გადაწყვეტილება №26154/2/2025

№26154/2/2025

05 დეკემბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 28.11.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 11.11.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26154/2/2025).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანების აღსრულების შედგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 9.06.2025 წლის №039-8 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 22.10.2025 წლის №23113 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 2 407 211.99 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 1 367 542

დღგ - 497 825

ქონების გადასახადი - 23

საშემოსავლო გადასახადი - 869 694

ჯარიმა - 683 229

საურავი - 356 440.99

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობაა ვაჭრობა იმპორტირებული ავტონაწილებით, საქონელი შემოაქვს ძირითადად ------- და ------- და შემდგომ ახორციელებს რეალიზაციას -------, ------- იჯარით აღებული ფართიდან.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2021 წლიდან 1.06.2024 წლამდე, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრისა და სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის - 2024 წლის 18 ივლისის ჩათვლით, საანგარიშო პერიოდები. საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებების გამო:

1-2. შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა-ანგარიშგება. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სმფ-ების ნაშთს შეადგენს 1 433 211 ლარს დღგ-ის გარეშე, თუმცა საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2024 წლის 18 ივლისს საწარმოში ჩატარებული სმფ-ების ინვენტარიზაციის შედეგად, ფაქტიური ნაშთი დაფიქსირდა 3 089 (საბაზრო ფასით) ლარის ოდენობით. აღნიშნულის შემდგომ 2024 წლის 31 მაისს (შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო) ფაქტიურად აღწერილ ნაშთს დააკლდა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოდან ინვენტარიზაციამდე შეძენილი საქონლის თვითღირებულება და დაემატა ამავე პერიოდში სასაქონლო ზედნადებებით რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება, რის შედეგადაც 2024 წლის 31 მაისის მდგომარეობით სმფ-ების ნაშთმა შეადგინა 4 367 ლარი.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით და საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელის საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელდა მისივე დოკუმენტური ფასნამატი (სხვადასხვა კატეგორიებისა და ჯგუფების მიხედვით), რომელიც თანხვედრაშია სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებულ ფასნამატთან. შემოწმებით დადგენილ და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ ბრუნვებს შორის გამოვლენილ სხვაობაზე, გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

ამასთან, შესწავლილ იქნა საწარმოს ფულადი სახსრების მოძრაობა, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2024 წლის 17 ივლისის №16878 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა სალაროს ინვენტარიზაცია და სალაროს ნაშთი დაფიქსირდა 0 (ნული) ლარი. შედეგად, შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულად განხილული საქონლიდან მიღებული/მისაღები ფულადი შემოსავლებისა და საწარმოს მიერ გაწეული ხარჯის შეპირისპირებით გამოვლენილი სხვაობა განხილულ იქნა ანგარიშვალდებული პირის (დირექტორის) მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაბეგრილ იქნა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით;

3. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს შეძენილი აქვს 3 020 ლარის ღირებულების საწვავი (ბენზინი). კომპანიას საკუთრებაში არ უფიქსირდება ავტომობილი. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, კომპანიის დაქირავებულ პირს პირად საკუთრებაში ჰყავს მსუბუქი ავტომობილი, რომლითაც საჭიროების შემთხვევაში ახორციელებს გაყიდული ავტონაწილის მყიდველისთვის ადგილზე მიწოდებას, შესაბამისად, ხსენებულ პირზე გაცემული ხელფასი მოიცავს, როგორც მუშახელის, ასევე, ავტომობილით მომსახურების ღირებულებას. შემოწმების პროცესში მომჩივანს არ წარუდგენია არც შრომითი და არც ავტომობილის იჯარის ხელშეკრულება. შესაბამისად, შედეგად ხსენებული ოპერაცია ჩაითვალა მიწოდებად და ასევე საწარმოს დირექტორის მიერ მიღებული სარგებლად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დამატებული ღირებულების და საშემოსავლო გადასახადები, ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

