მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირზე - ---------- რეალიზებული საქონლის ფასები შედარებულია სხვა უცხოურ არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე რეალიზებული საქონლის ფასებს. შემოწმების დროს შედეგების საიმედოობის გაზრდის მიზნით შეტანილ იქნა შედარებადობის შესწორება, საქონლის ტრანსპორტირების, ინკოტერმსის პირობების და სხვა მნიშვნელოვანი ფაქტორების ნაწილში, საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად.

შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ კომპანიის მიერ, რიგ შემთხვევებში, ურთიერთდამოკიდებულ მხარესთან რეალიზაციის ფასი განსხვავდებოდა დამოუკიდებელ მხარესთან განხორციელებული მიწოდების ფასისგან.

შესწორება: საგადასახადო კოდექსის 126-ე-129-ე მუხლების, ასევე 981 მუხლის შესაბამისად, შპს ---------- საქართველოს მიერ კონტროლირებული რეალიზაციის ნაწილში, საქონლის ღირებულება დაკორექტირდა და გაშლილი ხელის პრინციპით მისი ფასი განისაზღვრა უახლოესი შიდა შესადარებელი ოპერაციების მიხედვით განსაზღვრული ფასით. შემოწმებით, 2019 წლის ფინანსური შედეგები დაკორექტირდა და მისაღები შემოსავალი გაიზარდა 370 325 ლარით. დაანგარიშებულია კუთვნილი მოგების გადასახადი სულ 65 351 ლარის ოდენობით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №33383 ბრძანება და ამავე თარიღის №094-118 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც 28.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 29.05.2023 წლის №11692 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, უმთავრესი მიზეზი, რის გამოც შემოწმებამ არ მიიღო გადასახადის გადამხდელის მიერ მომზადებული ფასწარმოქმნის დასკვნა არის ის, რომ დასკვნაში გამოყენებულია გადაყიდვის ფასის მეთოდი, ხოლო შემოწმება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №423 ბრძანების მე-8 მუხლის მე-2 პუნქტის გათვალისწინებით დაეყრდნო შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდს. შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი ასევე მიჩნეულია პრიორიტეტულ მეთოდად ეგთო-ს სახელმძღვანელოს და „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ მეთოდური მითითებების მიხედვით, როცა ოპერაცია ეხება ბაზარზე/ბირჟაზე გაყიდვადი (Commodity) პროდუქციით ვაჭრობას.

რაც შეეხება, მიწოდებული საქონლის მოცულობაში არსებული სხვაობის გამო შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდის გამოყენების არამართლზომიერების თაობაზე გადასახადის გადამხდელის არგუმენტს, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილი ინფორმაციით ირკვევა, რომ შპს „----------“ აქვს საქონლის მიწოდება, როგორც რეზიდენტ პირებზე, ასევე არარეზიდენტ პირებზე. შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის გამოყენების მიზნებისთვის მხედველობაში იქნა მიღებული მხოლოდ არარეზიდენტ პირებზე განხორციელებული მიწოდებები, შეტანილ იქნა კორექტირებები შედარებადობის გაუმჯობესების მიზნით სხვადასხვა კომპონენტებში, მაგრამ იმდენად რამდენადაც არაურთიერთდამოკიდებული პირებისთვის მიწოდებული პროდუქციის მოცულობაც საკმაოდ არსებითი იყო, მიწოდებული საქონლის მოცულობაში არსებული სხვაობის გამო ფასის დამატებითი კორექტირება არ განხორციელებულა.

სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდის გამოყენებით, გამოვლენილი სხვაობის განაწილებულ მოგებად განხილვა და მოგების გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია, ამდენად, განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 129-ე მუხლის პირველ და მე-3 ნაწილებზე, აღნიშნულის საფუძველზე საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ 18.12.2013 წლის №423 ბრძანებით დამტკიცებულ „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციაზე“, აღნიშნული ინსტრუქციის მე-17 მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტზე და განმარტავს, რომ კომპანიას მომზადებული აქვს ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია, რომელიც ზედმიწევნით აკმაყოფილებს ზემოთ ჩამოთვლილ მოთხოვნებს, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ სრულად იქნა იგნორირებული აღნიშნული. უფრო მეტიც შემოწმების აქტში აღნიშნულის შესახებ არაფერია ნახსენები და არ არის მოყვანილი არანაირი არგუმენტაცია, რატომ არ მოხდა აღნიშნული რეპორტის გაანალიზება და რა იყო იმის კანონიერი საფუძველი, რომ რეპორტის მიუხედავად თავად მოახდინა გადაანგარიშებების განხორციელება.

