გადაწყვეტილება №26122/2/2025

№26122/2/2025

02 დეკემბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 21.11.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „---ს“ 3.11.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26122/2/2025).

 

დავის საგანი:

ბუნებრივი აირის დანაკარგების და შპს „---ვის“ სესხად გაცემული თანხის გაუთვალისწინებლობა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 21 ივლისის №057-13 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 22 ოქტომბრის №23111 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 331 134.30 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 853 677.86

აქციზის გადასახადი - 358 206

დღგ - 187 756.86

საშემოსავლო გადასახადი - 307 715

ჯარიმა - 426 940.40

საურავი - 50 516.04

 

ფაქტების აღწერა

საწარმოს საქმიანობაა ბუნებრივი აირის (აირისებრ მდგომარეობაში) ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისთვის მიწოდება. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 3 ივლისის №14817 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 2022 წლის 1 იანვრიდან 2025 წლის 2 ივლისამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 18 ივლისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

- შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით, დეკლარირებული 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 1 609 645 ლარს. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს სულ შეძენილი აქვს 1 917 679 მ 3 ბუნებრივი აირი.

მათ შორის, სს „---გან“ (ს/ნ ---) - 1 914 698 მ 3 ბუნებრივი აირი და შპს „---გან“ (ს/ნ ---) - 2 981 მ 3 . ამავე პერიოდში კომპანიას შპს „---სთვის“ (ს/ნ ---) და შპს „----თვის“ (ს/ნ ---) მიწოდებული აქვს სულ 57 821 მ 3 ბუნებრივი აირი, ხოლო დანარჩენი საქონელი მიწოდებულია სატრანსპორტო საშუალებებისთვის. საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში იჯარით აქვს აღებული 4 სატრანსპორტო საშუალება და 7 მისაბმელი. აღნიშნული სატრანსპორტო საშუალებებით კომპანია ახორციელებს ბუნებრივი აირით ობიექტების მომარაგებას. ვინაიდან საწარმოს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, შემოწმების შედეგად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის ჩაითვალა, რომ გადასახადის გადამხდელს ნაშთად გააჩნია ზემოაღნიშნულ სატრანსპორტო საშუალებების სრულად გავსების შემთხვევაში არსებული ბუნებრივი აირი, რაც შეადგენს 39 600 მ3 -ს. აღნიშნულის შესახებ ახსნა-განმარტება საწარმოს უფლებამოსილ პირს წარდგენილი აქვს საგადასახდო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული სმფ-ის ინვენტარიზაციის ჯგუფისთვის. ვინაიდან შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია არ ახორციელებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას დადგენილი წესით, საცალო რეალიზაციის ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

ზემოაღნიშნული მონაცემების გათვალისწინებით, გაანგარიშდა საცალოდ (დოკუმენტების გარეშე) სატრანსპორტო საშუალებებისთვის მიწოდებული ბუნებრივი აირის მოცულობა 1 820 258 მ 3 (1 917 679 - 57 821 - 39 600), შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებით (საკონტროლო-სალარო აპარატის და საბანკო ტერმინალის მაჩვენებლები, ასევე შიდა გადაზიდვის სასაქონლო ზედნადებები) საცალოდ რეალიზებული ბუნებრივი აირის რაოდენობა განაწილებულ იქნა ობიექტების (სულ 8 ობიექტი) მიხედვით და შესაბამის ობიექტზე ავტომობილებისთვის მიწოდებული ბუნებრივი აირისგან მიღებული შემოსავალი გაანგარიშდა საგადასახდო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ კონკრეტულ ობიექტზე ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვისას დაფიქსირებული საცალო სარეალიზაციო ფასების მიხედვით. აღნიშნულის შედეგად, გაანგარიშდა საცალო რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი, რასაც დაემატა დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავალი და აღნიშნული დაიბეგრა დღგ-ით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

- შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი აქციზის დეკლარაციების მიხედვით, დეკლარირებული აქციზი შეადგენს 5 846 ლარს. შემოწმების შედეგად გაანგარიშებული ბუნებრივი აირის მოცულობა 1 820 258 მ3 (1 917 679 - 57 821 - 39 600), რაც მიწოდებულია ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისთვის, დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის 182-ე, 184-ე და 188-ე მუხლების საფუძველზე (შესამოწმებელი პერიოდის გადასახდელი აქციზი შეადგენს 364 052 ლარს (1 820 258/1000 * 200), ხოლო საწარმოს შემოწმების შედეგად დამატებით დაერიცხა აქციზი 358 206 ლარი (364 052 – 5 846 დეკლარირებული აქციზი)). მომჩივანს აგრეთვე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