4. გადასახადის გადამხდელს ------- იჯარით აღებული ფართი, საკუთარი ძალებით აქვს გარემონტებული, რაც არ არის გათვალისწინებული ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში. რემონტის ღირებულებით გაეზარდა ქონების საშუალო წლიური საბალანსო ღირებულება. გადამხდელს დაერიცხა ქონების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 26.12.2024 წლის №27445 ბრძანება და №039-30 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანებით, საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის გამოვლენილი სხვაობის გადანაწილება სრულ პერიოდზე (შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისიდან სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის თარიღამდე არსებულ სრულ/არასრულ საანგარიშო პერიოდებზე), საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა საგადასახადო შემოწმებით მოცული პერიოდის ფარგლებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. დავების განხილვის საბჭოს 25.07.2025 წლის №25363/2/2025 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 5 ივნისს გამოცემული დასკვნის საფუძველზე საგადასახადო შემოწმებისას დარიცხული თანხები შემცირდა სულ 24 569 ლარით, მათ შორის გადასახადი 16 378 ლარით, ჯარიმა 8 191 ლარით. აღნიშნულზე, მომჩივანს წარედგინა 9.06.2025 წლის №11818 ბრძანება და №039-8 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 22.10.2025 წლის №23113 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით და 304-ე მუხლის 21 ნაწილით და მიუთითა დასკვნით დადგენილ გარემოებებზე და აღნიშნა, რომ საჩივრის განხილვა საგადასახადო ორგანოში ჩაინიშნა 2025 წლის 2 ოქტომბერს, 11:50 სთ-ზე, გადამხდელის მონაწილეობით. გადამხდელს ეცნობა საჩივრის განხილვის დროისა და ადგილის შესახებ, თუმცა მომჩივანი არ გამოცხადდა საჩივრის ზეპირ განხილვაზე და არც განცხადება წარმოუდგენია განხილვის გადადებასთან დაკავშირებით. ამასთან, სატელეფონო კომუნიკაციისას თანხმობა განაცხადა საჩივრის მისი მონაწილეობის გარეშე განხილვაზე.

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემულ დასკვნაზე, რომლის თანახმადაც საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები ნაწილობრივ დაექვემდებარა კორექტირებას. კერძოდ, გადაანგარიშების მონაცემებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, სმფ-ების ნაშთად დაფიქსირებულ იქნა 23 944 ლარი ნაცვლად 4 367 ლარისა, რამაც გამოიწვია დღგ-ის, საშემოსავლო გადასახადისა და შესაბამისი ჯარიმის შემცირება.

შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელს სადავოდ მითითებული აქვს ისეთი გარემოებები, რაც შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 14 აპრილის №7082 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა და შესაბამისად, არ ყოფილა დავალებული შესასრულებლად აუდიტის დეპარტამენტისთვის. ამასთან, საგადასახადო დავის ეტაპზე არ წარუდგენია ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე გამოცემულ დასკვნაში ასახულ ფაქტობრივ გარემოებებს.

საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

სრულიად გაუგებარია აუდიტის დეპარატმენტის მიერ შესრულებული გადაანგარიშების შედეგები ბევრი მიზეზის გამო:

• უპირველეს ყოვლისა ხაზი უნდა გაესვას აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესრულებულ გაანგარიშებას საგადასახადო შემოწმების აქტის ეტაპზე, სადაც აუდიტის დეპარტამენტი აფიქსირებს გაანგარიშების მეთოდს, კერძოდ აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 17 ივლისის ბრძანების საფუძველზე 2024 წლის 18 ივლისს ჩატარდა სმფ-ების ინვენტარიზაცია, სადაც ფაქტიური ნაშთი აღწერილ იქნა 3 089 ლარის ოდენობით. აღნიშნულის შემდგომ 2024 წლის 31 მაისის (შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს) ფაქტიურად აღწერილ ნაშთს დააკლდა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოდან ინვენტარიზაციამდე შეძენილი საქონლის თვითღირებულება და დაემატა ამავე პერიოდში სასაქონლო ზედნადებით რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება, რის შედეგადაც 2024 წლის 31 მაისის მდგომარეობით სმფ-ების ნაშთმა შეადგინა 4 367 ლარი.

სწორედ აქ არის უმთავრესი განსხვავება საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ნორმასა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოყენებულ გაანგარიშების მეთოდს შორის.

• შემოსავლების სამსახური 2025 წლის 14 აპრილის N7082 გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილში აღნიშნავს შემდეგს:

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელმა საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის შესახებ ბრძანების გაცნობის შემდგომ წარმოადგინა 2024 წლის ივნისის თვის მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადის დეკლარაციები (მათ შორის, დაზუსტებული დეკლარაციები), რომლებშიც ასახა საწარმოს მიერ ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი დანაკლისი. შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს და იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, რომ შესამოწმებელი პერიოდი არ მოიცავდა 2024 წლის ივნისის თვეს, შესაბამისად შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ გადამხდელის მიერ დეკლარირებული დანაკლისის მიწოდებად ასახვა ვერ იქნა გათვალისწინებული საგადასახადო შემოწმებით.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს გარემოებებზე, რომელთა მიხედვით, შესამოწმებელი პერიოდი განსაზღვრული იყო 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ ივნისამდე, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრისა და სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის - 2024 წლის 18 ივლისის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდები. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის აღნიშნული ბრძანებით (2024 წლის 18 ივლისი) ფაქტიურად განხორციელდა შესამოწმებელი პერიოდის გაზრდა 2024 წლის 18 ივლისამდე, რაც აისახა ასევე ინვენტარიზაციის შედეგებში და აღნიშნული შედეგები ფაქტიურად დაემთხვა გადამხდელის მიერ დადგენილ შედეგებს და გადამხდელის დეკლარირებულ მონაცემებს.