ზემოთ მოყვანილი საკანონმდებლო რეგულაციების გათვალისწინებით, იმ რეალობაში როდესაც კომპანიას მომზადებული აქვს ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია, აუდიტის დეპარტამენტს არ აქვს პირდაპირ, ყოველგვარი საფუძვლის და არგუმენტაციის გარეშე უგულვებელყოს იგი და გადაანგარიშება განახორციელოს საკუთარი შეხედულებისამებრ.

საკანონმდებლო ნორმების გაუთვალისწინებლობის ჩაუთვლელად, უშუალოდ გადაანგარიშებით ნაწილში აუდიტის დეპარტამენტს დაშვებული აქვს მნიშვნელოვანი შეცდომა, კერძოდ არ არის გაანალიზებული ოპერაციების ჯამური ეკონომიკური შედეგი კომპანიის და მისი ურთიერთდამოკიდებული პირის მიერ განხორციელებული რეალიზაციის ჭრილში. სიმარტივისთვის წარმოადგენს პირობით მაგალითს:

პირობითი აღნიშვნები:

შპს ---------- (კომპანია) – ----------;

----------ის ურთიერთდამოკიდებული პირი - ----------;

დამოუკიდებელი პირი, რომელიც საქონლის შეძენას ახორციელებს ----------სგან - ----------;

დამოუკიდებელი პირი, რომელიც საქონლის შეძენას ახორციელებს ----------სგან - ----------.

პირობები:

----------ის მიერ----------სთვის წლიურად მიწოდებული საქონლის რაოდენობა არის 990 ტონა;

----------ის მიერ ----------სთვის წლიურად მიწოდებული საქონლის რაოდენობა არის 10 ტონა;

----------ის მიერ ----------სთვის წლიურად მიწოდებული საქონლის რაოდენობა არის 990 ტონა.

---------- დიდი მოცულობის რეალიზებას ახორციელებს ----------ზე, ხოლო მცირე მოცულობის რეალიზაცია აქვს ----------ზე. თავის მხრივ ----------სგან შეძენილი დიდი მოცულობის ტვირთებს ---------- ყიდის/გაყიდის ასევე დიდი მოცულობით ----------ზე. შესაბამისად თუ ამოვაგდებთ ----------ს რგოლს, ---------- მცირე მოცულობის რეალიზაციებს ახორციელებს ----------ზე, ხოლო დიდი მოცულობით კი - ----------ზე.

აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელა შემდეგი ქმედება ----------ის მიერ ----------სთან არსებული 1 ტონა ტვირთის რეალიზაციის თანხებით მოახდინა ----------სთან დაფიქსირებული 1 ტონა ტვირთის რეალიზაციის ღირებულების გადაანგარიშება და აღნიშნულ გადაანგარიშებულ თანხას დაარიცხა შესაბამისი გადასახადი და ჯარიმა.

პირობითი მაგალითი:

----------მ შეიძინა 1000 ტონა ტვირთი, 1 ტონა 325 აშშ დოლარად. 990 ტონა ტვირთი ----------მ ----------ის მიჰყიდა 1 ტონა 350 აშშ დოლარად, ხოლო 10 ტონა ----------ს 400-ად. აღნიშნული 990 ტონა ----------ზე გადაყიდა 1 ტონა 360 აშშ დოლარად. 10 ტონიან კლიენტზე ----------ის მოგებამ 1 ტონაზე შეადგინა 75 აშშ დოლარი (400-325), ხოლო 990 ტონიან კლიენტზე კი 1 ტონაზე 25 აშშ (350-325). ----------ის მოგება 1 ტონაზე შეადგენს 10 აშშ დოლარს (360-350).

