გადაწყვეტილება №20618/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№20618/2/2023
10 იანვარი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: ------------- (ს/ნ ----------------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 30.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ----------ს 19.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20618/2/2023).
დავის საგანი:
1. საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის მიზანშეწონილობა;
2. იმპორტირებულ საქონელზე ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 16.12.2022 წლის №007-346 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 2.08.2023 წლის №19025 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 363 925 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 222 936
დღგ - 62 284
საშემოსავლო გადასახადი - 160 652
ჯარიმა - 114 091
საურავი - 26 898
პროცედურული გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის 12.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.07.2022 წლამდე პერიოდი.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 16.12.2022 წლის №007-346 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 2.08.2023 წლის №19025 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის მიზანშეწონილობა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს ტანსაცმლის იმპორტს ჩინეთიდან და მის საცალო და საბითუმო რეალიზაციას თბილისში, იჯარით აღებულ ფართში. საგადასახადო შემოწმების მიზნებისათვის, გადასახადის გადამხდელთან საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 16.06.2022 წლის №15321 ბრძანების საფუძველზე, ჩატარდა სმფ-ების სრული ინვენტარიზაცია. შესაბამისად, შესამოწმებელი პერიოდი გაიზარდა 1.07.2022 წლამდე და გადასახადის გადამხდელისგან მოთხოვილი იქნა შემოწმებისათვის წარმოედგინა შესაბამისი პერიოდის საბანკო ანგარიშების ამონაწერები მომსახურე ბანკებიდან.
საგადასახადო ორგანომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ვინაიდან მიიჩნია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას. შემოწმებისას გამოყენებულია გადასახადის გადამხდელის მიერ ნაწილობრივ წარმოდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში გადასახადის გადამხდელის შესახებ არსებული მონაცემები.
გადასახადის გადამხდელთან ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგად დადგინდა სარეალიზაციო საქონლის საშუალო შეწონილი ფასნამატი 31,19%-ის ოდენობით (დღგ-ის გარეშე). შემმოწმებლების მიერ განხორციელდა ინვენტარიზაციით დადგენილი ფასნამატის გავრცელება. საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობისას დოკუმენტური რეალიზაციის საფუძველზე დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატით დაკორექტირდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ერთობლივი შემოსავალი შესამოწმებელ პერიოდში და სხვაობაზე მეწარმეს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადის საგადასახადო კოდექსის 81-ე, 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად, ასევე დაეკისრა ჯარიმა გადასახადის შემცირებისათვის საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.
შემოწმების მიერ დაკორექტირდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები შემოწმებით დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატით (31,19%) და სხვაობაზე მეწარმეს დაერიცხა დღგ საგადასახადო კოდექსის 169-ე (2021 წლამდე მოქმედი რედაქცია) და საგადასახადო კოდექსის 166-ე (2021 წლიდან მოქმედი რედაქცია) მუხლების თანახმად. მომჩივანს დაკისრა ჯარიმა გადასახადის შემცირებისათვის საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 და მე-6 ნაწილებზე, 136-ე მუხლის პირველ და მე-3 ნაწილებზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-80 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 105-ე მუხლზე, 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას. ამასთან, გადასახადის გადამხდელთან ჩატარდა ინვენტარიზაცია და შედეგად დადგინდა სარეალიზაციო საქონლის საშუალო შეწონილი ფასნამატი 31,19%-ის ოდენობით. შემოწმების მიერ გამოყენებულ იქნა, როგორც ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილი, ისე დოკუმენტური რეალიზაციის საფუძველზე დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა პირის საგადასახადო ვალდებულებები და შესაბამისი ფასნამატის გამოყენებით მიღებული შემოსავლებით დაეკორექტირებინა გადასახადის გადამხდელის დეკლარირებული ერთობლივი შემოსავალი და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები.
აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობასთან. ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის რაიმე მტკიცებულება/დოკუმენტაცია, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოსავლების სამსახურში საჩივარი განხილულ იქნა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის მონაწილეობის და რაც მთავარია, საჩივარსა და საჩივრის დამატებაში მითითებული არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების განხილვის გარეშე. შემოსავლების სამსახურის 6-გვერდიან ბრძანებაში ძირითადად გადმოცემულია სამართლის ნორმები. ამასთან, აბსოლუტურად დაუსაბუთებელია, რომ „დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის რაიმე მტკიცებულება/დოკუმენტაცია, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს“. შემოსავლების სამსახურს, როგორც აღინიშნა, პრაქტიკულად არ განუხილავს გადასახადის გადამხდელის კონკრეტული არგუმენტები. მეტიც, შემოსავლების სამსახურმა თვით სადავო საკითხებიც არასწორად დააკვალიფიცირა. მაგალითად: შემოსავლების სამსახურმა განიხილა არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მართლზომიერების საკითხი, მაშინ, როდესაც მომჩივანი მიუთითებდა, რომ არაპირდაპირი მეთოდი იმიტომ არ უნდა გამოყენებულიყო, რომ არაპირდაპირი მეთოდით გამოვლენილი სხვაობა იყო არაარსებითი. შემოსავლების სამსახურმა განიხილა საკითხი, რომ „დეკლარირებული „დანაკლისის“ თანხა არ უნდა ჩართულიყო დასაბეგრ ბრუნვაში“, მაშინ, როდესაც გადამხდელი სადავოდ ხდიდა, რომ „2021 წლის დასაბეგრ ბრუნვას არასწორად (განმეორებით) დაემატა მარტის და წლიურ დეკლარაციებში ასახული „დანაკლისი“ (თუმცა ბრძანებაში საერთოდ არაა მსჯელობა ამ საკითხზე).