შემოსავლების სამსახურის მიერ სარეზოლუციო ნაწილში არსებულმა ჩანაწერმა გამოიწვია აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გადაწყვეტილების არასწორი ინტერპრეტაცია და შესაბამისად დასკვნის გამოცემისას გამოყენებული იქნა არასწორი მეთოდი, რაც გავლენას ახდენს მთლიან გაანგარიშებაზე.

• თავის მხრივ ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს პოზიციას საქართველოში მოქმედი საგადასახადო კოდექსისა და ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისოდ აღიარებული სტანდარტების მიხედვით, კონკრეტული პერიოდის საქონლის ნაშთის დადგენა ხდება მარტივი არითმეტიკის საფუძველზე, კერძოდ:

• საანგარიშო პერიოდის საწყის ნაშთს + ამავე საანგარიშო პერიოდში განხორციელებული შეძენა - ამავე პერიოდში რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება = სმფ-ების საბოლოო ღირებულება.

• საწყისი ნაშთი = საბოლოო სმფ-ების ნაშთი + საანგარიშო პერიოდში რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება - ამავე პერიოდში განხორციელებული შეძენა.

ამ მარტივი არითმეტიკის შედეგად უნდა მომხდარიყო გადამხდელის მიმართ არსებული საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, მაგრამ სამწუხაროდ საკითხის არასწორი ინტერპრეტაციის შედეგად შეცვლილია დასაბეგრი ოპერაციის დროც და მოცულობაც.

2024 წლის 25 ივნისის N14844 ბრძანებით შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2021 წლის 1 იანვრიდან 2024 წლის 1 ივნისამდე, ხოლო 2024 წლის 9 სექტემბრის ბრძანებით ცვლილება შევიდა ზემოაღნიშნულ ბრძანებაში, კერძოდ „შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2021 წლის 1 იანვრიდან 2024 წლის 1 ივნისამდე საანგარიშო პერიოდები, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრისა და სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის 2024 წლის 18 ივლისის ჩათვლით.“

აღნიშნული ბრძანების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა 2024 წლის 1 ივნისის მდგომარეობით სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების გაანგარიშება/დადგენა, რომელიც როგორც აუდიტის დეპარტამენტი საგადასახადო შემოწმების აქტში მიუთითებს, დათვლილია შემდეგი მეთოდით:

• 2024 წლის 17 ივლისის ბრძანების საფუძველზე 2024 წლის 18 ივლისს ჩატარდა სმფ-ების ინვენტარიზაცია, სადაც ფაქტიური ნაშთი აღწერილ იქნა 3 089 ლარის ოდენობით. აღნიშნულის შემდგომ 2024 წლის 31 მაისის (შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს) ფაქტიურად აღწერილ ნაშთს დააკლდა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოდან ინვენტარიზაციამდე შეძენილი საქონლის თვითღირებულება და დაემატა ამავე პერიოდში სასაქონლო ზედნადებით რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება.

• სწორედ ეს იწვევს ფუნდამენტურ განსხვავებას გაანგარიშებაში, რადგან აუდიტის დეპარტამენტი რეალიზაციად მიიჩნევს მხოლოდ სასაქონლო ზედნადებით რეალიზებულ საქონელს, რომელიც პირდაპირ წინააღმდეგობაში მოდის საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ნორმებთან, კერძოდ:

საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, ამ კოდექსით გათვალისწინებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ან/და ძირითადი საშუალების დანაკლისი ითვლება მისი გამოვლენის მომენტში ამ საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად.

სსკ-ის 160 მუხლის მე-3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისი, რომელიც 163-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით წარმოადგენს დაბეგვრის ობიექტს ამ დანაკლისის გამოვლენის მომენტში.

სსკ-ის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად. ამასთანავე, თუ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისი საგადასახადო ორგანოს მიერ ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლინდა, პირი დამატებით ჯარიმდება ამ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 10 პროცენტის ოდენობით. ამავე 286- ე მუხლის მე-10 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით: ამ მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული სანქციები არ გამოიყენება, თუ გადასახადის გადამხდელმა ზედმეტობის ან/და დანაკლისის შესახებ ინფორმაცია ასახა საგადასახადო ანგარიშგებაში ან/და მიაწოდა საგადასახადო ორგანოს. (ამის დასტურია 2024 წლის 15 ივლისს წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაცია, ასევე 2024 წლის 18 ივლისს დაზუსტებული დღგ-ის დეკლარაცია, ასევე 2024 წლის 15 ივლისს წარდგენილი მოგების გადასახადის დეკლარაცია.)

• ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარეობს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა დაარღვია საქართველოში მოქმედი კანონმდებლობით გათვალისწინებული გაანგარიშების წესი, მხედველობაში არ მიიღო 2025 წლის 1 ივნისიდან 2024 წლის 18 ივლისამდე რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება სრულად, მათ შორის 2024 წლის 01 ივნისის საწყისი ნაშთის გაანგარიშებისას განზრახ გამოტოვა გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოსთვის სსკ-ის 983 მე-2 ნაწილით განსაზღვრული, ასევე 160 მუხლის მე-3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტითა და 163-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით 2024 წლის ივნისის საანგარიშო პერიოდით განსაზღვრული საქონლის მიწოდების/რეალიზაციის თვითღირებულება, კერძოდ 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად გადასახადის გადამხდელის მიერ ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის თანხა, რამაც გამოიწვია სასაქონლო მატერიალური ფასეულობების არასწორი ნაშთის დადგენა, რომელიც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გადამხდელისთვის გაურკვეველი პრინციპის გამოყენებით ჩათვლილ იქნა 01.01.2021-01.06.2024 საანგარიშო პერიოდებში მიწოდებად და გაიზარდა დღგ-ითა და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვა, რაც ყოვლად დაუშვებელია და როგორც უკვე აღვნიშნეთ პირდაპირ წინააღმდეგობაშია მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობასთან.

2025 წლის 14 აპრილის N7082 ბრძანებაში შემოსავლების სამსახური აზუსტებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არასწორად შესრულებულ გაანგარიშებას და თავის მსჯელობაში განმარტავს, რომ:

• ვინაიდან სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა განხორციელდა შესამოწმებელი პერიოდის შემდეგ და საქმის გარემოებებით დადგენილი არ არის, რომ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოდან აღნიშნული პროცედურის ჩატარებამდე პერიოდში მომჩივანს საქმიანობა შეჩერებული ჰქონდა (საქონლის რეალიზაცია არ განუხორციელებია), სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის გამოვლენილი სხვაობის რეალიზებულად განხილვის დროს, დღგ-ის ბრუნვის პროპორციულად გადანაწილება მიზანშეწონილია არა მხოლოდ შესამოწმებელ პერიოდზე, არამედ, სრულ პერიოდზე (შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისიდან, სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის თარიღამდე არსებულ სრულ/არასრულ საანგარიშო პერიოდებზე), რა დროსაც, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები შემოწმების შედეგად განსაზღვრული უნდა იქნას საგადასახადო შემოწმებით მოცული პერიოდის ფარგლებში.

• ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და საქმეზე არსებულ მასალებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ და მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის გამოვლენილი სხვაობა გადაანაწილოს სრულ პერიოდზე (შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისიდან სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის თარიღამდე არსებულ სრულ/არასრულ საანგარიშო პერიოდებზე), საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს საგადასახადო შემოწმებით მოცული პერიოდის ფარგლებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნული გადაწყვეტილებით შემოსავლების სამსახურმა მისცა აუდიტის დეპარტამენტს პირდაპირი ინსტრუქცია, რომლითაც სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის გამოვლენილი სხვაობის რეალიზებულად განხილვის დროს, (რაშიც აუცილებლად მოიაზრება 2024 წლის ივნისის თვეში გადამხდელის მიერ დეკლარირებული რეალიზაციის თვითღირებულებაც), დღგ-ის ბრუნვის პროპორციულად გადანაწილება მიზანშეწონილია არა მხოლოდ შესამოწმებელ პერიოდზე, არამედ, სრულ პერიოდზე.