- გაანგარიშებულ შემოსავალს გამოაკლდა დოკუმენტურად დადასტურებული და დეკლარირებული ყველა ხარჯი. დადგინდა ნაღდი ფულის ნაშთი (საკასო ხარჯის და საკასო შემოსავლის 10%-ის, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2025 წლის 3 ივლისის №14847 ბრძანების საფუძველზე საწარმოში ჩატარებული სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურის შედეგად კომპანიის 8 ობიექტზე არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის და დებიტორული და კრედიტორული დავალიანების გათვალისწინებით). აღნიშნული თანხის საწარმოს ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება კომპანიის დირექტორს შემოწმების მიმდინარეობისას არ წარუდგენია.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 101-ე, 73-ე მუხლების და შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითების გათვალისწინებით, ფულის ნაშთი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე) ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით, საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლით განსაზღვრული 20%-იანი განაკვეთით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 291-ე მუხლებით გათვალისწინებული ჯარიმა. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 21 ივლისის №16344 ბრძანება და №057-13 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 1 331 134.30 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2025 წლის 9 აგვისტოს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2025 წლის 22 ოქტომბრის №23111 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 49-ე, 61-ე, 73-ე, 158-ე, 159-ე, 163-ე, 164-ე, 182-ე, 184-ე, 191-ე, 101-ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და გადასახადის გადამხდელის პოზიციასთან დაკავშირებით განმარტავს, რომ მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები (მ.შ. ექსპერტიზის დასკვნა ან/და ბუნებრივი აირის გაფრქვევის ფაქტის დამადასტურებელი რაიმე დოკუმენტაცია), რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. ამასთან, შპს „---თვის“ სესხად გაცემული თანხის გათვალისწინების საკითხთან დაკავშირებით, აღნიშნავს, რომ 2025 წლის 1 მარტის სესხის ხელშეკრულება გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იყო შემოწმების პროცესში წარდგენილი და აღნიშნული ხელშეკრულება არ არის სათანადო წესით დამოწმებული.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

1. პრეტენზია იმაში მდგომარეობს, რომ არაპირდაპირი მეთოდით ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლების გაანგარიშებისას გათვალისწინებული უნდა ყოფილიყო ბუნებრივი აირის დანაკარგები, რომლებიც წარმოიშობა სატრანსპორტო საშუალებაში გაზის ჩატუმბვის დასრულების შემდეგ ჩასატუმბ რეზინის მილში („შლანგი“) დარჩენილი გაზის გაფრქვევით, რომელიც ავზში არ ბრუნდება. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, ბუნებრივი აირის ავტოსატრანსპორტო საშუალებისთვის მიწოდებისას წარმოშობილი დანაკარგი საშუალოდ თვეში 10 000 კუბ.მ.-ს შეადგენდა, რომელიც არ უნდა ჩათვლილიყო მიწოდებად და შესაბამისად უნდა შემცირებულიყო საგადასახადო ვალდებულებები დღგ-ში, საშემოსავლო გადასახადში და აქციზში. მართალია, შემოსავლების სამსახურს მხოლოდ ბუნებრივი აირის კონდენსანტზე და ნავთობის გათხევადებულ აირებზე აქვს დადგენილი დანაკარგის ნორმები და არ აქვს დადგენილი ბუნებრივ აირზე (აირისებრ მდგომარეობაში), მაგრამ აღნიშნული მიუთითებს იმაზე, რომ დანაკარგებს რეალურად აქვს ადგილი. შესაბამისად, დანაკარგის ნორმა გამოყენებული უნდა ყოფილიყო ანალოგიით ან დანაკარგის ოდენობა უნდა დადგენილიყო მიმდინარე კონტროლის პროცედურით (მაგალითად, ისე როგორც დგინდება ხორცპროდუქტების შემთხვევაში. შს 13.09.2024 წლის №20255 ბრძანება).

საგადასახადო ორგანომ, გადამხდელის განმარტების მიუხედავად, არ გაითვალისწინა მესამე პირის მიერ გადასახადის გადამხდელისთვის მიყენებული ზიანის შედეგად 22 000 კუბ.მ. ბუნებრივი აირის 2025 წლის მაისის თვეში გაფრქვევის ფაქტი. მოცემულ ეპიზოდში, ვინაიდან ბუნებრივი აირის მომხმარებლისთვის მიწოდებას ადგილი არ ჰქონია, არ უნდა მომხდარიყო დღგ-ის, საშემოსავლო გადასახადისა და აქციზის დარიცხვა.

შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანების თანახმად, „გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ პოზიციასთან დაკავშირებით, რომლითაც გადამხდელი ითხოვს ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის გაანგარიშებისას ბუნებრივი აირის დანაკარგის და ასევე, 2025 წლის მაისის თვეში მესამე პირის მიერ მიყენებული ზიანის გათვალისწინებას, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები (მ.შ. ექსპერტიზის დასკვნა ან/და ბუნებრივი აირის გაფრქვევის ფაქტის დამადასტურებელი რაიმე დოკუმენტაცია), რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს“.

მოცემულ ეპიზოდში თვით შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაა დაუსაბუთებელი, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურს ამ ეპიზოდში საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების ფარგლებში მინიმუმ მომჩივნისთვის უნდა მიეცა დოკუმენტაციის შემოწმებისთვის წარდგენის წინადადება, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტისთვის დაევალებინა, ამ დოკუმენტაციის შესწავლის საფუძველზე დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

2. შემოწმების აქტით, 1 120 000 ლარის ოდენობით ფულის ნაშთის ფაქტობრივად სახეზე არარსებობის საფუძვლით, მითითებული თანხა აგროსილი სახით ჩაითვალა დირექტორზე ---ზე (პ/ნ ---) გაცემულ ხელფასად და დაბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით, 20%-იანი განაკვეთით. აქტში მითითებულია, რომ „აღნიშნული თანხის საწარმოს ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება საწარმოს დირექტორს შემოწმების მიმდინარეობისას არ წარმოუდგენია“. კომპანიისგან, მართლაც, მოთხოვნილი იყო თანხების გასავლის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, მაგრამ შემოწმების ჯგუფი დოკუმენტაციის მიწოდებას არ დაელოდა და იმ პირობებში, როდესაც შემოწმების ვადა განსაზღვრული იყო 04.07.2025-დან 01.10.2025-ის ჩათვლით, შემოწმების აქტი 18.07.2025 წელს შედგა. შესაბამისად, შემოწმების აქტში გათვალისწინებული არ არის შპს „---“-სთვის (ს/ნ ---) სესხად გაცემული თანხა ერთი მილიონი ლარის ოდენობით, რაც დასტურდება სესხის ხელშეკრულებით, სალაროს შემოსავლის ორდერებით და აღნიშნული კომპანიის მიერ სესხად მიღებული თანხის ხარჯვის დოკუმენტაციით, ასევე იმ გარემოებით, რომ არ დასტურდება კომპანიის დირექტორის მიერ პირადი ინტერესებისთვის გამოყენება (ანაბარზე განთავსება, უძრავ-მოძრავი ქონების შეძენა და ა.შ.).

პირველ საკითხში საჩივრის არ დაკმაყოფილების შემთხვევაში, დგება მხოლოდ 120 000 ლარის ოდენობით ფულის ნაშთისთვის კვალიფიკაციის მინიჭების საკითხი. საერთოდ, განკარგვად თანხას უნდა მიენიჭოს არა დირექტორის მიერ ხელფასის მიღების კვალიფიკაცია, არამედ, ვინაიდან დირექტორი იმავდროულად დამფუძნებელია, დამფუძნებლის მიერ დივიდენდის მიღების კვალიფიკაცია (100 000 ლარის დივიდენდად კვალიფიკაციის შემთხვევაში, გადამხდელს ეკისრება საშემოსავლო გადასახადი 5 263 ლარი და მოგების გადასახადი - 18 149 ლარი, სულ - 23 412 ლარი, ხოლო ხელფასად კვალიფიკაციის შემთხვევაში - საშემოსავლო გადასახადი 25 000 ლარი).

შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანების თანახმად, „რაც შეეხება შპს „---თვის“ (ს/ნ ---) სესხად გაცემული თანხის გათვალისწინების საკითხს, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ 2025 წლის 1 მარტის სესხის ხელშეკრულება გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იყო შემოწმების პროცესში წარმოდგენილი და აღნიშნული ხელშეკრულება არ არის სათანადო წესით დამოწმებული“.

შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელისგან მოთხოვნილ იქნა ფულის მოძრაობის ცხრილის წარდგენა, რისთვისაც გადასახადის გადამხდელმა შპს „---“-დან გამოითხოვა სესხის გამოყენების დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, მაგრამ ცხრილის შედგენამდე შემოწმების ჯგუფმა, მიუხედავად იმისა, რომ შემოწმების ვადა 01.10.2025 წლამდე იყო, 18.07.2025 წელს შემოწმების აქტზე მუშაობა დაასრულა, რის გამოც დოკუმენტაცია წარდგენილ იქნა საგადასახადო დავის ფარგლებში. ხელშეკრულების სათანადო წესით დამოწმებაზე მითითება კი არასწორია, ვინაიდან საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 624-ე მუხლის თანახმად, „ სესხის ხელშეკრულება იდება ზეპირად. მხარეთა შეთანხმებით შეიძლება გამოყენებულ იქნეს წერილობითი ფორმაც“. განსახილველ შემთხვევაში, სახეზეა წერილობითი ხელშეკრულება, სალაროს შემოსავლის ორდერები და ასევე მსესხებლის მიერ სესხის თანხის გამოყენების დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. მომჩივანი ითხოვს გაუქმდეს სადავო აქტები და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება) საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის გათვალისწინებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 182-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზის გადამხდელია პირი, რომელიც ახორციელებს ბუნებრივი აირის (აირისებრ მდგომარეობაში) ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისათვის მიწოდებას.

საგადასახადო კოდექსის 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციები და დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების მომენტია ბუნებრივი აირის (აირისებრ მდგომარეობაში) ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისათვის მიწოდების მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 191-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, აქციზის დეკლარაციას, განხორციელებული დასაბეგრი ოპერაციების აღნიშვნით, საგადასახადო ორგანოს ყოველი საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, არა უგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა წარუდგენენ ამ კოდექსის 182-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“, „ვ“ და „ზ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული აქციზის გადამხდელი. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გათვალისწინებით, საცალო რეალიზაციის ნაწილში, კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, გაანგარიშებულ იქნა საცალოდ (დოკუმენტების გარეშე) სატრანსპორტო საშუალებებისთვის მიწოდებული ბუნებრივი აირის მოცულობა და მიწოდებული ბუნებრივი აირისგან მიღებული შემოსავალი, საკონტროლო შესყიდვისას დაფიქსირებული საცალო სარეალიზაციო ფასების მიხედვით.

შემოწმებით დადგენილი საცალო რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი დაიბეგრა დღგ-ით. ამასთან, შემოწმებით განსაზღვრულ შემოსავალს გამოაკლდა დოკუმენტურად დადასტურებული და დეკლარირებული ხარჯი, დადგინდა ნაღდი ფულის ნაშთი, რომელიც ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, შემოწმების შედეგად გაანგარიშებული ბუნებრივი აირის მოცულობა, რაც მიწოდებულია ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისთვის, დაიბეგრა აქციზით.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 12.11.2025 წლის №100825-21-14 წერილი, სადაც ბუნებრივი აირის დანაკარგების გაუთვალისწინებლობასთან დაკავშირებით მომჩივნის არგუმენტაციასთან მიმართებით განმარტებულია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ არის დადგენილი ბუნებრივი აირის მიწოდებისას დანაკარგის ნორმა.

შესაბამისად, საცალო მიწოდებისას მიწოდებული ბუნებრივი აირის მოცულობა დაიბეგრა შესაბამისი გადასახადებით. ასევე, შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია მესამე პირის მიერ მიყენებული ზიანის - 22 000 კბ.მ ბუნებრივი აირის გაფრქვევის ფაქტის დამადასტურებელი რაიმე დოკუმენტაცია (წარდგენილია მხოლოდ საწარმოს უფლებამოსილი პირის წერილობითი განმარტება). ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ბუნებრივი აირის დანაკარგებთან დაკავშირებით მომჩივნის მოთხოვნა დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების საფუძველი. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი სადავოდ ხდის ფულადი სახსრების ნაშთის ოდენობას, რომელიც საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად არის განხილული. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურმა არ გაითვალისწინა, რომ თანხა ერთი მილიონი ლარის ოდენობით სხვა კომპანიაზეა სესხად გაცემული. მსესხებელმა კომპანიამ, გადასახადის გადამხდელთან შექმნილი მდგომარეობის გათვალისწინებით, დაიწყო სესხის თანხის უკან დაბრუნება, რის შესაძლებლობასაც სესხის ხელშეკრულება ითვალისწინებდა. დღეის მდგომარეობით დაბრუნებულია 220 000 ლარი და სესხის თანხის დაბრუნება უახლოეს მომავალშიც გაგრძელდება, საიდანაც დაიფარება დარჩენილი საგადასახადო დავალიანების თანხა. მტკიცებულებების სახით მომჩივანი წარმოადგენს შპს „---ს“ და შპს „---ს“ შორის 1.03.2025 წელს გაფორმებულ სესხის ხელშეკრულებას და საგადახდო დავალებებს, სადაც გადახდის დანიშნულებაში მითითებულია: 1.03.2025 წლის სესხის ხელშეკრულების თანახმად, რაც შესაძლოა გახდეს საგადასახადო შემოწმების შედეგად ხელფასად განხილული თანხის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, წარმოდგენილი მტკიცებულებების გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი (შპს „---ვის“ სესხად გაცემული თანხის გაუთვალისწინებლობა/კვალიფიკაციის საკითხი) და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 22 ოქტომბრის №23111 ბრძანება;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, წარმოდგენილი მტკიცებულებების გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი (შპს „---სთვის“ სესხად გაცემული თანხის გაუთვალისწინებლობა/კვალიფიკაციის საკითხი) და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