აღნიშნული მაგალითი, რომ გადავიტანოთ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებულ ქმედებაზე, ----------ს მოგება გადაანგარიშდა შემდეგნაირად: 990 ტონიან ტვირთზე, მოგება ერთ ტონაზე განისაზღვრა 75 აშშ დოლარი ნამეტი 50 აშშ. როგორც აღნიშნულიდან ჩანს, 1 ტონაზე მოგება 75 აშშ დოლარზე გადაანგარიშება მოკლებულია ყოველგვარ ლოგიკურ საფუძველს, რადგან თუ ოპერაციათა ჯაჭვიდან ამოვაგდებთ ----------ს, 990 ტონიან ოპერაციაზე ვერანაირად ვერ მივიღებთ მსგავს მოგებას. შესაბამისად, მოგების გადასახადი დარიცხულია გამოგონილ, ვირტუალურ თანხაზე.

29.05.2023 წლის №11692 ბრძანებით საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის მთავარ მიზეზად მოყვანილია, რომ დაეყრდნო აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციას, რომლის თანახმადაც შემოწმებამ უგულვებელყო კომპანიის მიერ მომზადებული რეპორტი, არის ის რომ გამოყენებულია გაყიდვის ფასის მეთოდის და შემოწმებამ იხელმძღვანელა შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდით. რეპორტში გამოყენებულია სწორედ შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი.

გამოდის, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა შეცდომაში შეიყვანა შემოსავლების სამსახური და მიაღებინა არარსებულ ფაქტზე დაფუძნებული გადაწყვეტილება. რეპორტი წარმოადგენს კომპლექსურ დოკუმენტს, რომელიც მოიცავს 2018 წლიდან 2020 წლის მარტის ჩათვლით პერიოდის. როგორც საჩივრის დასაწყისშია ნახსენები კომპანიის შემოწმება გაიყო ორ ნაწილდა და 2018 წელზე შედგენილია ცალკე შემოწმების აქტი, ხოლო 2019-2020 მარტის ჩათვლით პერიოდზე ცალკე შემოწმების აქტი. კომპანიის საქმიანობა საკმაოდ განსხვავებული იყო 2018 და 2019-2020 წლის პერიოდში, შესაბამისად რეპორტში ცალკე ანალიზია გაკეთებული 2018 წლის პერიოდზე და ცალკე 2019-2020 წლის მარტის ჩათვლით პერიოდზე. სავარაუდოდ, აუდიტის დეპარტამენტი სათანადო არ იცნობს რეპორტს, რის გამოც, არაფერი რომ არ ვთქვათ მიღებულ გადაწყვეტილებაზე, შეცდომაში შეიყვანა საბჭო.

ყურადსაღებია გადამხდელის დაუსწრებლად საჩივრის განხილვა. საკითხის სრულყოფილად აღქმისთვის, მოგახსენებთ, რომ აუდიტის დეპარტამენტის აბსურდული ქმედებით კომპანიას 2018 წლის პერიოდზე დარიცხული აქვს ასევე აბსურდული ოდენობის თანხები. აღნიშნულ ნაწილზე წარდგენილ საჩივარზე, შემოსავლების სამსახურს 1.04.2022 წლის თარიღით მიღებული აქვს გადაწყვეტილება, რომელსაც არ აღასრულებს აუდიტის დეპარტამენტი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივრები არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, ორი პირი ურთიერთდამოკიდებულია, თუ:

ა) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში;

ბ) ერთი და იგივე პირები პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობენ ორი პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში.

საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ:

ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით;

ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება.

საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-2 ნაწილის შესაბამისად:

1. დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია შემდეგი მეთოდები:

ა) შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებული ფასი უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებულ ფასს.

2. საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ფასი განისაზღვრება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების შემთხვევის მიმართ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდით.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის მე-6 მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის:

ა) გონივრულად ზუსტი შედარებადობის შესწორების შეტანის საკითხი განხილულ უნდა იქნეს მხოლოდ მაშინ, თუ მოსალოდნელია, რომ აღნიშნული შედარებადობის შესწორება გაზრდის შედეგების საიმედოობას ქვემოთ ჩამოთვლილი საკითხების გათვალისწინებით.