შემოწმების მიერ არასწორად გაანგარიშდა „საშუალო შეწონილი ფასნამატი“; ფასნამატის გამოყენებით გაანგარიშებული დასაბეგრი ბრუნვის არაარსებითი „სხვაობის“ გამო საგადასახადო ვალდებულება არასწორად განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. 2021 წლის დასაბეგრ ბრუნვას არასწორად (განმეორებით) დაემატა მარტის და წლიურ დეკლარაციებში ასახული „დანაკლისი“.
შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ ინვენტარიზაციის შედეგად „დადგინდა სარეალიზაციო საქონლის საშუალო შეწონილი ფასნამატი 31,19%-ის ოდენობით (დღგ-ის გარეშე)“. ჯერ ერთი, ფასნამატი არ განისაზღვრება „დღგ-ის ჩათვლით“ ან „დღგ-ის გარეშე“. მეორე, ფასნამატი განსაზღვრულია ე.წ. გამოცხადებული ფასებით, რომლებიც ფასდაკლებას ექვემდებარება, ხოლო ფასდაკლების კოეფიციენტი არ არის გათვალისწინებული. მესამე, სარეალიზაციო ფასები შეწონილია სახეზე არსებულ რაოდენობასთან და შეძენილი საქონლის რაოდენობა არ არის გათვალისწინებული.
საშუალო შეწონილი ფასნამატის გაანგარიშება განხორციელებულია საშუალო ფასნამატისაგან რადიკალურად გადახრილი ფასნამატის მქონე საქონლის მონაცემების მონაწილეობით (ამასთან, ერთი და იგივე დასახელების საქონლის პირობებში). მაგალითად, საშუალო შეწონილი ფასნამატის გაანგარიშებაში შემდეგი ფასნამატების მქონე საქონლის მონაცემებს აქვს მონაწილეობა მიღებული: 103% (პ. 137, პ. 138), 105% (პ. 201), 106% (პ. 73, პ. 132), 107% (პ. 203), 117% (პ. 275), 129% (პ. 82), 144% (პ. 185), 154% (პ. 128), 168% (პ. 64), 171% (პ. 224), 199% (პ. 192), 222% (პ. 199), 223% (პ. 172), 270% (პ. 208), 289% (პ. 195), 428% (პ. 184, პ. 193) და 1 056% (პ. 187). მოცემული გადახრები ზოგიერთ შემთხვევაში გამოწვეულია შეძენის დოკუმენტისა და ფასის მითითებაში დაშვებული შეცდომებით. მაგალითად, 1 056% (პ. 187) ფასნამატის მქონე საქონლის შეძენის დოკუმენტად მითითებულია 10.06.2015 წ. საბაჟო დოკუმენტაცია. 428% (პ. 184, პ. 193) ფასნამატის მქონე საქონლის შეძენის დოკუმენტად მითითებულ დოკუმენტაციაში შესაბამისი საქონლის დასახელება არ ფიქსირდება (დანართები, EXCEL). შესაბამისად, ერთი მხრივ, საშუალო შეწონილი ფასნამატის გაანგარიშებაში უნდა გადამოწმდეს შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტები და შესაბამისი ფასები (თვითღირებულებები), ხოლო მეორე მხრივ, საშუალო შეწონილი ფასნამატის გაანგარიშება უნდა განხორციელდეს რადიკალურად გადახრილი ფასნამატის (100%-ზე მეტი) მქონე საქონლის მონაცემების გათვალისწინების გარეშე (მართალია, შეძენის დოკუმენტაცია გადამხდელის მიერ არის მითითებული, მაგრამ მას უნდა მიეცეს დაშვებული შეცდომების გამოსწორების შესაძლებლობა, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაცია შემოწმების მიერ გადამოწმებას ექვემდებარებოდა). გასათვალისწინებელია, რომ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებებით საგადასახადო ორგანოს არაერთხელ დაევალა „ფასნამატის გაანგარიშება განახორციელოს საშუალო ფასნამატთან შედარებით რადიკალურად გადახრილი ფასნამატის მაჩვენებლების გათვალისწინების გარეშე“. კერძოდ, ამგვარი გადაწყვეტილება მიღებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის 22.06.2016 წ. №17742, 16.02.2017 წ. №3764, 31.10.2018 წ. №31735, 7.12.2018 წ. №35155, 24.05.2019 წ. №16640, 23.08.2019 წ. №29533 ბრძანებებით (დანართი).