ბუნებრივი აირის დანაკარგების და სესხად გაცემული თანხის გაუთვალისწინებლობა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით. შესაბამისად, კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, გაანგარიშებულ იქნა საცალოდ (დოკუმენტების გარეშე) სატრანსპორტო საშუალებებისთვის მიწოდებული ბუნებრივი აირის მოცულობა და მიწოდებული ბუნებრივი აირისგან მიღებული შემოსავალი, საკონტროლო შესყიდვისას დაფიქსირებული საცალო სარეალიზაციო ფასების მიხედვით.

შემოწმებით დადგენილი საცალო რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი დაიბეგრა დღგ-ით. ამასთან, შემოწმებით განსაზღვრულ შემოსავალს გამოაკლდა დოკუმენტურად დადასტურებული და დეკლარირებული ხარჯი, დადგინდა ნაღდი ფულის ნაშთი, რომელიც ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, შემოწმების შედეგად გაანგარიშებული ბუნებრივი აირის მოცულობა, რაც მიწოდებულია ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისთვის, დაიბეგრა აქციზით.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის წერილი, სადაც ბუნებრივი აირის დანაკარგების გაუთვალისწინებლობასთან დაკავშირებით მომჩივნის არგუმენტაციასთან მიმართებით განმარტებულია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ არის დადგენილი ბუნებრივი აირის მიწოდებისას დანაკარგის ნორმა.

შესაბამისად, საცალო მიწოდებისას მიწოდებული ბუნებრივი აირის მოცულობა დაიბეგრა შესაბამისი გადასახადებით. ასევე, შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია მესამე პირის მიერ მიყენებული ზიანის - 22 000 კბ.მ ბუნებრივი აირის გაფრქვევის ფაქტის დამადასტურებელი რაიმე დოკუმენტაცია (წარდგენილია მხოლოდ საწარმოს უფლებამოსილი პირის წერილობითი განმარტება). ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ბუნებრივი აირის დანაკარგებთან დაკავშირებით მომჩივნის მოთხოვნა დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების საფუძველი. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი სადავოდ ხდის ფულადი სახსრების ნაშთის ოდენობას, რომელიც საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად არის განხილული. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურმა არ გაითვალისწინა, რომ თანხა ერთი მილიონი ლარის ოდენობით სხვა კომპანიაზეა სესხად გაცემული. მსესხებელმა კომპანიამ, გადასახადის გადამხდელთან შექმნილი მდგომარეობის გათვალისწინებით, დაიწყო სესხის თანხის უკან დაბრუნება, რის შესაძლებლობასაც სესხის ხელშეკრულება ითვალისწინებდა. დღეის მდგომარეობით დაბრუნებულია 220 000 ლარი და სესხის თანხის დაბრუნება უახლოეს მომავალშიც გაგრძელდება, საიდანაც დაიფარება დარჩენილი საგადასახადო დავალიანების თანხა. მტკიცებულებების სახით მომჩივანი წარმოადგენს გაფორმებულ სესხის ხელშეკრულებას და საგადახდო დავალებებს, სადაც გადახდის დანიშნულებაში მითითებულია: 1.03.2025 წლის სესხის ხელშეკრულების თანახმად, რაც შესაძლოა გახდეს საგადასახადო შემოწმების შედეგად ხელფასად განხილული თანხის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველი.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, წარმოდგენილი მტკიცებულებების გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4,5,9); 101 (1); 154 (1); 182 (1); 184 (1,დ); 191 (1).