ზემოაღნიშნული გადაწყვეტილება აზუსტებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არითმეტიკული გაანგარიშების ნაწილს, კერძოდ გადამხდელის მიერ 1.01.2021-18.07.2024 წლებში მთლიანი სასაქონლომატერიალური ფასეულობებიდან - დეკლარირებული ბრუნვის რპთ-სა და შემოწმების მიერ დადგენილ რპთ-ს შორის სხვაობა, გადანაწილებულ იქნეს სრულ 1.01.2021-18.07.2024 საანგარიშო პერიოდზე რეალიზაციის ხვედრითი წილის პროპორციულად, ხოლო 1.06.2024-18.07.2024 საანგარიშო პერიოდის დეკლარირებული რეალიზაციის ხვედრითი წილი, რჩება საგადასახადო შემოწმების მიზნებისთვის საგადასახადო ვალდებულებების დადგენის ზღვარს მიღმა. აუდიტის დეპარტამენტი 2025 წლის 5 ივნისის დასკვნით ეცადა სწორედ ამ მეთოდის გამოყენებას, მაგრამ 2025 წლის 14 აპრილის N7082 ბრძანების არასწორი ინტერპრეტაციის შედეგად კვლავ გამორჩა ან განზრახ გამოტოვა 2025 წლის ივნისის თვის დღგს დეკლარაციით გადამხდელის მხრიდან საგადასახადო ორგანოსთვის დაფიქსირებული რეალიზაციის თვითღირებულების გამოკლება სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთებს შორის გამოვლენილი სხვაობის დათვლისას.

• გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ფაქტების უგულებელყოფამ, ასევე 2025 წლის 14 აპრილის N7082 ბრძანების არასწორმა ინტერპრეტაციამ გამოიწვია ის, რომ შემოწმებამ არ გაითვალისწინა ფაქტობრივი გარემოებები, კვალიფიკაცია შეუცვალა ოპერაციას გაურკვევლად, რამაც გამოიწვია გადასახადების უსამართლოდ დარიცხვა. ამ ორივე ფაქტორის გათვალისწინებით კი მოხდა ფულადი სახსრების დაუსაბუთებელი ზრდა, რომელმაც გამოიწვია ასევე არაპირდაპირი გაანგარიშების მეთოდით ანგარიშვალდებულ პირზე ამ „ვირტუალური ფულადი სახსრების“ გაცემულად განსაზღვრა და დღგ-ითა და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვის ზრდა.

გარდა ამისა, მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლით, 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის, მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილით, 983 მუხლის მე-2 ნაწილით, 160 მუხლის მე-3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტით, 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილით და ამავე მუხლის მე-10 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული მოთხოვნების დარღვევაზე. ამასთან ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციისაგან (ჯარიმა-საურავი) გათავისუფლებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭოს სხდომაზე სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განაცხადა, რომ კომპანიას მანამდე ჰყავდა სხვა წარმომადგენელი, რომელთანაც მოხდა შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვაზე დასასწრებად კომუნიკაცია, რომელიც არ გამოცხადდა შემოსავლების სამსახურში საჩივრის ზეპირ განხილვაზე, მას არ მიეცა შესაძლებლობა შემოსავლების სამსახურში დასწრებოდა საჩივრის განხილვას, მოითხოვა მისი მონაწილეობით მოხდეს შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვა.

აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობის გარეშე. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებული საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები სადავოა, ხოლო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საჩივრის განხილვის პირველ ეტაპზე საჩივარი განხილულია მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე, მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით, რისთვისაც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

რაც შეეხება მომჩივნის მოთხოვნას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე სანქციებისაგან გათავისუფლების შესახებ, აღნიშნულზე საბჭო ვერ იმსჯელებს, ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში სადავოა (გასაჩივრებულია) შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილების აღსრულების მართლზომიერების საკითხი - რამდენად სწორად აღსრულდა აღნიშნული გადაწყვეტილება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. შესაბამისად, საბჭო ვერ გასცდება აღნიშნულ ფარგლებს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 22.10.2025 წლის №23113 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

შემოსავლების სამსახურის 14.04.2025 წლის №7082 ბრძანების აღსრულების შედგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემულ დასკვნაზე, რომლის თანახმადაც საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები ნაწილობრივ დაექვემდებარა კორექტირებას. კერძოდ, გადაანგარიშების მონაცემებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, სმფ-ების ნაშთად დაფიქსირებულ იქნა 23 944 ლარი ნაცვლად 4 367 ლარისა, რამაც გამოიწვია დღგ-ის, საშემოსავლო გადასახადისა და შესაბამისი ჯარიმის შემცირება.

შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელს სადავოდ მითითებული აქვს ისეთი გარემოებები, რაც შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 14 აპრილის №7082 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა და შესაბამისად, არ ყოფილა დავალებული შესასრულებლად აუდიტის დეპარტამენტისთვის. ამასთან, საგადასახადო დავის ეტაპზე არ წარუდგენია ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე გამოცემულ დასკვნაში ასახულ ფაქტობრივ გარემოებებს.

საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებული საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები სადავოა, ხოლო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საჩივრის განხილვის პირველ ეტაპზე საჩივარი განხილულია მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე, მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით, რისთვისაც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5); 983(2); 163(3-დ); 286(9); 269(7)