შესაბამისად, უნდა დაზუსტდეს შემოწმების მიერ განსაზღვრული საშუალო შეწონილი ფასნამატის ოდენობა და შესაბამისი დასაბეგრი ბრუნვა.
შემოწმების მიერ, დღგ-ში დეკლარირებულთან შედარებით გამოვლენილია სხვაობა: 2019 წ. – 1 918 ლარი, 2020 წ. – 6 401 ლარი, 2021 წ. – 53 048 ლარი, 2022 წ. – 915 ლარი. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების მითითებული საკითხების გათვალისწინებით გადაანგარიშებისას „სხვაობა“ იმდენად შემცირდება, რომ დადასტურდება არაპირდაპირი მეთოდით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრის მიზანშეუწონლობა.
შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.10.2020 წ. №30445 ბრძანებით დამტკიცებული „საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის/მასშტაბის შეცვლის/შეწყვეტის კრიტერიუმების შესახებ“ მეთოდური მითითების შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმება არ ინიშნება ან დანიშნული შემოწმება შეწყდება ისეთ საგამონაკლისო შემთხვევაში, „როდესაც იკვეთება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები, მაგრამ ამ პრინციპით გაანგარიშებული საგადასახადო ვალდებულების თანხა არ იძლევა არსებით განსხვავებას დეკლარირებულ მონაცემებთან შედარებით, თუ ასეთი არსებითი წილი, კერძოდ შემოწმებით განსაზღვრულ დასაბეგრ ბრუნვასა და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ დასაბეგრი ბრუნვას შორის სხვაობა არ აღემატება 50 000 ლარს/დეკლარირებული ბრუნვის 5%-ს“.
შემოსავლების სამსახურის 13.03.2018 წ. №5354 ბრძანების თანახმად, „დავების განხილვის საბჭო აღნიშნავს, რომ... იმის გათვალისწინებით, რომ შემოწმებით 2015 წლის საანგარიშო პერიოდზე არაპირდაპირი მეთოდის საფუძველზე დამატებით გადასახდელი თანხები გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ერთობლივი შემოსავლის 2%-ს არ აღემატება, შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საშემოსავლო გადასახადში დარიცხული თანხები არაარსებითია და უნდა გაუქმდეს...“. შემოსავლების სამსახურის 13.09.2021 წ. №28734 ბრძანების თანახმად, „შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ მასალებზე, რომელთა მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის პირობებში, დასაბეგრი ბრუნვა გაზრდილია უმნიშვნელოდ... საქმეში არსებული მასალების, ზემოაღნიშნული ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულები შეცვლილია (გაზრდილია) არაარსებითად, შესაბამისად, ... საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება არამართლზომიერია“.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, მითითებული საკითხების გათვალისწინებით უნდა გაუქმდეს არაპირდაპირი მეთოდით დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.
შემოწმების მასალების თანახმად, დეკლარირებული საწყისი და საბოლოო ნაშთების, იმპორტირებული სმფ-ების, სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილი და რეალიზებული სმფ-ების გათვალისწინებით და სასაქონლო ზედნადების გარეშე რეალიზებულ საქონელზე შემოწმების მიერ დადგენილი ფასნამატის (31,19%) გავრცელებით განსაზღვრულ იქნა 2021 წლის დასაბეგრი ბრუნვა. კერძოდ, სასაქონლო ზედნადებებით განსაზღვრულ ბრუნვას 76 576 ლარის ოდენობით დაემატა 31,19% ფასნამატით განსაზღვრული ბრუნვა 686 637 ლარის ოდენობით და დაემატა მარტის დეკლარაციაში ასახული 31,19% ფასნამატზე აყვანილი „დანაკლისი“ 327 975 ლარის ოდენობით. მოცემული მონაცემები გარკვეული უზუსტობით ხასიათდება (მაგალითად, სასაქონლო ზედნადებით რეალიზებულია 94 324 ლარის საქონელი). ამასთან, წლიური ბრუნვა ამ მონაცემების შეჯამებით უნდა ყოფილიყო 1 091 188 ლარი, თუმცა შემოწმების მასალებში მითითებულია 1 024 354 ლარი. მაგრამ მთავარი შეცდომა, რამაც არსებითი გავლენა იქონია დასაბეგრი ბრუნვის მოცულობაზე არის „დანაკლისის“ თანხის ჩართვა დასაბეგრ ბრუნვაში.