ა.ა) იმ განსხვავების არსებითობა, რომლისთვისაც შედარებადობის შესწორების შეტანა განიხილება;

ა.ბ) შედარებადობის შესწორებას დაქვემდებარებული მონაცემების ხარისხი;

ა.გ) შედარებადობის შესწორების შეტანის მიზანი;

ა.დ) შედარებადობის შესწორების შესატანად გამოყენებული მიდგომის საიმედოობა.

ამავე ინსტრუქციის მე-8 მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტების თანახმად:

1. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიზნებისათვის ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდებიდან ოპერაციების შეფასების ყველაზე მართებული მეთოდის შერჩევისას გათვალისწინებულ უნდა იქნას ქვემოთ ჩამოთვლილი ყველა კრიტერიუმი:

ა) ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდის შესაბამისი ძლიერი და სუსტი მხარეები;

ბ) კონტროლირებული ოპერაციის ტიპიდან გამომდინარე ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდის გამოყენების მართებულობა; კერძოდ: ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდის გამოყენების მართებულობა განისაზღვრება კონტროლირებულ ოპერაციაში თითოეული საწარმოს მიერ განხორციელებული ფუნქციების ანალიზის მეშვეობით (გამოყენებული აქტივების და ნაკისრი რისკების გათვალისწინებით);

გ) საიმედო ინფორმაციის ხელმისაწვდომობა, რომელიც საჭიროა არჩეული ოპერაციების შეფასების მეთოდის და/ან სხვა მეთოდების გამოსაყენებლად;

დ) შედარებადობის ხარისხი კონტროლირებულ და დამოუკიდებელ ოპერაციებს შორის, კონტროლირებულ და დამოუკიდებელ ოპერაციებს შორის არსებული განსხვავებების აღმოფხვრის მიზნით შეტანილი შედარებადობის შესწორებების საიმედოობის ჩათვლით, ასეთის არსებობის შემთხვევაში.

2. როცა ამ მუხლის პირველ პუნქტში აღწერილი კრიტერიუმების გათვალისწინებით, შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“–„ე“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული ოპერაციების შეფასების ერთი ან რამდენიმე მიღებული მეთოდი შეიძლება გამოყენებულ იქნას თანაბარი საიმედოობით, საბაზრო პირობების განსაზღვრა უნდა განხორციელდეს შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდის გამოყენებით. როცა ამ მუხლის პირველ პუნქტში აღწერილი კრიტერიუმების გათვალისწინებით საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“–„გ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული ოპერაციის შეფასების მიღებული მეთოდი და საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ და „ე“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული ოპერაციის შეფასების მიღებული მეთოდი შეიძლება გამოყენებულ იქნეს თანაბარი საიმედოობით, საბაზრო პირობების განსაზღვრა უნდა განხორციელდეს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“–„გ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული ოპერაციის შეფასების მიღებული მეთოდის გამოყენებით.

საგადასახადო კოდექსის 129-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს მოთხოვნის შემთხვევაში გააკეთოს ახსნა-განმარტება, რის საფუძველზე თვლის თავის მიერ მიღებულ მოგებას ამ კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული საბაზრო პრინციპის შესაბამისად. ამასთანავე, გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილია წარმოადგინოს საკმარისი ინფორმაცია და ანალიზი საკუთარი ახსნა-განმარტების გასამყარებლად და იმის შესამოწმებლად, რამდენად შეესაბამება მის მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირებთან განხორციელებული ოპერაციები ამ კოდექსის 127-ე მუხლის პირველ ნაწილს.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის მე-17 მუხლის პირველი პუნქტის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 129-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის, შემოსავლების სამსახურის მოთხოვნა კომპანიის მიმართ წარმოდგენილ იქნას განმარტება იმ საფუძვლის შესახებ, რომელზე დაყრდნობითაც საწარმო მიიჩნევს, რომ მისი მოგება საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, დაკმაყოფილებულად ჩაითვლება, როცა:

ა) საქართველოს საწარმოს მომზადებული აქვს ოპერაციების შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია ამ მუხლის შესაბამისად და

ბ) ოპერაციების შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია შემოსავლების სამსახურს მიეწოდება წერილობითი მოთხოვნის მიღებიდან 30 კალენდარული დღის განმავლობაში.

საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია: რეზიდენტი საწარმო.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია: განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მოგების განაწილებად ითვლება კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, თუ ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა განისაზღვრება ამ კოდექსის XVII თავით დადგენილი წესით გამოანგარიშებული კორექტირების თანხით.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელებმა აღნიშნეს, რომ კომპანიას მომზადებული აქვს ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია, რომელიც ზედმიწევნით აკმაყოფილებს ზემოთ ჩამოთვლილ მოთხოვნებს, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ სრულად იქნა იგნორირებული აღნიშნული. უფრო მეტიც შემოწმების აქტში აღნიშნულის შესახებ არაფერია ნახსენები და არ არის მოყვანილი არანაირი არგუმენტაცია, რატომ არ მოხდა აღნიშნული რეპორტის გაანალიზება და რა იყო იმის კანონიერი საფუძველი, რომ რეპორტის მიუხედავად თავად მოახდინა გადაანგარიშებების განხორციელება. შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანებით საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის მთავარ მიზეზად მოყვანილია, რომ დაეყრდნო აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციას, რომლის თანახმადაც შემოწმებამ უგულვებელყო კომპანიის მიერ მომზადებული რეპორტი, არის ის რომ გამოყენებულია გაყიდვის ფასის მეთოდის და შემოწმებამ იხელმძღვანელა შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდით. რეპორტში გამოყენებულია სწორედ შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი. ხოლო, უშუალოდ გადაანგარიშებით ნაწილში აუდიტის დეპარტამენტს დაშვებული აქვს მნიშვნელოვანი შეცდომა, კერძოდ არ არის გაანალიზებული ოპერაციების ჯამური ეკონომიკური შედეგი კომპანიის და მისი ურთიერთდამოკიდებული პირის მიერ განხორციელებული რეალიზაციის ჭრილში.

მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე მომჩივნის არგუმენტზე განმარტა, რომ მიზეზი, რის გამოც საგადასახადო ორგანომ არ მიიღო გადასახადის გადამხდელის მიერ მომზადებული ფასწარმოქმნის დასკვნა არის ის, რომ დასკვნაში გამოყენებულია გადაყიდვის ფასის მეთოდი, ხოლო შემოწმება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №423 ბრძანების მე-8 მუხლის მე-2 პუნქტის გათვალისწინებით დაეყრდნო შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდს, რომელიც როცა ოპერაცია ეხება ბაზარზე/ბირჟაზე გაყიდვადი (Commodity) პროდუქციით ვაჭრობას მიჩნეულია პრიორიტეტულ მეთოდად ეგთო-ს სახელმძღვანელოს და „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ მეთოდური მითითებების მიხედვით.

რაც შეეხება, მომჩივნის მიერ ნახსენებ (2018 წლის და განსახილველი 2019 წლის) შემოწმების შედეგებს, ორივე შემოწმება შესაბამისობაშია ერთმანეთთან, ორივე შემთხვევაში დაკორექტირდა მიწოდების ფასი, რაც შეეხება, მიწოდებული საქონლის მოცულობაში არსებული სხვაობის გამო შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდის გამოყენების არამართლზომიერების თაობაზე გადასახადის გადამხდელის არგუმენტს, აღსანიშნია, რომ შპს „----------“ აქვს საქონლის მიწოდება, როგორც რეზიდენტ პირებზე, ასევე არარეზიდენტ პირებზე. შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის გამოყენების მიზნებისთვის მხედველობაში იქნა მიღებული მხოლოდ არარეზიდენტ პირებზე განხორციელებული მიწოდებები, შეტანილ იქნა კორექტირებები შედარებადობის გაუმჯობესების მიზნით სხვადასხვა კომპონენტებში, მაგრამ იმდენად რამდენადაც არაურთიერთდამოკიდებული პირებისთვის მიწოდებული პროდუქციის მოცულობაც საკმაოდ არსებითი იყო, მიწოდებული საქონლის მოცულობაში არსებული სხვაობის გამო ფასის დამატებითი კორექტირება არ განხორციელებულა.

აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრების დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

კონტროლირებული რეალიზაციის ნაწილში საქონლის ღირებულების კორექტირება და გაშლილი ხელის პრინციპით მისი ფასის განსაზღვრა უახლოესი შიდა შესადარებელი ოპერაციების მიხედვით განსაზღვრული ფასით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

კომპანიას მომზადებული აქვს ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია, რომელიც ზედმიწევნით აკმაყოფილებს ზემოთ ჩამოთვლილ მოთხოვნებს, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ სრულად იქნა იგნორირებული აღნიშნული. უფრო მეტიც შემოწმების აქტში აღნიშნულის შესახებ არაფერია ნახსენები და არ არის მოყვანილი არანაირი არგუმენტაცია, რატომ არ მოხდა აღნიშნული რეპორტის გაანალიზება და რა იყო იმის კანონიერი საფუძველი, რომ რეპორტის მიუხედავად თავად მოახდინა გადაანგარიშებების განხორციელება. შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანებით საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის მთავარ მიზეზად მოყვანილია, რომ დაეყრდნო აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციას, რომლის თანახმადაც შემოწმებამ უგულვებელყო კომპანიის მიერ მომზადებული რეპორტი, არის ის რომ გამოყენებულია გაყიდვის ფასის მეთოდის და შემოწმებამ იხელმძღვანელა შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდით. რეპორტში გამოყენებულია სწორედ შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი. ხოლო, უშუალოდ გადაანგარიშებით ნაწილში აუდიტის დეპარტამენტს დაშვებული აქვს მნიშვნელოვანი შეცდომა, კერძოდ არ არის გაანალიზებული ოპერაციების ჯამური ეკონომიკური შედეგი კომპანიის და მისი ურთიერთდამოკიდებული პირის მიერ განხორციელებული რეალიზაციის ჭრილში. მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე მომჩივნის არგუმენტზე განმარტა, რომ მიზეზი, რის გამოც საგადასახადო ორგანომ არ მიიღო გადასახადის გადამხდელის მიერ მომზადებული ფასწარმოქმნის დასკვნა არის ის, რომ დასკვნაში გამოყენებულია გადაყიდვის ფასის მეთოდი, ხოლო შემოწმება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №423 ბრძანების მე-8 მუხლის მე-2 პუნქტის გათვალისწინებით დაეყრდნო შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდს, რომელიც როცა ოპერაცია ეხება ბაზარზე/ბირჟაზე გაყიდვადი (Commodity) პროდუქციით ვაჭრობას მიჩნეულია პრიორიტეტულ მეთოდად ეგთო-ს სახელმძღვანელოს და „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ მეთოდური მითითებების მიხედვით. რაც შეეხება, მომჩივნის მიერ ნახსენებ (2018 წლის და განსახილველი 2019 წლის) შემოწმების შედეგებს, ორივე შემოწმება შესაბამისობაშია ერთმანეთთან, ორივე შემთხვევაში დაკორექტირდა მიწოდების ფასი, რაც შეეხება, მიწოდებული საქონლის მოცულობაში არსებული სხვაობის გამო შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდის გამოყენების არამართლზომიერების თაობაზე გადასახადის გადამხდელის არგუმენტს, აღსანიშნია, რომ მომჩივანს აქვს საქონლის მიწოდება, როგორც რეზიდენტ პირებზე, ასევე არარეზიდენტ პირებზე. შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის გამოყენების მიზნებისთვის მხედველობაში იქნა მიღებული მხოლოდ არარეზიდენტ პირებზე განხორციელებული მიწოდებები, შეტანილ იქნა კორექტირებები შედარებადობის გაუმჯობესების მიზნით სხვადასხვა კომპონენტებში, მაგრამ იმდენად რამდენადაც არაურთიერთდამოკიდებული პირებისთვის მიწოდებული პროდუქციის მოცულობაც საკმაოდ არსებითი იყო, მიწოდებული საქონლის მოცულობაში არსებული სხვაობის გამო ფასის დამატებითი კორექტირება არ განხორციელებულა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შმომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრების დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 981(4„ბ“); 127; 128(1, 2); 129(1).