გადამხდელს 2021 წლის დასაწყისში დეკლარირებული ჰქონდა სმფ-ების საწყისი ნაშთი 1 061 041 ლარის ოდენობით. ამასთან დაკავშირებით, გადამხდელს დაუკავშირდნენ შემოსავლების სამსახურიდან და მიუთითეს, რომ გადაემოწმებინათ სმფ-ების ფაქტობრივი არსებობა და დანაკლისის არსებობის შემთხვევაში, იგი აესახათ საგადასახადო დეკლარაციებში. გადამხდელმა გადაამოწმა სმფ-ების არსებობა საწყობში და გამოავლინა დანაკლისი თვითღირებულებით 250 000 ლარის ოდენობით, რომელიც ასახა მარტის თვის დღგ-ის დეკლარაციაში და საშემოსავლო გადასახადის წლიურ დეკლარაციაში 25%-იანი ფასნამატით 312 500 ლარის ოდენობით. შესაბამისად, გადამხდელმა „ბუღალტრული“ სმფ-ებიდან მოცემული ფასნამატით „დანაკლისზე“ ჩამოწერა შესაბამისი სმფ-ები და შესაბამისად, არ ასახა სმფ-ების საბოლოო ნაშთში. მოცემული გარემოება დასტურდება 2021 წლის წლიური დეკლარაციის მონაცემებით. კერძოდ, რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება 584 653 ლარი (საწყისი ნაშთი 1 061 041 ლარი + შეძენილი მარაგები 624 764 ლარი - საბოლოო ნაშთი 1 101 151) და ერთობლივი შემოსავალი 730 817 ლარი. აქედან, ფასნამატი განისაზღვრება 25%-ით. მოცემული ნიშნავს იმას, რომ „დანაკლისი“ მომჩივნის მიერ განხილულია ჩვეულებრივ მიწოდებად და არ არსებობს მისი დასაბეგრ ბრუნვაში დამატებით (განმეორებით) ხელოვნურად ჩართვის საფუძველი.
შემოწმების მასალებში, როგორც აღინიშნა, „დანაკლისის“ საკითხის გარდა, უმნიშვნელო გადახრებით გაზიარებულია დეკლარირებული მონაცემები (საწყისი და საბოლოო ნაშთები, იმპორტისა და ადგილობრივი შეძენებისა და სასაქონლო ზედნადებით რეალიზაციის მოცულობები. შემოწმების მასალები - საჩივრის დანართი). შესაბამისად, დეკლარირებულ და აუდირებულ ფასნამატებს შორის სხვაობა უნდა ყოფილიყო მხოლოდ 6% (31%-25%), თუმცა შემოწმების მასალების მიხედვით გაანგარიშებული ფასნამატი იმპორტირებული საქონლის აუდირებული ღირებულების 100%-ის გათვალისწინებით არის 77% (75%-ის გათვალისწინებით კი საერთოდ 129%. საჩივრის დანართი). მოცემული კი დამატებით ადასტურებს, რომ „დანაკლისის“ თანხა არასწორადაა ჩართული განმეორებით დასაბეგრ ბრუნვაში/ერთობლივ შემოსავალში.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, დეკლარირებული „დანაკლისის“ თანხა მიუხედავად იმისა, დაკორექტირდება თუ არა ფასნამატი ან საერთოდ გამოყენებულ იქნება თუ არა არაპირდაპირი მეთოდი, როგორც განმეორებით ჩართული, ამოღებულ უნდა იქნეს აუდირებული დასაბეგრი ბრუნვიდან და ერთობლივი შემოსავლიდან.
საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, ერთობლივი შემოსავალი გადამხდელს გაეზარდა 372 080 ლარით, მათ შორის 2019 წ. – 39 945 ლარით, 2020 წ. – 38 597 ლარით, 2021 წ. – 293 538 ლარით.
შემოწმების მიერ არასწორად გაანგარიშდა „საშუალო შეწონილი ფასნამატი“. ფასნამატის გამოყენებით გაანგარიშებული ერთობლივი შემოსავლის არაარსებითი „სხვაობის“ გამო საგადასახადო ვალდებულება არასწორად განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. 2021 წლის ერთობლივ შემოსავალს არასწორად (განმეორებით) დაემატა დეკლარაციებში ასახული „დანაკლისი“.
- გადაანგარიშებისას უნდა დაზუსტდეს შემოწმების მიერ განსაზღვრული საშუალო შეწონილი ფასნამატის ოდენობა და შესაბამისი დასაბეგრი ბრუნვა/ერთობლივი შემოსავალი;
- სადავო საკითხების გათვალისწინებით უნდა გაუქმდეს არაპირდაპირი მეთოდით დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;
- დეკლარირებული „დანაკლისის“ თანხა მიუხედავად იმისა, დაკორექტირდება თუ არა ფასნამატი ან საერთოდ გამოყენებულ იქნება თუ არა არაპირდაპირი მეთოდი, ამოღებულ უნდა იქნეს აუდირებული დასაბეგრი ბრუნვიდან და ერთობლივი შემოსავლიდან.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო: საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.
საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს ტანსაცმლის იმპორტს ჩინეთიდან და მის საცალო და საბითუმო რეალიზაციას. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 16.06.2022 წლის №15321 ბრძანების საფუძველზე, ჩატარდა სმფ-ების სრული ინვენტარიზაცია. შესამოწმებელი პერიოდი გაიზარდა 1.07.2022 წლამდე. შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას. გადასახადის გადამხდელთან ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგად დადგინდა სარეალიზაციო საქონლის საშუალო შეწონილი ფასნამატი 31,19%.
აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, გადასახადის გადამხდელმა საგადასახადო შემოწმების დროს არ ითანამშრომლა საგადასახადო ორგანოსთან, მას განემარტა, რომ საგადასახადო შემოწმებისას დადგენილი იყო მაღალი ფასნამატები და საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში წარმოედგინა შესაბამისი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რაზეც უარი განაცხადა. შემოწმებით განსაზღვრული დოკუმენტური ფასნამატი არ იქნა გამოყენებული, გამოყენებულია სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციით დადგენილი ფასნამატი.
საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების მეტი სიზუსტით განსაზღვრის მიზნით, სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით. ამ მიზნით, მომჩივანს უნდა მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტების დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს მომჩივნის მონაწილეობით დამატებით შეისწავლოს საგადასახადო შემოწმების შედეგების გაანგარიშებისას გამოყენებული საშუალო შეწონილი ფასნამატის დაზუსტების და მომჩივნის მიერ 2021 წლის საანგარიშო პერიოდზე დეკლარირებული ბრუნვის/დასაბეგრი შემოსავლის განმეორებით დაბეგვრის საკითხები. აღნიშნულის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
2. იმპორტირებულ საქონელზე ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს ტანსაცმლის იმპორტს ჩინეთიდან და მის რეალიზაციას თბილისში იჯარით აღებულ ფართში როგორც საბითუმო, ისე საცალო წესით. საგადასახადო შემოწმების მიზნებისათვის გადამხდელთან საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 16.06.2022 წლის №15321 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა სმფ-ების სრული ინვენტარიზაცია (დანართი). შესაბამისად, შესამოწმებელი პერიოდი გაიზარდა 1.07.2022 წლამდე და გადამხდელისგან მოთხოვნილი იქნა შესაბამისი პერიოდის საბანკო ანგარიშების ამონაწერების წარმოდგენა მომსახურე ბანკებიდან.
ვინაიდან იმპორტირებული საქონლის ღირებულების ანაზღაურება ხორციელდებოდა ნაღდი ანგარიშსწორებით (რისი დამადასტურებელი დოკუმენტაციაც მეწარმეს არ გააჩნდა), მეწარმეს მოეთხოვა, აგრეთვე დამოწმებული ინვოისების ან შედარების აქტის წარმოდგენა. აღნიშნული დოკუმენტაციის წარმოდგენა გადასახადის გადამხდელმა ვერ უზრუნველყო. საგადასახადო შემოწმება ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის მიერ ნაწილობრივ წარდგენილი ინფორმაციის/დოკუმენტაციის და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში გადასახადის გადამხდელის შესახებ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე.
შემოწმებისას გამოვლინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს არ გააჩნდა გარკვეული ხარჯების გაწევის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. იმპორტირებული ტანსაცმლის ღირებულების დასადგენად გამოყენებულია შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითებით „კრედიტორული დავალიანების შესახებ“, შემოწმების პროცესში გამოვლინდა, რომ იმპორტირებულ საქონელზე გადასახადის გადამხდელს არ აქვს შესაბამისი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი (საგადახდო დავალება, ჩეკი, ქვითარი და ა.შ), თუმცა საქონლის უსასყიდლოდ მიღების ან/და დავალიანების პატიების ფაქტი დადგენილი არ არის.
მოცემულ პირობებში, შემოწმებისთვის წარდგენილია მხოლოდ საბაჟო დეკლარაცია და ინვოისი. იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია, რითაც დადასტურებულია შესაბამისი საქონლის შეძენა, იმპორტი, ასევე ვინაიდან აღნიშნულის პარალელურად, როგორც მტკიცებულება მოპოვებულია გადასახადის გადამხდელის წერილობითი ახსნა-განმარტება შესაბამისი დავალიანების სრულად ან ნაწილობრივ დაფარვის ნამდვილობის თაობაზე, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის (ან თანხის ნაწილის) 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად.
ზემოთ აღნიშნულის გათვალისწინებით, გაანგარიშდა ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოსაქვითი შეძენილი სმფ-ების ღირებულება. სხვაობაზე მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი საგადასახადო კოდექსის მე-100 და 81-ე მუხლების თანახმად და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი იმპორტირებული საქონლის ღირებულებას ანაზღაურებდა ნაღდი ანგარიშსწორებით, რისი დამადასტურებელი დოკუმენტაციაც პირს არ გააჩნდა. ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელმა ვერ უზრუნველყო იმპორტირებული საქონლის ღირებულების თანხის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტაციის/მტკიცებულების წარდგენა, აუდიტის დეპარტამენტმა იხელმძღვანელა „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული „კრედიტორული დავალიანების შესახებ“ მეთოდური მითითებით (დანართი №8) და იმპორტირებულ საქონელზე საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, გაანგარიშდა ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოსაქვითი შეძენილი სმფ-ების ღირებულება.
აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობასთან. ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის რაიმე მტკიცებულება/დოკუმენტაცია, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოწმების მიერ ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვების მიზნით იმპორტირებული საქონლის ღირებულება მისი აუნაზღაურებლობის საფუძვლით არასწორად იქნა დაყვანილი 75%-მდე. იმპორტირებული საქონლის საინვოისო ღირებულება სრულად უნდა იქნეს გამოქვითული.
შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ იმპორტირებულ საქონელზე გადამხდელს არ გააჩნდა საქონლის ღირებულების ანაზღაურების დამადასტურებელი დოკუმენტი, რის გამოც შემოწმებამ „კრედიტორული დავალიანების შესახებ“ მეთოდური მითითების გამოყენებით ანაზღაურებულად ჩათვალა იმპორტირებული საქონლის ღირებულების 75%. ამასთან, შემოწმებამ შესაბამისი თანხა ამორიცხა გამოსაქვითი ხარჯებიდან და ამგვარად განსაზღვრა დასაბეგრი შემოსავალი. თუმცა შემოწმებას არ მოუხდენია საწყისი და საბოლოო ნაშთების შესაბამისად გადაანგარიშება.
საგადასახადო ვალდებულების მითითებული სახით განსაზღვრისათვის არ არსებობს სამართლებრივი საფუძველი. შემოწმების აქტშიც არ არის მითითებული, თუ რატომ არ ჩაითვლება იმპორტირებული საქონლის შეძენისა და მასზე ხარჯის გაწევის დამადასტურებელ დოკუმენტად მომჩივნის მიერ წარდგენილი ინვოისი, სატრანსპორტო ზედდებული და საბაჟო დეკლარაცია. შემოწმება მიუთითებს მეთოდურ მითითებაზე „კრედიტორული დავალიანების შესახებ“, მაგრამ ამ მეთოდურ მითითებაში არ არის ჩანაწერი, რომ აუნაზღაურებელ ნაწილში შეძენილი საქონლის ღირებულება გამოქვითვას არ ექვემდებარება. მიუხედავად იმისა, ანაზღაურდა თუ არა იმპორტირებული საქონლის ღირებულება, გამოქვითვისათვის მნიშვნელოვანია, არსებობს თუ არა შეძენილი საქონლის ღირებულების უტყუარად დამადასტურებელი დოკუმენტი. მოცემულ შემთხვევაში კი არსებობს ამგვარი დოკუმენტი - ინვოისი, რომლის უტყუარობა ეჭვქვეშ არ დამდგარა არც საბაჟო დეპარტამენტში და არც აუდიტის დეპარტამენტში (საქონლის განბაჟებისას, საბაჟოზე დღგ-ის გადახდისას, დღგ-ის ჩათვლისას, თვითღირებულებისა და ფასნამატის გაანგარიშებისას, საწყისი და საბოლოო ნაშთების განსაზღვრისას, სმფ-ების ინვენტარიზაციისას და ა.შ).
საგადასახადო კოდექსის 142-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, „თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას გარიგებასთან (ხელშეკრულებასთან) დაკავშირებული ხარჯების გაწევის მომენტად ითვლება მომენტი, როცა შესრულებულია ყველა შემდეგი პირობა: ა) შესაძლებელია გადასახადის გადამხდელის მიერ ფინანსური ვალდებულების აღების ცალსახად მიჩნევა; ბ) ფინანსური ვალდებულების ოდენობა შეიძლება საკმარისი სიზუსტით შეფასდეს; გ) გარიგების (ხელშეკრულების) ყველა მონაწილემ ფაქტობრივად შეასრულა თავისი ვალდებულება ამ გარიგების (ხელშეკრულების) მიხედვით და სათანადო ანაზღაურება ექვემდებარება აუცილებელ გადახდას“. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, „მიუხედავად ამ მუხლის პირველი–მე-3 ნაწილებისა, თუ პირი, გარდა ლიცენზირებული ფინანსური ინსტიტუტისა, იყენებს დარიცხვის მეთოდს, ხარჯების გაწევის მომენტად ითვლება თანხის გადახდის მომენტი, როდესაც: ა) გადახდა უკავშირდება ფიზიკურ პირს, გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა; ბ) მიღებული მომსახურებისათვის საკომპენსაციო თანხის გადახდა უკავშირდება არარეზიდენტ საწარმოს, რომელიც არ მიეკუთვნება არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში“. განსახილველ შემთხვევაში, ვინაიდან თანხის გადახდა მომსახურებას და დღგ-ის გადამხდელად არარეგისტრირებულ ფიზიკურ პირს არ უკავშირდება, ხარჯების გაწევის მომენტად ითვლება არა თანხის გადახდის მომენტი, არამედ მომენტი, როდესაც სათანადო ანაზღაურებისათვის განსაზღვრული თანხის გადახდის ვალდებულება წარმოშობილია. შესაბამისად, ვინაიდან არსებული ინვოისების მიმართ არ არსებობს პრეტენზიები, დაუსაბუთებელია თანხების ანაზღაურების დაუდასტურებლობის საფუძვლით შესაბამისი ხარჯების ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვებში გაუთვალისწინებლობა.
შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედებდა სიტუაციური სახელმძღვანელოები, რომელთა თანახმად, ინვოისის არქონა ან მასში განსხვავებული ფასის არსებობა და საბაჟო დეკლარაციის გამოქვითვა საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება (სიტუაციური სახელმძღვანელო: 0209 და 0218). ამასთან, პრაქტიკულად არ არსებობს აუდიტის პრაქტიკა, როდესაც ინვოისი არ ჩაითვლება ხარჯის დამადასტურებელ დოკუმენტად მისი სრულად ან ნაწილობრივ აუნაზღაურებლობის საფუძვლით. პირიქით, არსებობს უახლესი აუდიტის პრაქტიკა (ი/მ ქაიჩუნ ჩენის (ს/ნ 323352616) 22.09.2022 წ. საგადასახადო შემოწმების აქტი №1405/8 - საჩივრის დანართი), როდესაც ხარჯების გამოქვითვა განხორციელებულია საბაჟო დეკლარაციებისა და ინვოისების საფუძველზე.
საერთოდ, „კრედიტორული დავალიანების შესახებ“ მეთოდური მითითების მიზანია არაპირდაპირი მეთოდით დადგინდეს იმპორტირებული საქონლის ღირებულების აუნაზღაურებელი ნაწილი, რომელიც გადამხდელს ბუღალტრულად ნაჩვენები აქვს გადახდილად და რომლის „გაცემა“ შესაბამისად დაკვალიფიცირდება (მაგალითად, „სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არარსებობისას, შემოწმების არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული განკარგვადი თანხების დაბეგვრის შესახებ“ მეთოდური მითითების საფუძველზე) და ამ კვალიფიკაციის მიხედვით დაიბეგრება. თუმცა მეთოდური მითითების მიზანი არ არის გამოსაქვითი ხარჯების დადგენა იმ პირთათვის, რომლებიც მოგების/საშემოსავლო გადასახადით იბეგრებიან დასაბეგრი მოგების/შემოსავლის მიხედვით (გამოსაქვითი ხარჯების დარიცხვის მეთოდით განსაზღვრის შემთხვევაში). განსახილველ შემთხვევაში კი როგორც გამოსაქვითი ხარჯები, ისე შემოსავლები განისაზღვრება დარიცხვის მეთოდით (შემოწმებამ სწორედ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დარიცხვის მეთოდის საფუძველზე განსაზღვრა გადამხდელის შემოსავლები).
აღნიშნულიდან გამომდინარე, იმპორტირებულ საქონელზე გამოსაქვით ხარჯებში სრულად უნდა იქნეს ჩართული ინვოისებით დადასტურებული ხარჯები და შესაბამისად განისაზღვროს საგადასახადო ვალდებულებები.
გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2.08.2023 წ. №19025 ბრძანება, ამავე სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტში მომჩივნის მიმართ 12.12.2022 წ. შედგენილი საგადასახადო შემოწმების №1882 აქტის საფუძველზე გამოცემული 16.12.2022 წ. №31745 ბრძანება თანხების დარიცხვის შესახებ და 16.12.2022 წ. №007-346 საგადასახადო მოთხოვნა და აუდიტის დეპარტამენტს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის გათვალისწინებით დაევალოს საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დამატებით დაკისრებული საგადასახადო ვალდებულებისა და საგადასახადო სანქციების გაუქმება (შემცირება).
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.
საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.
2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
2. თუ ამ თავით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, გადასახადის გადამხდელი შემოსავლებისა და ხარჯების აღსარიცხავად იყენებს საკასო ან დარიცხვის მეთოდს, იმის მიხედვით, თუ რომელ მეთოდს იყენებს ბუღალტრული აღრიცხვისათვის.
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, პირი, რომელიც საქონლის/მომსახურების რეალიზაციას უპირატესად ნაღდი ანგარიშსწორებით ახორციელებს, გადასახადის გადახდისას იყენებს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილ შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვის გამარტივებულ წესებს. აღნიშნული წესები არ ვრცელდება იმ გადასახადის გადამხდელზე, რომელიც, მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადების მიზნებიდან გამომდინარე, ვალდებულია განახორციელოს ან ნებაყოფლობით ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას დარიცხვის მეთოდით, აგრეთვე იმ პირზე, რომელიც რეგისტრირებულია დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად.
შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს ტანსაცმლის იმპორტს ჩინეთიდან და მის რეალიზაციას. იმპორტირებული საქონლის ღირებულების ანაზღაურება ხორციელდებოდა ნაღდი ანგარიშსწორებით, რისი დამადასტურებელი დოკუმენტაციაც მეწარმეს არ გააჩნდა. გადასახადის გადამხდელმა ვერ წარმოადგინა დამოწმებული ინვოისები ან შედარების აქტი. გადასახადის გადამხდელს არ გააჩნდა გარკვეული ხარჯების გაწევის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. იმპორტირებული ტანსაცმლის ღირებულების დასადგენად შემოწმებამ იხელმძღვანელა შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითებით „კრედიტორული დავალიანების შესახებ“. იმის გათვალისწინებით, რომ სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია, რითაც დადასტურებულია შესაბამისი საქონლის შეძენა, იმპორტი, ასევე წარმოდგენილია გადასახადის გადამხდელის წერილობითი ახსნა-განმარტება შესაბამისი დავალიანების სრულად ან ნაწილობრივ დაფარვის ნამდვილობის თაობაზე, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის (ან თანხის ნაწილის) 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოსაქვითი შეძენილი სმფ-ების ღირებულება.
შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემებით მომჩივანი დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულია 9.08.2010 წლიდან.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე და მიუთითებს, რომ ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავლის გაანგარიშებისას საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრულია გამოქვითვების თანხები. აღნიშნულს მიეკუთვნება საქონლის შეძენის ხარჯები, რომელთან მიმართებაში გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე. საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ არსებობს ინვოისები და საბაჟო დეკლარაციები, რითაც დადასტურებულია შესაბამისი საქონლის შეძენა, იმპორტი.
სადავო შემთხვევაში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის დასაბეგრი შემოსავალის გაანგარიშებაში, გამოქვითვების თანხების განსაზღვრისას გათვალისწინებული უნდა იყოს მოქმედი კანონმდებლობის დაცვით შედგენილი საქონლის იმპორტის განხორციელების დამადასტურებელი დოკუმენტაციის (ინვოისები და საბაჟო დეკლარაციები) მიხედვით განსაზღვრული საქონლის ღირებულება სრულად.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით. კერძოდ, მომჩივანს მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საქონლის შეძენასთან დაკავშირებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს მომჩივნის მონაწილეობით დამატებით შეისწავლოს მომჩივნის მიერ წარდგენილი და შემოსავლების სამსახურის ერთიან ელექტრონულ ბაზაში არსებული, შესამოწმებელ პერიოდში მომჩივნის მიერ საქონლის იმპორტის გზით შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია და სადავო ნაწილში უზრუნველყოს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის განსაზღვრა დოკუმენტურად დადასტურებული მონაცემების საფუძველზე, სრულად. აღნიშნულის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2.08.2023 წლის №19025 ბრძანება;
3. გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტის წარუდგინოს ინფორმაცია/დოკუმენტაცია ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად;
4. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს:
ა) მომჩივნის მონაწილეობით დამატებით შეისწავლოს, საგადასახადო შემოწმების შედეგების გაანგარიშებისას გამოყენებული საშუალო შეწონილი ფასნამატის დაზუსტების და მომჩივნის მიერ 2021 წლის საანგარიშო პერიოდზე დეკლარირებული ბრუნვის/დასაბეგრი შემოსავლის განმეორებით დაბეგვრის საკითხები;
ბ) მომჩივნის მონაწილეობით დამატებით შეისწავლოს, მომჩივნის მიერ წარდგენილი და შემოსავლების სამსახურის ერთიან ელექტრონულ ბაზაში არსებული, შესამოწმებელ პერიოდში მომჩივნის მიერ საქონლის იმპორტის გზით შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია და სადავო ნაწილში უზრუნველყოს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის განსაზღვრა დოკუმენტურად დადასტურებული მონაცემების საფუძველზე, სრულად; გ) შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;
5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის მიზანშეწონილობა.იმპორტირებულ საქონელზე ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა.
ფაქტობრივი გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის 12.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.07.2022 წლამდე პერიოდი.შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის №007-346 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.შემოსავლების სამსახურის №19025 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების მეტი სიზუსტით განსაზღვრის მიზნით, სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით. ამ მიზნით, მომჩივანს უნდა მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტების დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს მომჩივნის მონაწილეობით დამატებით შეისწავლოს საგადასახადო შემოწმების შედეგების გაანგარიშებისას გამოყენებული საშუალო შეწონილი ფასნამატის დაზუსტების და მომჩივნის მიერ 2021 წლის საანგარიშო პერიოდზე დეკლარირებული ბრუნვის/დასაბეგრი შემოსავლის განმეორებით დაბეგვრის საკითხები. აღნიშნულის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
ასევე,აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს მომჩივნის მონაწილეობით დამატებით შეისწავლოს მომჩივნის მიერ წარდგენილი და შემოსავლების სამსახურის ერთიან ელექტრონულ ბაზაში არსებული, შესამოწმებელ პერიოდში მომჩივნის მიერ საქონლის იმპორტის გზით შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია და სადავო ნაწილში უზრუნველყოს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის განსაზღვრა დოკუმენტურად დადასტურებული მონაცემების საფუძველზე, სრულად. აღნიშნულის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
დასაბუთება
შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5,7); 80 (1) ; 102(1 „ა“); 105(1,2); 159(1 „ა“);